I SA/Rz 638/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 31 października 2006r. do 31 grudnia 2007r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania "D." Materiały Budowlane Spółka z o.o. z siedzibą w H. (dalej: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2010r. znak: [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 31 października 2006r. do 31 grudnia 2007r. w wysokości 59.244,00zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 i 2007 stwierdzono zaniżenie przychodów do opodatkowania o 9.495,68zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 324.695,70 zł oraz zaniżenie dochodów wolnych o 36.000,00 zł, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych o 56.657,00 zł. Zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu w kwocie 9.495,68 zł było wynikiem korekty wartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w części sfinansowanej dotacjami, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z podstawy opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łącznej kwoty 20.302,50 zł, zamiast 10.806,88 zł. Dochody wolne zostały skorygowane poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanej przez Spółkę z Funduszu Pracy refundacji kosztów wyposażenia, doposażenia stanowisk pracy w wysokości 36.000,00 zł - jako dochodu wolnego. Spółka zaliczyła te środki do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za kontrolowany rok podatkowy. Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 324.695,70 zł złożyło się: 1) zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o 324.962,86 zł w związku z korektą wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w wyniku aportu, 2) zawyżenie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości sprzedanych w roku podatkowym środków trwałych o 116.732,82 zł, 3) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nie zaliczenie do nich nieumorzonej wartości w kwocie 116.999,98 zł, zbytego w roku podatkowym środka transportu. W wyniku kontroli stwierdzono, że w roku podatkowym od 31 października 2006r. do 31 grudnia 2007r. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Spółki w dniu 30 grudnia 2006r. aportem w postaci trzech przedsiębiorstw tj. Z.G. Przedsiębiorstwo - Handlowo - Usługowe "D. II", J. G. Firma Handlowo - Usługowa "T." i Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "D." Z, J. G., Materiały Budowlane, spółka jawna. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 grudnia 2006r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki ze 130.000,00 zł do 3.030.000,00 zł, poprzez utworzenie 2.900 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Podwyższony kapitał zakładowy został pokryty aportem w postaci trzech w/w przedsiębiorstw. Wartość rynkowa przedmiotów aportu została ustalona w oparciu o operaty szacunkowe. W dokumentach wyceny przedsiębiorstw została wykazana dodatnia wartość firmy, którą Spółka dowodami PK z dnia 30.12.2006r. ujęła w ewidencji księgowej. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy, Spółka przyjęła, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej i taką wartość Spółka przyjęła za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Ponadto Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 156.558,96 zł, dokonane od wartości początkowej znaku towarowego "D.", w sytuacji gdy prawo ochronne na ten znak Spółka uzyskała dopiero w dniu 3 października 2007r. Znak towarowy "D." został wniesiony do kontrolowanej Spółki w formie aportu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego jako składnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "D." Z, J. G., Materiały Budowlane, Spółka Jawna. Zdaniem organu I instancji "wartość firmy" dla celów podatkowych została obliczona nieprawidłowo, bowiem nie stanowią przedmiotu aportu aktywa w łącznej kwocie 49.398,00 zł, w postaci należności od budżetu z tytułu podatku VAT, wynikające z deklaracji VAT za miesiąc listopad 2006r. podmiotów, których przedsiębiorstwa były przedmiotem aportu, zaś długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionych do Spółki w postaci aportu przedsiębiorstw nie stanowią wykazane w bilansie pozycje pasywów w łącznej kwocie 1.855.379,00 zł, tj. zobowiązania wobec budżetu (składki ZUS, zaliczka na podatek dochodowy z tytułu PIT-4 oraz opłaty za korzystanie ze środowiska wraz z odsetkami) wynikające z rozliczeń przedsiębiorstw będących przedmiotem aportu, zobowiązania wobec właścicieli przedsiębiorstw będących przedmiotem aportu z tytułu pożyczek oraz przychody przyszłych okresów, odpowiadające wartości otrzymanych przez przedsiębiorstwa będące przedmiotem aportu dotacji na zakup środków trwałych w postaci wózka widłowego i zakup betoniarni ekologicznej. W związku z powyższym organ uznał, że nie wystąpiła dodatnia wartość firmy zaewidencjonowana jako "b.o. D." w kwocie 9.646,39 zł. Jako podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych organ przyjął aktywa ogółem w rozumieniu ustawy o rachunkowości w kwocie 5.145.389,52 zł oraz wartość długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy w łącznej kwocie 469.295,92 zł, stanowiących zobowiązania z tytułu kredytu w wysokości 197.000,00zł i zobowiązania wobec kontrahentów w wysokości 272.295,92 zł. Wartość składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.) – dalej: ustawa p.d.p., wynosi 4.676.093,60zł, a wynika z różnicy wartości aktywów i przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Uwzględniając powyższe wyliczono ujemną wartość firmy w kwocie 1.776.093,60 zł, na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy p.d.p., tj. stanowiącą różnicę nominalnej wartości udziałów w łącznej kwocie 2.900.000,00 zł i wartości składników majątkowych w łącznej kwocie 4.676.093,60 zł. W związku z wystąpieniem ujemnej wartości firmy, łączną wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy ustalono na kwotę 2.021.340,38 zł, jako różnicę nominalnej wartości wydanych udziałów w kwocie 2.900.000,00zł i wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w kwocie 878.659,62 zł. W oparciu o ustaloną wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem wyliczono odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszty uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie w łącznej wysokości 237.092,47 zł i stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o 324.962,86 zł, czym naruszyła przepis art. 15 ust. 6 ustawy p.d.p. Natomiast przy wyliczeniu prawidłowej wysokości amortyzacji znaku towarowego, będącego przedmiotem aportu, wyłączono okres, w którym Spółka nie posiadała prawa ochronnego na ten znak. W toku kontroli ustalono także, że w 2007r. Spółka dokonywała sprzedaży środków trwałych wniesionych aportem w dniu 30 grudnia 2006r. W wyniku korekty wartości początkowej tych środków trwałych i w konsekwencji korekty ich odpisów amortyzacyjnych, zmianie uległa również nieumorzona wartość tych środków trwałych. W oparciu o przepis art. 16 ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.p. zmniejszono koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 116.732,82 zł, a zwiększono o 116.999,98 zł. W wyniku badania ksiąg stwierdzono ich nierzetelność w części dotyczącej ewidencji aportu, w tym rozrachunków z tytułu zobowiązań Spółki wobec udziałowców, rozrachunków z budżetem, wartości firmy, amortyzacji środków trwałych będących przedmiotem aportu. Ponieważ jednak dane wynikające z ksiąg, co do których nie stwierdzono nierzetelności, po wyeliminowaniu zapisów nierzetelnych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 31 października 2006r. do 31 grudnia 2007r. w wysokości 59.244,00 zł. Od decyzji tej Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej uchylenie, bądź umorzenie postępowania wobec braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Spółki w formie aportu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że brak zdolności aportowej dla należności od budżetu wynika z faktu, że określone w ustawach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami (uprawnieniami) osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne, tym samym powstałe należności z tytułu podatku VAT nie mogły zostać wniesione aportem do Spółki z o.o. D. jako należności Spółki, podobnie jak zobowiązania wobec budżetu, w tym z tytułu składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy z tytułu PIT-4 oraz opłat za korzystanie ze środowiska wraz z odsetkami, wynikające z rozliczeń przedsiębiorstw, będących przedmiotem aportu. Przedsiębiorstwa osób fizycznych oraz spółki jawnej zostały wniesione aportem na podwyższenie kapitału zakładowego do Spółki z o. o. "D." i nie nastąpiła sukcesja określona w art. 93 - 94 Ordynacji podatkowej w zakresie podatków, których podmiotem były osoby fizyczne i spółka jawna. W odniesieniu do podatku dochodowego podatnikami byli w każdym przypadku właściciele przedsiębiorstw, w tym także wspólnicy spółki jawnej, a nie spółka. Spółka z o. o. "D." nie nabyła więc prawa do przejęcia zobowiązań podatkowych, a także zobowiązań z tytułu składek ZUS oraz opłat za korzystanie ze środowiska. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że środki na zapłatę tych zobowiązań przekazała Spółka z o.o. i zobowiązania te były związane z prowadzeniem poszczególnych przedsiębiorstw - co podniosła Spółka w złożonym odwołaniu. Dla celów ustalenia "wartości firmy" w rozumieniu prawa podatkowego, należności krótkoterminowe z tytułu podatku VAT oraz zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego, składki ZUS, opłaty za korzystanie ze środowiska, czy zobowiązania wobec udziałowców z tytułu tzw. pożyczek, powstałych w wyniku "odnowienia" niewypłaconego im zysku z prowadzonych przedsiębiorstw, wykazane jako składniki aportu w ewidencji księgowej Spółki z o.o. "D.", nie były funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą osób fizycznych i spółki jawnej, ponieważ nie miały żadnego wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu. W kwestii wyłączenia zobowiązań wobec udziałowców z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy Dyrektor Izby Skarbowej w R. podzielił stanowisko organu I instancji, które jest tożsame ze stanowiskiem sądów w tej sprawie, że elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport, ponieważ zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest od wymagalności i zaskarżalności, a odnośnie pojęcia długu należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego, regulującymi te kwestię. Art. 353 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że zobowiązanie polega na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W modelu zobowiązania występuje więc podmiot uprawniony (wierzyciel), podmiot zobowiązany (dłużnik), przedmiot zobowiązania (świadczenie) oraz treść (uprawnienie wierzyciela i zobowiązanie dłużnika). Podmiotem wszelkich praw i obowiązków we wszystkich trzech firmach były osoby fizyczne, zatem podmioty te nie mogły mieć żadnych zobowiązań wobec samych siebie, gdyż w świetle ww. przepisów kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Kwalifikacji zobowiązania wobec udziałowców nie zmieniają również zawarte w dniu 30 grudnia 2006r. ze Spółką z o.o. "D." umowy pożyczki (odnowienia), które miały jedynie potwierdzać dług Spółki z o.o. wobec udziałowców. Nie doszło w tej dacie do przepływu żadnych środków na dobro Spółki, zatem umowy pożyczki nie zostały wykonane. Nie można w żadnym wypadku uznać powstania zobowiązania z tytułu pożyczki w ramach tzw. "nowacji", jak twierdzi Spółka w złożonym odwołaniu, niewypłaconego właścicielom firm zysku. Zysk nie jest składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową, a oznacza dodatni wynik finansowy i wskazuje, że przedsiębiorstwo miało wyższe przychody od kosztów działalności. Zysk ma wymiar finansowy, tzn. że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowym, które wg zapewnień właściciela pozostały w tym przedsiębiorstwie. Za te środki finansowe przedsiębiorstwo nabywało nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, towary oraz dysponowało pieniędzmi w kasie lub na rachunku bankowym itp., które stanowiły aktywa składające się na aport. Wartość tych środków finansowych decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport. Wniesione do Spółki z o.o. jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa nie mogły mieć żadnego zobowiązania wobec ich właścicieli. Takie zobowiązania nie mogły więc być także składnikiem aportu do Spółki z o. o. "D.", ponieważ nie były funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przy czym przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością tej spółki, w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom, znane co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wchodzą bowiem zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa" według Kodeksu cywilnego. W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Spółkę w odwołaniu zarzut o naruszeniu bilansowej "zasady podwójnego zapisu", a także zachwianiu "równowagi bilansowej", poprzez wyłączenie z aktywów i pasywów kilku ich elementów, w tym kwestionowanych pozycji należności i zobowiązań. Korekta wartości początkowej środków trwałych była dokonana w celach podatkowych, w oparciu o przepisy ustawy p.d.p., które jedynie w części dotyczącej definicji składników majątkowych odsyłają do ustawy o rachunkowości. W każdym jednak przypadku ustalenia dokonane w wyniku kontroli, w tym również ustalenie wartości składników majątkowych, będących przedmiotem aportu jest dokonywane w oparciu o dane księgowe, jednakże ich ocena następuje w odniesieniu do skutków podatkowych, a ustalenia te nie naruszają zasad bilansowych. W wyniku kontroli nie kwestionuje się zasad ewidencji księgowej w ujęciu rachunkowym, lecz jedynie skutki tych księgowań w ujęciu podatkowym. Wprawdzie w decyzji organu I instancji znalazły się elementy bilansowe, w postaci np. wskazania numerów urządzeń księgowych, na których zostały zaewidencjonowane przez Spółkę skutki aportu w celach bilansowych, jednakże wskazania te nie podlegają żadnej ocenie organów podatkowych pod względem bilansowym, a jedynie pod względem ujęcia skutków tych księgowań do celów podatkowych. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego "D.", wniesionego do Spółki aportem. Spółka przyjęła na stan wartości niematerialnych i prawnych znak firmowy "D." i od stycznia 2007r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych wg stawki 20%, mimo że Urząd Patentowy w Warszawie dopiero w dniu 2 października 2007r. wydał decyzję, którą udzielił prawa ochronnego na ten znak, na rzecz skarżącej Spółki. Przepis art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., tj. roku podatkowym trwającym w Spółce z o.o. od 31 października 2006r. do 31 grudnia 2007r., stanowił, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16 c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Definicję pojęcia "prawo do znaku towarowego" zawiera ustawa z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 1117 ze zm.) - dalej: ustawa p.w.p., stanowiąc w art. 120 ust. 1, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy) wskutek wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 147 ust. 1 ustawy) oraz wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Zdaniem organu odwoławczego analiza powyższych przepisów ustawy p.w.p. prowadzi do wniosku, że podniesiony w odwołaniu zarzut błędnej wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego", użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.p. jest chybiony. Cytowany przepis ustawy podatkowej obowiązywał pod rządami ustawy p.w.p. i nie został zmieniony do końca 2006r. Prawo ochronne na znak towarowy powstawało i powstaje wskutek decyzji Urzędu Patentowego, co oznacza, że nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji (z zastrzeżeniem nieistotnego dla niniejszych rozważań prawa do znaku powszechnie znanego). Jakkolwiek ustawa p.w.p. wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego oraz prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa, a przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy p.w.p. Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2007r. uzyskał nowe brzmienie: sformułowanie "prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" zastąpiono sformułowaniem "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej". Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Spółka określiła rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 31 października 2006r., a zatem do tego roku podatkowego zastosowanie ma przepis w brzmieniu przed jego nowelizacją. Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał też niekwestionowane przez Spółkę ustalenia organu I instancji dotyczące kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonych środków trwałych, zbytych w kontrolowanym roku podatkowym, korekty wartości odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w części sfinansowanej dotacjami oraz korekty dochodów wolnych od opodatkowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do jej wydania, gdyż w roku podatkowym trwającym od 31 października 2006r.do 31 grudnia 2007r. podatnik wykazał w deklaracji prawidłowy dochód i wpłacił właściwą kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, - art. 16g ust. 1 pkt 4, ust.2, ust. 3, ust. 10 ustawy p.d.p., poprzez zakwestionowanie możliwości powstania zobowiązań (będących przedmiotem odnowienia zobowiązania) wobec Z.G. i J.G., zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS, odsetek za korzystanie ze środowiska) związanych z działalnością przedsiębiorstw wniesionych do spółki z o.o., możliwości potraktowania jako zobowiązań dotacji otrzymanych w związku z działalnością spółki jawnej (D.) oraz Z.G. (D. II), których przedsiębiorstwa zostały następnie wniesione do sp. z o.o. i w konsekwencji bezzasadne ustalenie ujemnej wartości firmy, jak również przyjęcie, że zawyżono wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodu i zaniżono podatek, - art. 16b ust. 1 pkt 6, 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy p.d.p. oraz w związku z art. 153 ust. 2 i art. 162 ust. 6 ustawy p.w.p., poprzez przyjęcie, iż strona bezpodstawnie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego w okresie od stycznia do października 2007 roku, wskutek czego zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji wykazała nieprawidłowy wynik finansowy i zaniżyła podatek. Zdaniem skarżącej Spółki, organ kontroli skarbowej niesłusznie zakwestionował możliwość powstania zobowiązań wobec J.G. i Z.G. z tytułu osiągniętego, a nie wypłaconego zysku w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w przedsiębiorstwach wnoszonych aportem do "D." Materiały Budowlane, Sp. z o.o. w H., które to zobowiązania (pierwotnie związane z nie wypłaconym zyskiem) zostały następnie - w ramach umowy odnowienia - związane z pożyczkami. Żaden przepis prawa nie zobowiązuje wnoszącego przedsiębiorstwo do przeznaczenia wypracowanych wcześniej zysków na kapitał podstawowy. Wypracowane zyski zostały przed wniesieniem poszczególnych przedsiębiorstw do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczone do wypłaty, więc gdyby nie było wniesienia aportów zyski zostałyby wypłacone, skoro jednak aport wniesiono, to zyski uprzednio już przeznaczone do wypłaty, zostały zaksięgowane jako zobowiązania spółki z o.o. wobec J. G. i Z.G., a następnie na zasadzie nowacji zostały zamienione na pożyczki. Według Spółki czynności te były prawidłowe i skuteczne, co oznacza między innymi, iż nie ma podstaw do pomijania tych zobowiązań przy wyliczaniu wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa p.d.p. zalicza do składników majątkowych całość aktywów, a na bazie relacji jakie zachodzą w rachunkowości, związanych z tzw. "zasadą podwójnego zapisu", należy przyjąć, że nierozerwalnie z tymi składnikami majątkowymi są związane wszystkie pozycje pasywów bilansu, tj. faktycznych i rzeczywistych źródeł finansowania całego majątku przedsiębiorstwa. W skład pasywów wchodzą zobowiązania oraz kapitały własne w tym m.in. zysk, jaki wypracowało w danym okresie przedsiębiorstwo, jak również zysk z poprzednich lat działalności przedsiębiorstwa, pozostawiony przez właścicieli - tzw. zysk reinwestowany - jeżeli nie został w całości lub w części wybrany przez nich i skonsumowany, na cele inne niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Zatem zysk - w sytuacji pozostawiania go choć w części w przedsiębiorstwie, bierze udział w finansowaniu jego aktywów, a więc i składników majątkowych - jak je definiuje ustawodawca w ustawach podatkowych. Nie jest więc słuszne stwierdzenie organu kontroli skarbowej, iż zysk nie jest składnikiem majątkowym. W sytuacji pozostawienia go decyzją właścicieli w przedsiębiorstwie, staje się jednocześnie zobowiązaniem przedsiębiorstwa wobec jego właścicieli, które w spółkach kapitałowych wypłacane jest udziałowcom w postaci dywidendy, w pozostałych zaś, każdorazowo decyzją właścicieli/wspólników. Zakwalifikowanie więc zysków wypracowanych przez wnoszone przedsiębiorstwa i nie wybranych przez właścicieli, jako zobowiązań, jest tylko logicznym potwierdzeniem konstrukcji bilansu każdego przedsiębiorstwa. Skarżąca zarzuciła też, że organ kontroli skarbowej ujął niektóre z pozycji aktywów bilansu (należności od budżetu, wartość firmy), powodując zmniejszenie wnoszonej sumy bilansowej składników majątkowych, a także pozycje pasywów - rozliczenia międzyokresowe przychodów. Uszczuplenie aktywów poprzez wydzielenie (należności od budżetu, wartość firmy) narusza istotę prowadzonej działalności i stoi w sprzeczności z dokumentacją związaną z rejestracją poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorstwo wykazuje w sprawozdaniu bilansowym określone składniki aktywów (składniki majątkowe), odpowiadające definicji z ustawy o rachunkowości, to wszystkie źródła finansowania tych aktywów są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością - w tym między innymi zysk pozostawiony w przedsiębiorstwie (jako element kapitału własnego), zobowiązania publicznoprawne i przychody przyszłych okresów (jako elementy zobowiązań). W ocenie Skarżącej bezzasadnie zakwestionowano możliwość zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych, wobec ZUS, odsetek za korzystanie ze środowiska) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością. Zobowiązania te były związane funkcjonalnie z działalnością poszczególnych przedsiębiorstw, bo dotyczyły tej działalności, powstały w związku z jej prowadzeniem. Środki na zapłatę tych zobowiązań przekazała Spółka z o.o., ponieważ otrzymała majątek w postaci przedsiębiorstw, z którego to majątku zobowiązania miały być pokryte, a dotychczasowi właściciele tego majątku się pozbawili. Skoro więc zobowiązania publicznoprawne były związane z prowadzeniem poszczególnych przedsiębiorstw i spółka z o.o. faktycznie przekazała środki na pokrycie tych zobowiązań, to nie można nie uwzględniać ich przy liczeniu wartości firmy i wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Według Spółki niesłusznie zakwestionowano kwalifikację dotacji jako zobowiązań. Dotacje powinny być prezentowane jako zobowiązania, gdyż dopóki nie zostaną wypłacone, w istocie są zobowiązaniem spółki, którego wypełnienie dopiero może w przyszłości spowodować wypłatę środków z dotacji. Błędne jest także twierdzenie, że skoro stronie udzielono prawa ochronnego na znak towarowy od 3 października 2007r., to odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego dokonywać mogła dopiero począwszy od listopada 2007r. Zgodnie z art. 153 ust. 2 ustawy p.w.p., prawo ochronne do znaku towarowego trwa od dnia zgłoszenia, a to oznacza, że wszelkie skutki wynikające z uzyskania prawa ochronnego trwają nie od dnia wydania decyzji przez Prezesa Urzędu Patentowego, ale od dnia zgłoszenia znaku. Dotyczy to wszelkich skutków prawnych i wszelkich uprawnień wynikających z rejestracji znaku, a nie tylko tych, które dotyczą sfery uprawnień cywilnoprawnych. Ustawa p.w.p. nie różnicuje skutków prawnych powołanego przepisu, nie wyłącza z zakresu jego regulacji spraw podatkowych, takiego wyłączenia brak też w przepisach podatkowych. Konsekwencji uregulowania zawartego w art. 153 ust. 2 p.w.p. nie należy poszukiwać w ustawach podatkowych, ale w ustawie p.w.p., bo to ona w sposób wyczerpujący reguluje instytucję znaku towarowego. Skoro zgodnie z tą ustawą ochrona znaku trwa od chwili jego zgłoszenia, to wszystkie inkorporowane w zarejestrowanym znaku i związane z nim uprawnienia i obowiązki (w tym wynikające z ustaw podatkowych) aktualizują się od daty zgłoszenia. Jeżeli przepisy ustawy p.w.p. wprowadzają taką konstrukcję prawa ochronnego do znaku towarowego, zgodnie z którą powstaje ono z chwilą rejestracji, ale skutki tej rejestracji, w tym najważniejszy z nich, to jest moment powstania samego prawa, rozciągają się od dnia jego zgłoszenia do Urzędu Patentowego, to nie ma podstaw do kwestionowania tej konstrukcji na gruncie przepisów prawa podatkowego, chyba że ustawodawca wyraźnie te skutki w obszarze prawa podatkowego wyłączy. Wyłączenia takiego nie ma w ustawie p.d.p., stąd też brak jest podstaw dla twierdzenia, że strona nie mogła amortyzować znaku zgłoszonego. Ponadto zgodnie z art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 oraz ust. 3 i 5 ustawy p.w.p., prawa do znaku mogą być przenoszone już po dniu zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego; do przeniesienia praw do znaku nie jest zatem potrzebne uzyskanie prawa ochronnego na znak. W rozpatrywanej sprawie przeniesienie na stronę praw do znaku zgłoszonego nastąpiło 30 grudnia 2006r., kiedy to wniesiono aport wraz ze znakiem towarowym (zawarto umowę dotyczącą znaku). Zgłoszenie tego faktu do Urzędu Patentowego, czy udzielenie prawa ochronnego, jest tylko potwierdzeniem przejścia praw do znaku na inny podmiot. W przepisach podatkowych nie ma postanowień wskazujących, iż prawo do używania znaku i jego gospodarczego wykorzystania powstaje dopiero z chwilą rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym. Prawo ochronne, czy zgłoszenie znaku do Urzędu Patentowego nie czyni nikogo właścicielem znaku, a jedynie wzmaga ochronę jego uprawnień i egzekwowalność roszczeń wynikających z tej ochrony. Znak istnieje niezależnie od zgłoszenia czy rejestracji, jest składnikiem majątkowym, a zatem jego posiadaczowi przysługuje prawo do znaku, które jest prawem majątkowym. W pojęciu praw do znaku towarowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 mieszczą się "prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia", o których mowa w art. 162 ust. 6 ustawy p.w.p. To także przemawia za słusznością stanowiska prezentowanego przez Spółkę, iż warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest zgłoszenie znaku, nie zaś udzielenie prawa ochronnego. W tej sytuacji odpisy amortyzacyjne od wartości znaku mogły być dokonywane począwszy od stycznia 2007r. Według Spółki nie wystąpiła ujemna wartość firmy, dlatego nie było podstaw do wyliczania tej wartości przez organ kontroli skarbowej i kwestionowania wielkości przyjętych przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R., podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) - dalej: ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w dniu 30 grudnia 2006r. aportem w postaci trzech przedsiębiorstw, a także wysokość zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od w/w środków i trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca zakwestionowała zasadność korekty przez organy podatkowe niektórych pozycji aktywów i pasywów, prowadzącej do ustalenia, że wartość firmy nie była dodatnia, a co za tym idzie odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstw. Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych dla skarżącej Spółki za rok podatkowy od 31 października 2006r. do 31 grudnia 2007r., stanął na stanowisku, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za ten okres o kwotę 324.962,86zł - odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności w art. 16a - 16m ustawy p.d.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku Skarżącej nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem nie uznania za przedmiot aportu należności od budżetu z tytułu podatku VAT za listopad 2006r., wynikających z deklaracji podmiotów, których przedsiębiorstwa były przedmiotem aportu oraz nie uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec budżetu (zaliczka na podatek dochodowy, składki ZUS, opłaty za korzystanie ze środowiska wraz z odsetkami), zobowiązań wobec właścicieli przedsiębiorstw będących przedmiotem aportu oraz przychodów przyszłych okresów, odpowiadających wartości otrzymanych przez przedsiębiorstwa będące przedmiotem aportu, dotacji na zakup środków trwałych). Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, a wśród kryteriów zdolności aportowej wskazuje się m.in. możliwość określenia wartości majątkowej prawa, jego zbywalność i zdolność poddania egzekucji (por. A. Kidyba Komentarz do art.158 kodeksu spółek handlowych – Lex/el 2010). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in. art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłań zawartych w art.281 ust.1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. - Prawo ochrony środowiska (do przepisów działu III Ordynacji podatkowej) i w art.31 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.26), zasada ta ma zastosowanie także do opłat za korzystanie ze środowiska i składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do treści art.552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. W ocenie Sądu uzasadnione było również wyłączenie przez organy podatkowe zobowiązań wobec właścicieli z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Skarżąca Spółka wymienione zobowiązania wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem do Spółki z o.o. "D.". Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zobowiązanie takie nie mogło jednak powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem tego przedsiębiorstwa. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec swojego przedsiębiorstwa), a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonych przedsiębiorstw z pominięciem tych "zobowiązań". Również w odniesieniu do wykazanych przez spółkę przejętych zobowiązań spółki jawnej wobec jej wspólników należy uznać, że nie mogą być one uznane za długi funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a za zobowiązania spółki każdy wspólnik odpowiada bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 k.s.h). Wprawdzie na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, ale jest to jego uprawnienie - a z drugiej strony zobowiązanie spółki - wynikające ze stosunków wewnętrznych. Roszczenie o wypłatę udziału w zysku, jako wynikające ze stosunku spółki, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków "wewnątrzspółkowych" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008r, sygn. akt V CSK 172/08, LEX nr 483361). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że przez zobowiązania spółki - jako przeciwstawione należnościom przysługujących wspólnikom, należy rozumieć zobowiązania spółki wynikające z jej stosunków "zewnętrznych" tj. wobec jej wierzycieli niebędących wspólnikami i wierzycieli będących wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki. Oznacza to, że roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi, że organy niesłusznie zakwestionowały kwalifikację dotacji jako zobowiązań, podczas gdy powinny być prezentowane jako zobowiązania, dopóki nie zostaną wypłacone. Z akt niniejszej sprawy wynika, że na dzień wniesienia przedsiębiorstw jako aportu do spółki z o.o., tj. 30 grudnia 2006r. kwoty dotacji zostały już w całości wypłacone Beneficjentom, czyli PPHU "D. II" Z.G. oraz PPHU "D." Z., J. G. Materiały Budowlane, Sp. jawna. Wykazane po stronie pasywów w/w przedsiębiorstw kwoty na koncie "Przychody przyszłych okresów", to kwoty faktycznie otrzymanych dotacji w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości środków trwałych sfinansowanych tymi dotacjami. Słusznie więc uznały organy obu instancji, że nie może być mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu, a w konsekwencji o uznaniu tych kwot za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą wniesionych przedsiębiorstw. W świetle powyższych wywodów, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art.16g ust.1 pkt 4, ust.2, ust.3 i ust.10 ustawy p.d.p. Organy dokonały prawidłowej interpretacji pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i obliczyły wartość składników majątkowych wnoszonych aportem zgodnie z definicją tych składników określoną w art.4a pkt 2 ustawy p.d.p. Należy przy tym zaznaczyć, że organy nie kwestionowały ani rozumienia pojęcia przychodów i zysków, o których mowa w ustawie o rachunkowości, ani możliwości wykazania zysku w bilansie przedsiębiorstwa, lecz zakwestionowały kwalifikację niektórych zobowiązań jako długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość powstania zobowiązań przedsiębiorstw wobec ich właścicieli z tytułu wypracowanego zysku i "zamianę" tych zobowiązań na pożyczkę. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe stosują przepisy o rachunkowości w takim zakresie, jaki wynika z odesłań zawartych w przepisach podatkowych, np. zgodnie z art.4a pkt 2 ustawy p.d.p., pojęcie "aktywów" należy rozumieć zgodnie z ustawą o rachunkowości. Organy podatkowe nie są pozbawione możliwości dokonania oceny zdarzeń gospodarczych i ich odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, a następnie w bilansie przedsiębiorstwa, z punktu widzenia przepisów podatkowych. Pomniejszenie wartości niektórych aktywów i pasywów wynikających z bilansu przedsiębiorstw wnoszonych aportem do spółki z o.o. zostało dokonane dla celów podatkowych - w celu określenia, czy wartość firmy jest dodatnia czy ujemna. Innym zagadnieniem jest prawidłowość sporządzenia bilansu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, czego ani organy, ani Sąd nie kontrolowały. Odnosząc się do spornej pomiędzy stronami kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego przed jego zarejestrowaniem (udzieleniem prawa ochronnego), Sąd stwierdza, że organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że znak towarowy "D." został wniesiony do Spółki w formie aportu jako składnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "D." Z., J. G. Materiały Budowlane, Spółka Jawna. To prawo do zgłoszonego w dniu 2 stycznia 2006r. znaku towarowego było przedmiotem aportu do skarżącej Spółki. Spółka z o.o. "D." uzyskała prawo ochronne na znak towarowy decyzją Urzędu Patentowego z dnia 2 października 2007r., dlatego przed tym dniem nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku towarowego, a uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest literalna wykładnia przepisów ustaw p.d.p. i p.w.p. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że wobec treści art.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz.1589) i przyjęcia przez Spółkę, że jej pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w dniu 31 października 2006r., a zakończył z dniem 31 grudnia 2007r., w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Przepis art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., stanowił, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16 c (bez znaczenia w niniejszej sprawie), nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17 a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "znaku towarowego", dlatego należy posłużyć się określeniem tego pojęcia zawartym w ustawie szczególnej - Prawo własności przemysłowej (ustawa p.w.p.), ponieważ normuje ona stosunki w zakresie znaków towarowych i obowiązywała również w momencie rozpoczęcia przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy, znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 ustawy p.w.p., może być udzielone prawo ochronne. Natomiast stosownie do art. 153 ust. 1 ustawy p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (por. uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. II GPS 1/08, publ. www.nsa.gov.pl). Wprawdzie należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, jednakże nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienie do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 627/09 , publ.www.nsa.gov.pl). W świetle ustawy p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Należy zauważyć, ze przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa, a przepis art.16b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania ekspektatywy prawa. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie p.w.p., które - zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. - podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktyczno-prawnego niniejszej sprawy tj. wg brzmienia ustawy p.d.p. obowiązującego w 2006r. W tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Z tego też względu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, o wykluczeniu możliwości dokonywania amortyzacji wartości nabytego znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak, jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art.16b ust.1 pkt 6, art.16h ust.1 pkt 1 w zw. z art.27 ust.1 ustawy p.d.p. i w zw. z art.153 ust.2 i art.162 ust.6 ustawy p.d.p., są nieuzasadnione. Stanowisko odnośnie braku podstaw do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r., jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych; potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 23/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma podstaw do przypisywania użytemu w art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p., pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy p.w.p. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela. Opisane wyżej nieprawidłowości uprawniały organy podatkowe do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art.21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.