III SA/Wa 964/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Spółka prowadzi inwestycję budowlaną, polegającą na budowie budynków mieszkalnych (obejmujących odrębne lokale mieszkalne). Projekt realizowany jest na działce budowlanej, stanowiącej własność Spółki. W wyniku podjętych decyzji biznesowych Spółka zamierza wnieść przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"), w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki osobowej. W skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, wejdą m.in. wspomniane wyżej budynki. Wartość wkładu Spółki zostanie określona w umowie spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (w tym budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) z dnia dokonania wkładu. Budynki nie stanowią dla Spółki środków trwałych i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynki nie będą również stanowić środków trwałych dla spółki osobowej. Następnie spółka osobowa dokona zbycia nabytych w postaci wkładu niepieniężnego budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w skład tych budynków) do podmiotu trzeciego. Pytanie Skarżącej dotyczyło sposobu ustalania dla niej (tj. wnoszącej wkład) kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) przez spółkę osobową. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków - wniesionych uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - do kosztów uzyskania przychodu podatnik, jako wspólnik spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału wartość budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków, określoną w umowie spółki osobowej. Spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy. Podkreśliła, że zgodnie ze wspomnianym przepisem alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków, należy posiłkować się zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez spółkę osobową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zdaniem Spółki zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, powinny być przyporządkowane do podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Według Spółki przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków. Cena ta, stosownie do art. 14 ustawy, nie powinna odbiegać od wartości rynkowej budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład budynków), określonej na moment sprzedaży. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, stosownie do ogólnej regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy, będą nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy). Wyjaśniła, że ustawa nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych innych, niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, otrzymanych przez tę spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych, otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów byłaby, zdaniem Spółki, wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Zdaniem Spółki powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Analogicznie, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), niezaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. Zdaniem Skarżącej przy ustalaniu wartości wspomnianych składników majątkowych - uwzględnianej w ewidencji spółki osobowej - powinien znaleźć zastosowanie art. 16g ust. 10a zdanie drugie w zw. z ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy. Wskazała, że w myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy, łączną wartość początkową nabytych jako wkład niepieniężny środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast, stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem wkładu. W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w spółce osobowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Z uwagi na takie rozstrzygnięcie Minister odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów zmienił swoją interpretację z dnia [...] lipca 2009 r. i uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów w interpretacji zmieniającej wyjaśnił, że na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Organu podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy, określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się, zdaniem Organu, odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Rozważając odpłatne zbycie przez spółkę osobową na rzecz osób trzecich składników majątkowych uprzednio przez wspólnika wniesionych do spółki, Organ stwierdził, że uzyskany w następstwie takiego zbycia przychód dzielony będzie na wspólników zgodnie z treścią art. 5 ustawy. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ustawy, koszt uzyskania tych przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Ministra Finansów, oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy. Według Organu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych spółka osobowa poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takich wkładów. Reasumując Minister stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu dla Spółki z tytułu zbycia budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) przez spółkę osobową będzie, z uwzględnieniem art. 5 ustawy "koszt poniesiony" przez tego wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotowego aportu wniesionego przez tego wspólnika do spółki osobowej. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzyła dotychczasową argumentację. Zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 16g ust. 10a zd. 2 w zw. z ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy, a także art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego ostatniego przepisu polegało, zdaniem Spółki, na pominięciu przez Ministra argumentacji Skarżącej odwołującej się do innych interpretacji w analogicznych sprawach, a także na nieprzedstawieniu żadnego orzecznictwa potwierdzającego stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zmieniającej. Minister nie odpowiedział ponadto na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Uznał, że art. 16g ust. 10a zd. 2 w zw. z ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż wnoszony aportem majątek stanowił dla obydwu spółek środki obrotowe. Poza wszystkim jednak przepisy te nie mogą być zastosowane, gdyż ustawa nie dotyczy spółek osobowych. Spółka osobowa nie jest podatnikiem żadnego podatku dochodowego. Minister wskazał też na inne interpretacje podatkowe potwierdzające stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest natomiast obligatoryjna, zwłaszcza, gdy nie istnieją podstawy do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Pytanie, jakie zadała Spółka w swoim wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, dotyczyło sposobu ustalania dla niej kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) przez spółkę osobową. Punktem wyjścia do odpowiedzi na to pytanie Minister słusznie uczynił uwagę, że z powodu braku po stronie takiej spółki przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie osiąga ona przychodu, nie wykazuje kosztów, nie ma w efekcie dochodu. Spółka osobowa nie jest więc podatnikiem. Jednocześnie tłumaczy to niemożliwość zastosowania, dla ustalenia wartości początkowej środków obrotowych, jakie nabyła ta spółka w drodze aportu, a w efekcie w celu określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia aportu przez spółkę osobową, art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 w zw. z ust. 2 updop. Obydwie te kwestie, tj. ustalenie wartości początkowej oraz kosztu podatkowego, w niniejszej sprawie wzajemnie się przenikają i wiążą. Zastosowanie tych przepisów wykluczone jest też z tego względu, że dotyczą one środków trwałych, a nie środków traktowanych jako obrotowe (z wniosku wynikało, że przedmiot aportu należał w Spółce do takich środków obrotowych, tak też będzie traktowany w spółce osobowej). Prawidłowo ponadto ocenił Minister, że spółka osobowa nie jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W efekcie, według Sądu, z kręgu rozważań co do sposobu wyceny wartości wniesionych środków obrotowych i ustalenia kosztu uzyskania przychodu Skarżącej wyeliminować należałoby też art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Żadna z tych ustaw podatkowych, tj. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, nie daje wprost odpowiedzi na pytanie, jakie w swoim wniosku zadała Spółka. Należy jednak pamiętać, że wspólnikiem spółki komandytowej i wnioskodawcą występującym o wydanie interpretacji, była w niniejszej sprawie osoba prawna – skarżąca Spółka. Z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy wynika, że zasadę proporcjonalnego udziału w przychodach spółki kapitałowej będącej wspólnikiem w spółce osobowej stosuje się też do m.in. kosztów takiego wspólnika. Opodatkowanie dochodu uzyskanego przez wspólnika – spółkę kapitałową następuje więc na poziomie tego wspólnika. Spółka osobowa jest tylko formą organizacyjną prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i taka jedynie formalna, organizacyjna kwestia nie może determinować i różnicować sposobu ustalania kosztu podatkowego. W braku w ustawie jakiejkolwiek normy pozwalającej inaczej potraktować koszty w sytuacji prowadzenia przez osobę prawną działalności indywidualnej, inaczej zaś w razie prowadzenia tej działalności poprzez spółkę osobową, do ustalenia tej kwestii należy w obydwu tych przypadkach stosować tę samą zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Minister prawidłowo zatem skonstatował, że dla określenia kosztu podatkowego Spółki zastosować należy zasadę kosztów rzeczywistych, czyli historycznie poniesionych w celu uzyskania przychodu. Zaakceptowanie poglądu Spółki skutkowałoby różnym opodatkowaniem podatników prowadzących tę samą działalność, a to zróżnicowanie nie byłoby usprawiedliwione żadną relewantną okolicznością faktyczną, lecz wynikałoby tylko z formy prowadzenia tej działalności. W efekcie stanowisko Skarżącej narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji. Sąd podzielił zatem ocenę Ministra, wyrażoną w interpretacji zmieniającej, że koszt ten podlega ogólnej zasadzie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jako osoba prawna Spółka podlega regulacjom tej ustawy. Koszt podatkowy dla Skarżącej wyznaczają wydatki rzeczywiście poniesione w celu nabycia wniesionego jako aport majątku – przy niespornym, jak należy przyjąć, zastrzeżeniu, że w koszcie tym Spółka uczestniczy proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej (art. 5 ust. 1 i 2 updop). Zasadnie więc Minister skorygował pierwotną interpretację z dnia [...] lipca 2009 r. Przyznać należy, że zaproponowany przez Spółkę sposób ustalenia wartości aportu, co rzutuje na kwestię kosztu podatkowego, zgodny jest z prawem bilansowym (w szczególności z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 44a ust. 1, art. 44b ust. 1, art. 44a – 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ale ta zgodność dla celów bilansowych nie uchyla zasad wynikających z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy. Interpretacja podatkowa dotyczyć ma prawa podatkowego, a nie bilansowego. Nie można podzielić zarzutu naruszenia przez Ministra art. 121 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w skali uzasadniającej uchylenie zaskarżonej interpretacji zmieniającej. Wydawanie rozbieżnych interpretacji w analogicznych sprawach z pewnością jest zjawiskiem niepożądanym, ale nie można twierdzić, że wydanie błędnej interpretacji w jednej sprawie zobowiązuje Ministra do powielenia tego błędu w innych sprawach w imię zachowania zasad równej konkurencji i jednolitości. Rację ma też Minister kiedy twierdzi, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest konieczne. Brak odpowiedzi nie pozbawia wnioskodawcy prawa do sądowej kontroli interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.