II FSK 1154/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 885/10 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 listopada 2010 r., I SA/Go 885/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z pisemnych motywów wyroku, postanowieniem z 30 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m. in. źródeł przychodu, wartości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2003 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2003 r. był żonaty z H. A., a w ich małżeństwie obowiązywał skarżący złożył deklarację podatkową PIT-37, w której wykazał dochód małżonków w łącznej kwocie 29.530,26 zł. Wydatki małżonków w 2003 r. wyniosły natomiast łącznie 243.614,55 zł i składały się na nie: 1) zgodnie z zeznaniem podatkowym - koszty ubezpieczenia społecznego 2.631,41 zł oraz ubezpieczenia zdrowotnego 1.995,85 zł i remontów 15.272,30 zł, zaliczki na podatek dochodowy 2.099,40 zł; 2) zgodnie z oświadczeniem z dnia 10 września 2008 r. o poniesionych wydatkach - koszty wyżywienia 10.000 zł, ubrania 1.000 zł, czynszu 5.280 zł, zużytej elektryczności, gazu i wody 960 zł, zużytego paliwa 3.000 zł, wyposażenia i remontu samochodu 200 zł, ubezpieczenia samochodów 2.400 zł oraz ubezpieczenia nieruchomości 80 zł, ubezpieczenia na życie 560 zł, opłaty za telefon i rtv 1.179 zł, koszty leczenia 300 zł, za wpis do księgi wieczystej 200 zł, wydatki na kulturę 200 zł, na środki czystości i kosmetyki 1.200 zł; 3) zgodnie ze znajdującymi się w aktach administracyjnych aktami notarialnymi, fakturami, umowa, dokumentami uzyskanymi od jednostek samorządowych, skarbowych, banków i zeznaniami świadków – podatek rolny i od nieruchomości 184,90 zł, opłata skarbowa i podatek od czynności cywilnoprawnych 1.790 zł, spłata kapitału i odsetek od trzech kredytów na samochody i motocykl oraz od pożyczki hipotecznej łącznie 21.617,25 zł, zakup działki w K. wraz z opłatą notarialną 34.564,44 zł, zakup czterech samochodów łącznie 136.900 zł. Jako źródła pokrycia wyżej wymienionych wydatków organ kontroli skarbowej przyjął, na podstawie zeznania podatkowego, umów oraz dokumentów skarbowych i bankowych, przychody R. A. ze stosunku pracy 18.070,40 zł, z innych źródeł 4.203,30 zł, przychody H. A. z renty 7.756,36 zł, przychody ze sprzedaży trzech samochodów łącznie 79.500 zł, uzyskany zwrot podatków 510 zł oraz kredyt na zakup samochodu 22.270,65 zł. Skarżący w oświadczeniach o stanie majątkowym, poza wspólnym z żoną majątkiem nieruchomym i ruchomym, wykazał oszczędności pieniężne w gotówce, wynoszące na dzień 1 stycznia 2003 r. 350.000 zł, 37.000 USD i 59.000 EURO. Do dnia 31 grudnia 2003 r. zasób dolarów wzrósł o 3.000, a złotych pomniejszył się o 30.000, EURO zaś o 5.000. Monety i biżuteria pozostały w tej samej wartości. W złożonych zeznaniach skarżący potwierdził posiadanie wykazanych w oświadczeniach oszczędności w walucie obcej i polskiej twierdząc, że były one przechowywane w domu, a pochodziły z jego pracy zawodowej i nie tylko. Jako księgowy pracował w różnych firmach na umowy zlecenia i pół etatu. Przez pięć lat prowadził na dzierżawionym gruncie plantację czarnej porzeczki, a dochód ze sprzedaży z jednego sezonu wynosił nawet półroczne zarobki. Hodował także tuczniki. W połowie lat osiemdziesiątych w ramach prac zleconych przeprowadzał badania sprawozdań finansowych w PGR-ach. Pomocy finansowej udzielała mu też rodzina z Niemiec, a u siostry tam mieszkającej pracował w okresach letnich przy żniwach. Od matki otrzymał 10.000 EURO i ok. 7.000 zł z tytułu wypłaconego jej odszkodowania za przymusową pracę w czasie okupacji. Skarżący dodatkowo wskazał, że oszczędności pochodziły też z darowizny w kwocie 14.000 marek udzielonej w 2000 r. przez męża jego matki J. W.. Skarżący podał także, że oszczędności zostały zgromadzone ze środków otrzymanych przez jego żonę H. A. w 1983 r. jako darowizna od rodziców – J. i H. P. w wysokości 12.000 dolarów. Z kolei 10.000 dolarów pochodziło ze sprzedaży gruntów tychże rodziców w latach 1988-1989, a 35.000 zł ze sprzedaży reszty gruntów po śmierci matki – H. P. w 1994 r. Żona skarżącego uzyskiwała ponadto dochody z prowadzonej na obszarze jednego hektara, a należącego do jej rodziców hodowli truskawek, które do 1988 r. jeździła uprawiać na kielecczyznę na trzy tygodnie w roku podczas swojego urlopu wypoczynkowego. W trakcie postępowania skarżący sprecyzował wysokość przychodów osiągniętych z poszczególnych źródeł podając, że z tytułu uprawy truskawek oszczędności wynosiły 185.000 zł , z uprawy porzeczek 20.000 zł, z pracy na stanowisku księgowego w O. 50.000 zł, a z przeprowadzania w latach 80-tych sprawozdań finansowych na zlecenie Izby Skarbowej w G. 30.000 zł. Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, uzyskaniu stosownych dokumentów z urzędów oraz zakładów pracy, jak również danych z zeznań podatkowych odmówił wiary twierdzeniom skarżącego i jego żony w zakresie możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym. Organ zwrócił uwagę, że małżonkowie jeszcze przed 2003 r. korzystali z kredytów bankowych, co uznać należałoby za działanie nieracjonalne w sytuacji, gdyby rzeczywiście posiadali znaczne oszczędności. Kwotę 185.000 zł wskazaną jako dochód z uprawy truskawek (urealniony do poziomu wartości złotych polskich na początek 2003 r.) organ przeszacował uwzględniając wskaźniki inflacji i ustalił realną wartość oszczędności w tym zakresie na początek 2003 r. na kwotę 700 zł. Organ uznał, że biorąc pod uwagę denominację złotego z 1994 r., nie jest realne, aby przed tym rokiem z tytułu upraw truskawek został osiągnięty dochód w kwocie 185.000 zł. Analogicznie uznał organ w przypadku wskazanych przez małżonków A. oszczędności z tytułu badania bilansów przez skarżącego, jego dochodów z tytułu dodatkowego zatrudnienia, dochodów z uprawy porzeczek. W ocenie organu kwoty podawane przez stronę, które przechowywane były poza systemem bankowym w złotówkach, w domu, po uwzględnieniu inflacji straciły jakąkolwiek wartość (realna wartość złotówki w latach 1989-1992 zmniejszyła się 262 razy). Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na brak pisemnych umów darowizn otrzymanych przez R. A. od matki i jej męża. Nie były one też zgłaszane do urzędu skarbowego, celem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Za nieuznaniem wyżej wymienionych darowizn przemawiały ponadto sprzeczności w zeznaniach R. A. i C. A. zarówno co do waluty jak i miejsca udzielenia. Organ nie uznał również wyjaśnień H. A. w zakresie zgromadzenia oszczędności w kwocie 10.000 USD, których źródłem miała być sprzedaż w 1990 r. gruntów rolnych należących do jej matki. Uwzględniając średni kurs dolara z dnia sprzedaży (1 dolar – 10.000 zł) ustalił, że matka H. A. mogła otrzymać maksymalnie z tytułu wymienionej transakcji kwotę 2.000 USD. Podobnie uznano za niewiarygodne otrzymanie przez H. A. od siostry B. L. kwoty 35.000 zł pochodzącej ze sprzedaży w 1992 r. pozostałych gruntów należących do matki. Uwzględniając denominację, organ ustalił cenę sprzedaży gruntów na kwotę 3.100 zł. Nie dał również wiary oświadczeniu o otrzymaniu przez żonę skarżącego darowizny od rodziców w 1983 r. w kwocie 12.000 USD. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wydatki w kwocie 243.614,55 zł oraz mienie zgromadzone w 2003 r. w kwocie 769,14 zł (środki zgromadzone na rachunku bankowym na koniec 2003 r.) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w 2003 r. (w kwocie 132.310,71 zł) oraz zgromadzonych zasobach finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r. (w kwocie 1.200,17 zł ). Zgodnie zatem z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. połowę nadwyżki tych wydatków, tj. 55.436,41 zł przyjął jako podstawę opodatkowania 75% stawką ryczałtu, ustalając podatek w kwocie 41.577,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj: art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. , art.10 ust.1pkt 9 u.p.d.o.f , art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.121,124,180,181,188,187 § 1, 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że objęta kontrolą sądowoadministracyjną decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe wywiodły prawidłowe wnioski o niewiarygodności twierdzeń skarżącego co do wartości posiadanych oszczędności, działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności trafnie wyeksponowana została okoliczność korzystania przez małżonków z kredytów bankowych. Sąd uznał, że wieloletnie przechowywanie gotówki w domu i jednoczesne korzystanie z kredytów uznać należy za nieracjonalne i pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Za prawidłowe Sąd uznał również konkluzje o niemożliwości zgromadzenia powoływanych przez skarżącego i jego żonę oszczędności ze wskazywanych przez nich źródeł. Twierdzenie o znacznych zyskach uzyskanych ze sprzedaży truskawek nie znalazło potwierdzenia w jakimkolwiek wiarygodnym dowodzie. Sąd zauważył, że uzyskanie tak znacznych dochodów wymagałoby prowadzenia działalności rolniczej znacznych rozmiarów, na co nie przedstawiono dowodów. Podobnie w odniesieniu do twierdzeń o oszczędnościach pochodzących z uprawy czarnej porzeczki przez samego skarżącego Sąd przyznał rację organom podatkowym, że oświadczenia skarżącego w tym zakresie nie korespondują z ustaleniami co do przeciętnej dochodowości upraw w latach wskazanych przez skarżącego. Sąd stwierdził przy tym, że w kwestii dochodowości gospodarstwa ogrodniczego wystarczające były informacje udzielone przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, zbędne natomiast było sięganie do opinii biegłego. Zgodnie z informacją Instytutu przy zastosowaniu nawet maksymalnych stawek skupu, uprawa prowadzona przez skarżącego nie mogła przynieść tak znacznego zysku, na jaki on się powoływał. Dalej Sąd zwrócił uwagę na znaczne rozbieżności oraz nieścisłości w zeznaniach małżonków A. oraz darczyńców na okoliczność przekazanych darowizn. Zdaniem Sądu zasadnie uznano, że przeprowadzone dowody nie potwierdziły prawdziwości oświadczenia o przedmiotowych darowiznach jako źródle pochodzenia oszczędności. Organy zasadnie zdaniem Sądu odmówiły również uznania, że małżonkowie A. posiadali w 2003 roku oszczędności gotówkowe pochodzące z dochodów skarżącego uzyskiwanych za badanie bilansów na zlecenie Izby Skarbowej. Wiarygodności posiadania oszczędności z tych źródeł przeczy fakt korzystania z licznych kredytów bankowych, z których małżonkowie A. uzyskiwali środki niezbędne do inwestycji również w latach poprzedzających rok 2003. Kredyty były zaciągane już po okresie, w którym skarżący miał uzyskiwać wynagrodzenie za badanie bilansów, co uprawnia wniosek, że kwoty dochodów uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane przed 2003 rokiem. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie szeregu wskazywanych przez stronę świadków, bowiem zasadniczą okolicznością podważającą twierdzenia o przechowywaniu oszczędności gotówkowych był fakt korzystania z licznych kredytów, a więc zeznania świadków nie mogłyby doprowadzić do zmiany stanowiska organów podatkowych co do istoty sprawy. Podobnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty stawiane ocenie zeznań synów skarżącego, które zdaniem Sądu miały charakter typowo polemiczny z prawidłowymi i logicznymi wnioskami przyjętymi przez organy za podstawę ustaleń faktycznych. Ocena tych dowodów nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej W konsekwencji Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, tym bardziej, że w ramach zarzutów naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. skarżący kwestionował w istocie brak podstaw faktycznych do opodatkowania jego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej argumentując, że przedawnienie biegnie od końca roku podatkowego, w którym nastąpił termin złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiły wydatki i to niezależnie od tego, kiedy uzyskano dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez R. A.. Powtarzając podniesione w skardze na decyzję zarzuty wskazał na rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegającemu na zakwestionowaniu posiadania przez skarżącą oszczędności stanowiących źródło wydatków, do czego doszło na skutek naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dowodami potwierdzającymi osiągane przez podatnika dochody są: zeznania świadków, uzyskiwane przez podatnika dochody z tytułu świadczenia pracy, zasady doświadczenia życiowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegającemu na zakwestionowaniu posiadania przez skarżącą oszczędności stanowiących źródło wydatków, do czego doszło na skutek naruszenia przepisów art. 180, 181, 188 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, do czego doszło na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci: dowodu z opinii biegłego na okoliczność uzyskiwanych dochodów z uprawy truskawek i porzeczek, -dowodu z przesłuchania świadków B. R., D. D., H.W. na okoliczność otrzymanych przez R. A. darowizn, podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na weryfikację wskazywanych przez stronę osiąganych dochodów i darowizn; 3) art. 141 § 4 Pp.s.a. polegające na: - nie odniesieniu się w treści uzasadnienia wyroku do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięciu i nie poddaniu analizie zeznań świadków wskazujących na zgromadzenie przez skarżącą oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2003; nie wskazanie przez sąd w uzasadnieniu jakie fakty uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego, co uniemożliwiając dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, 4) art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu tej oceny, w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, 6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "P.u.s.a." -poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a mianowicie: 1) przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki poczynione przez stronę w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków tj. w latach poprzednich, podczas gdy choćby ponad 20 - letni okres zatrudnienia małżonków A. i uzyskiwane w tym okresie dochody na średnim poziomie około 180% przeciętnej krajowej (tabela na str. 10 i 11 decyzji organu I instancji), pozwalały na zaoszczędzenie w opisanym okresie środków, co najmniej dla pokrycia wydatków w kontrolowanym okresie 2003 r.; 2) przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych, 3) przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania. Wskazując na powyższą podstawę skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów , a zatem należało ją oddalić. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia norm prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z tej przyczyny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych drugich, zwłaszcza, że dotyczą one kwestii oceny dowodów, która - zdaniem Skarżącego - doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął błędnie ustalony stan faktyczny, oparty na zakwestionowaniu przez organy posiadania przez Skarżącego znacznych oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków w 2003 r. Takie błędne ustalenia - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wynikały z wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym: oddalenia wniosków dowodowych oraz z błędnej oceny tych dowodów, które zostały przeprowadzone. Naruszenie przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązano w tym przypadku z art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty okazały się nieuzasadnione. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie szczegółowo i wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które nie naruszało powołanych w skardze kasacyjnej zasad postępowania, a Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji te ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe. W szczególności podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował i skontrolował prawidłowość dokonanej w postępowaniu podatkowym oceny dowodów wskazując na wszystkie sprzeczności świadczące przeciwko możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003 r. tak znacznych oszczędności zarówno w walucie polskiej jak i obcej przechowywanych poza systemem bankowym, a Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podzielił jego stanowisko. W skardze kasacyjnej przede wszystkim wskazano, że już same zarobki Skarżącego oraz jego małżonki - w wysokości znacznie przekraczającej średnią płacę krajową - pozwoliłyby na zaoszczędzenie kwoty odpowiadającej nadwyżce wydatków nad dochodami w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie jednak zwrócił uwagę na wydatki małżonków w okresie poprzedzającym 2003 rok, związane z zakupem lokalu mieszkalnego w M., gruntów niezabudowanych oraz lokali użytkowych, kolekcji monet i biżuterii, a także pojazdów mechanicznych (samochody osobowe Opel Astra w 1999 r., Mercedes Benz A i Renault Twingo w 2002 r. motocykl Yamaha w 2002 r.). Niektóre z tych zakupów finansowane były środkami pochodzącymi z kredytów bankowych, których łączna wysokość za lata 1999-2002 wyniosła 65.681,55 zł i złożyły się na nią: kredyt na zakup samochodu osobowego Opel Astra - na kwotę 22.000 zł, na zakup motocykla Yamaha - na kwotę 9.265 Euro (równowartość 31.181,55 zł) oraz pożyczka hipoteczna na kwotę 32.300 zł waloryzowana kursem franka szwajcarskiego. Słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zaciąganie kredytów w sytuacji posiadania tak znacznych oszczędności byłoby nieracjonalne, bowiem narażałoby małżonków A. na konieczność spłaty odsetek od kredytów oraz ponoszenia innych kosztów związanych z ich obsługą. Również motywy zaciągania kredytów, wskazywane przez R.A. (nauczenie synów gospodarowania pieniędzmi) nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Synowie Skarżącego zeznali bowiem, że nie wiedzieli o kredytach zaciąganych przez rodziców, z czego wynika, że spłata tych kredytów nie obciążała A. i M. A.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, słusznie uznał za organami podatkowymi, że źródłem poczynionych oszczędności nie mogły być także dochody uzyskiwane przez małżonkę Skarżącego z uprawy truskawek. Trafnie bowiem organy podatkowe zakwestionowały wysokość tych dochodów 185.000 zł) uzyskanych z ich sprzedaży w latach 1975-1988, albowiem twierdzenia te nie znalazły odzwierciedlenia w jakimkolwiek wiarygodnym dowodzie, a wręcz były sprzeczne z zeznaniami synów Skarżącego, które potwierdzały jedynie możliwość zakupu z tych środków, mebli czy telewizora. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zastrzeżenia zawarte w zaskarżonym wyroku, iż tak duża dochodowość uprawy wymagałaby działalności rolniczej w znacznym rozmiarze, podczas gdy małżonka Skarżącego zajmowała się uprawą truskawek jedynie przez trzy tygodnie w roku, a na co dzień mieszkała w miejscu oddalonym o kilkaset kilometrów od gospodarstwa rolnego swoich rodziców. Podobnie zasadnie za organami podatkowymi, Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia odnośnie dochodów uzyskanych ze sprzedaży czarnej porzeczki przez Skarżącego. Organy podatkowe w tej kwestii oparły się o informacje udzielone przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej -Państwowego Instytutu Badawczego w Warszawie – pismo z dnia 26 maja 2010 r. nr D(657)-074-25/10, w którym określono dochodowość uprawy czarnych porzeczek w latach 1992-1997. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu administracyjnym Skarżący wskazywał, że uprawa porzeczek miała miejsce w latach 1993 - 1996 , co stoi w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, iż uprawa porzeczek realizowana była w latach 1987 - 1993, co miałoby wynikać z zeznań świadka B. S.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane pismo Instytutu z 26 maja 2010 r. jest wiarygodnym dowodem wyjaśniającym omawianą okoliczność i dającym podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych przez organy w tym zakresie, które słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wynika z niego, że w latach 1990 - 1995 cena skupu kilograma owoców wahała się od kwoty 0,46 zł do 1,17 zł. W oparciu o treść tego pisma negatywnie zweryfikowano zarówno twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, określające cenę skupu 1 kg czarnej porzeczki na kwotę 4 zł, a także zeznania świadków T. P. i B. S. dotyczące wielkości zbiorów z hektara i rentowności uprawy porzeczek. Ponadto prawidłowo uznano, że nie zachodziła jednocześnie potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego, albowiem jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, informacja Instytutu zawierała dane pozwalające na ustalenie maksymalnych osiąganych cen skupu owoców. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem była ona już w sposób jednoznaczny wyjaśniona w omawianym piśmie Instytutu. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu była zatem zgodna z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeśli zaś chodzi o darowizny, które Skarżący wraz z żoną mieli otrzymywać od matki H. A., jak również matki Skarżącego, to ocena dowodów w tym zakresie również nie budzi wątpliwości. Niespójność złożonych zeznań w szczególności co do wysokości otrzymanych kwot, miejsca ich przekazania, brak pokwitowań, a wreszcie szczegółowo przeanalizowany stan majątkowy rodziców uzasadniał przyjęcie, że umowy darowizny w podanych wartościach nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również dokonaną w zaskarżonym wyroku ocenę, iż odmowa przesłuchania świadków B.R., D.D. i H.W. nie naruszała art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczności dotyczące możliwości dokonania darowizny przez matkę R. A. nie były kwestionowane. W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stronę obciążało udowodnienie źródła przychodów, z których faktycznie pokryte zostały jej wydatki poniesione w 2003 r., a nie tylko wskazanie mienia, z którego wydatki te potencjalnie mogły być pokryte, ponadto zmienność argumentacji w nich zawartych mogły uzasadniać dokonaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności dowodów. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, iż Skarżący nie wykazał źródeł finansowania wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty wydatków, w szczególności nie udowodnił, że małżonkowie pokryli je z oszczędności z lat poprzednich, jak i otrzymanych darowizn. Trzeba przypomnieć, że analiza rozkładu ciężaru dowodów w tym szczególnym postępowaniu była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Jak trafnie zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r. II FSK 625/09, (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ciężar dowodu, a zatem wskazania na to, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku. Podatnik powinien sformułować, a następnie wskazać dowody potwierdzające wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, a zatem wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Jak wynika z powyższego zarzuty dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi i oparcia się przez Sąd pierwszej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym okazały się nieuzasadnione. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego" należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje oceny zebranego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, zaś postępowanie dowodowe, które sąd administracyjny może przeprowadzić w oparciu o powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ograniczone wyłącznie do uzupełniającego dowodu z dokumentu, w sytuacji istnienia istotnych wątpliwości. Celem takiego postępowania jest wyjaśnienie tych wątpliwości poprzez porównanie dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z dokumentami przedłożonym na etapie postępowania sądowego. W niniejszej sprawie omawiany przepis nie miał zastosowania - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie przeprowadzał dodatkowego postępowania dowodowego, a więc nie mógł oceniać przeprowadzonego dowodu z dokumentu z zastosowaniem wskazań zawartych w art. 106 § 5 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w niniejszej sprawie jest więc całkowicie pozbawiony podstaw. Powyższe rozważania pozostają również w związku z przedstawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na "niewskazaniu przez sąd w uzasadnieniu jakie fakty uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego". Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje jakie elementy powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego, ani też z żadnego innego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika, by Sąd dokonywał ustaleń faktycznych bądź też oceny dowodów, za wyjątkiem dowodów przeprowadzonych na podstawie powołanego wcześniej art. 106 § 3 p.p.s.a. Na zakres kognicji sądu określonej przepisami ustawy procesowej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. II FSK 1851/08 (dostępnym na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono: "Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) rozpoznając skargę, a więc sprawując wymiar sprawiedliwości, dokonał kontroli działalności organów administracji publicznej podjętej w objętej skargą formie decyzji administracyjnej. Kryterium tej kontroli stanowiła legalność zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd pierwszej instancji nie dokonywał zatem czynności polegających na ocenie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego sprawy, gdyż czynność ta stanowi obowiązek organów podatkowych uregulowany w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny, Sąd w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zakończonej wydaniem zaskarżonego wyroku jedynie badał czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego." Całkowicie podzielając stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku należy uznać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewskazania jakie fakty Sąd I instancji uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego - nie mógł odnieść skutku. Zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wręcz uniemożliwia tym sądom dokonywanie w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazań, o których pisze autor skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zarzucono również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięcia i nie poddanie analizie zeznań świadków wskazujących na zgromadzenie przez Skarżącego oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2003. Zarzut ten jest także nie jest uzasadniony. Mimo pewnej ogólnikowości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie o prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. było prawidłowe, a naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia faktyczne dokonane na jego podstawie dały podstawę do zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust.1 u.p.d.o.f. W szczególności ustalono wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2003 roku oraz wartość zgromadzonego przez niego w tym roku mienia oraz ustalono w jakim zakresie wydatki te nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonane ustalenia faktyczne dały podstawę do uznania, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo oddalono skargę, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opierała się na prawidłowym zastosowaniu powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, iż w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zaskarżona decyzja dotyczy roku 2003, a więc pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął bieg z końcem 2004 roku, a nie - jak chce autor skargi kasacyjnej - z końcem roku 2003 r. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że konstytutywna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. został wydana 10 listopada 2009 r. należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie było wówczas przedawnione. W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydając zaskarżony wyrok dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Z powyższych względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.