I SA/Po 654/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2010r. sprawy ze skargi Z. K. Z. L. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z.K.Z.L. w P. kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont W dniu [...] lutego 2010 r. Z. K. Z. L. w P. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Wnioskodawca (ZKZL) jest zakładem budżetowym Miasta P. - gminną jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej. Działalność wnioskodawcy polega na zarządzaniu w imieniu Miasta P. miejskimi nieruchomościami i zasobami lokalowymi. Celem wykonania powierzonych zadań gminy, działalność wnioskodawcy polega na: zarządzaniu nieruchomościami, wynajmie i wydzierżawianiu nieruchomości oraz budowie i modernizacji budynków i lokali na nieruchomościach. Podkreślić należy, iż do obowiązków ZKZL wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce komunalnej należy: dokonywanie remontów, ulepszeń, napraw, modernizacji itp. na obiektach powierzonych, jak również budowanie (w imieniu i na rzecz Miasta P.) nowych budynków i budowli na nieruchomościach, w które został wyposażony. Tym samym wnioskodawca poniósł i ponosi nakłady na przedmiot/środki trwałe, w które został wyposażony. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z poniesionymi kosztami wybudowania obiektów oraz prac budowlanych (w zakresie opisanym powyżej) korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. ZKZL zaznaczył, iż właścicielem: nieruchomości stanowiących lokale użytkowe (wraz z udziałem w gruncie, dalej: "lokale"), całych budynków zawierających wyłącznie niewyodrębnione lokale użytkowe (traktowane jako jedna nieruchomość) wraz z gruntem (dalej: "budynki") oraz gruntów niezabudowanych – jest Miasto P. Natomiast aby umożliwić wnioskodawcy wykonywanie zadań, został on wyposażony przez Miasto P. w powyższe obiekty na podstawie Uchwały nr XVI 11/195/1 H/99 Rady Miasta Poznania z dnia 29 lipca 1999 r. (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 12 Uchwały, ZKZL został wyposażony w środki trwałe Miasta P. będące w dotychczasowej, pozabilansowej ewidencji księgowej M. P. G. M. Sp. z o.o. w P. W rezultacie, takie władanie mieniem gminy dokonywane jest przez wnioskodawcę w zastępstwie gminy. Ponadto do ZKZL znajdzie zastosowanie art. 47 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, polegającą m. in. na wynajmowaniu i wydzierżawianiu otrzymanych nieruchomości. Wnioskodawca wykonał dla części nieruchomości ulepszenia w wielkości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, zaś podatek naliczony związany z tymi ulepszeniami został przez ZKZL odliczony. Obecnie Miasto P. rozważa zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej w opisanym zakresie. Miasto P. planuje utworzenie spółki prawa handlowego, która zajęłaby się wykonywaniem wskazanych zadań, które obecnie należą do kompetencji ZKZL. Miasto P. doszło bowiem do przekonania, iż taka forma wykonywania zadań będzie dalece efektywniejsza i umożliwi pełniejsze i sprawniejsze realizowanie potrzeb zbiorowych mieszkańców miasta P. W tym celu Miasto P. planuje: utworzenie spółki, przekazanie spółce w drodze aportu opisanych powyżej obiektów w zamian za 100% udziałów spółki. Realizacja powyższego planu doprowadzi do wygaśnięcia stosunku wynikającego z postanowień Uchwały w zakresie powierzenia mienia (nieruchomości) władanych obecnie przez wnioskodawcę. W rezultacie, ZKZL będzie zobowiązany do przeniesienia zwrotnego opisanych powyżej nieruchomości na rzecz ich właściciela - Miasta P., do bezpośredniego władania. W sytuacji, gdy majątek, w który był wyposażony Zakład wraca do Miasta P., nie występuje wynagrodzenie, bowiem Miasto P. nie może wchodzić w stosunki cywilnoprawne ze swoją jednostką organizacyjną, jaką jest zakład budżetowy. Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającym własny, odrębny od Miasta P., numer VAT. Zwracając Miastu P. obiekty, ZKZL nie będzie miał podstawy prawnej do żądania jakiejkolwiek zapłaty za poniesione nakłady, stają się bowiem one własnością Miasta P. z mocy samego prawa. Podstawa taka nie będzie mogła być wywiedziona ani z przepisów o najmie i dzierżawie, ani także z przepisów o zleceniu lub prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, gdyż wnioskodawca nie może być podmiotem stosunku cywilnoprawnego, a istniejący pomiędzy stronami stosunek nigdy nie mógłby być przekształcony w zlecenie. Zainteresowany podkreśla, że w przypadku wnioskodawcy i gminy mamy do czynienia z jednym majątkiem w sensie ekonomicznym, majątkiem Miasta P., który dla sprawniejszej realizacji celów wyróżnia swoją jednostkę organizacyjną, nieposiadającą zdolności prawnej. Wnioskodawca - jednostka miejska - ponosi nakłady na miejskim majątku, za miejskie środki, aby rzecz ulepszoną Miastu z powrotem przenieść. Z ekonomicznego punktu widzenia to samo Miasto P. ponosiło nakłady na swoją własność. Jedynie celem usprawnienia dokonało tego przez jednostkę budżetową, która zresztą nie działała w swoim imieniu, lecz w imieniu i na rzecz gminy. W rezultacie, w ocenie ZKZL, występuje tu nie zwrot nakładów, lecz ich przeniesienie zwrotne, będące jedynie czynnością techniczną. W związku z powyższym zdarzeniem Z. K. Z. L. w P. zadał organowi pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie zwrotne przez wnioskodawcę lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta P. nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie obligując jednocześnie wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego przez ZKZL podatku VAT? W opinii wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie zwrotne przez ZKZL lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta P. nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie obligując jednocześnie wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego VAT. Zdaniem wnioskodawcy, nie można uznać przeniesienia zwrotnego za dostawę towarów ani świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Elementem konstytutywnym czynności dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby móc dokonać dostawy towarów na rzecz Miasta P., wnioskodawca musiałby uprzednio sam dysponować prawem do rozporządzania towarami jak właściciel, aby następnie przenieść je na gminę. Tymczasem ZKZL nie posiada prawa do dysponowania towarami jak właściciel, albowiem używane obiekty zostały przekazane na podstawie uchwały. Innymi słowy, skoro pierwotne przeniesienie obiektów przez Miasto P. nie było dostawą towarów, to również zwrotne przeniesienie na rzecz gminy nie będzie stanowiło dostawy towarów. Poniżej wnioskodawca przedstawia argumenty, potwierdzające tezę o braku opodatkowania jako dostawa towarów przeniesienia pierwotnego. Zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, iż przeniesienie zwrotne nie stanowi również świadczenia usług. W opinii wnioskodawcy nie można w przedmiotowej sytuacji mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony ZKZL na rzecz gminy P. Zakończenie stosunku prawnego wynikającego z Uchwały obliguje wnioskodawcę do zwrotu właścicielowi (Miastu P.) przedmiotów, będących jego własnością. Tym samym ZKZL nie dokonuje świadczenia na rzecz Miasta - wnioskodawca zwraca jedynie wcześniej dany mu przedmiot do władania. Zarówno przepisy ustawy o finansach publicznych, ustawy o samorządzie gminnym, jak i ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują odebranie zakładowi budżetowemu powierzonego mienia w wyniku działań gminy. Co więcej, takie odebranie mienia może się odbyć wbrew woli wnioskodawcy - podstawami prawnymi do przeniesienia zwrotnego będą bowiem odpowiednie akty władcze. Stąd należy uznać, że ZKZL nie wykonuje żadnego działania. Nie można też mówić ani o zaniechaniu ani o znoszeniu, bowiem żadne przepisy prawa nie upoważniają wnioskodawcy do świadomego podjęcia decyzji o zaniechaniu działań wobec odebrania oddanego mienia. ZKZL nie będzie również znosił działań Miasta P. wobec swojej sfery władania, bowiem wnioskodawcy nie przysługuje żadne prawo, którego ograniczenie musiałby on znosić, w wykonaniu wyraźnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego. W ocenie wnioskodawcy przeniesienie nakładów na rzecz Miasta stanowić będzie czynność, która nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, stąd nie wywołuje skutków prawnych na gruncie ustawy o VAT. Zawarte powyżej wywody na temat dostawy towarów znajdują zastosowanie w zakresie nakładów, stąd ich przeniesienie nie będzie stanowiło dostawy towarów. Od momentu ich wytworzenia weszły one bowiem w skład mienia komunalnego, należącego do Miasta P. Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych środków lub przedmiotów majątkowych w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Przy czym sam fakt poniesienia nakładów na cudzą rzecz sam z siebie nie stanowi o przysporzeniu dokonanym u drugiej strony (korzyści ekonomicznej), a zatem o świadczeniu usług. Niemniej jednak, nawet jeżeli uznać, iż przedmiotowe przeniesienie zwrotne wraz z nakładami stanowi nieodpłatne świadczenie usług, w opinii ZKZL takie świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, albowiem będzie ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT, nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie jest traktowane na równi z odpłatnym świadczeniem usług i nie jest w konsekwencji opodatkowane VAT. Konsekwentnie, wykazanie związku zwrotnego przeniesienia mienia z prowadzeniem przedsiębiorstwa ZKZL, powodować będzie brak opodatkowania VAT takiej transakcji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Z.K.Z.L. w P. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy uznał, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347), art. 43 i art. 44 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), iż przeniesienie przez zainteresowanego poniesionych przezeń nakładów na rzecz Miasta, w odniesieniu do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie obligując go jednocześnie do dokonania korekty odliczonego przez niego podatku. W świetle przytoczonych przepisów organ stwierdził, że przy zwrocie przez wnioskodawcę na rzecz Miasta nieruchomości wraz z poniesionymi nakładami nie dochodzi do przeniesienia własności, ponieważ przedmiotowe nieruchomości przez cały okres obowiązywania trwałego zarządu pozostają własnością Miasta P. Natomiast nie budzi wątpliwości, że ZKZL, który poniósł nakłady na nieruchomości, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Nakłady przez niego poniesione na rzecz używaną organ uznał za świadczenie usług na rzecz Miasta. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zwrócił uwagę również na fakt, iż zainteresowany zwróci Miastu poniesione nakłady bez wynagrodzenia. Zauważył przy tym, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niektóre usługi wykonane nieodpłatnie ustawodawca zrównał z odpłatnym świadczeniem usług. W ocenie organu jednak, opodatkowaniu podlegają te usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Wnioskodawca przekazując na rzecz Miasta poniesione nakłady inwestycyjne wykonuje czynności, które nie są związane z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa, ponieważ nie mają one żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek itp. Pismem nadanym dnia [...] czerwca 2010 r. Z.K.Z.L. w P. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanego aktu. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z.K.Z.L. w P., wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzucił organowi podatkowemu – po pierwsze - naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, iż w zakreślonym stanie faktycznym przekazanie zwrotne przez skarżącego nakładów na rzecz Miasta P. stanowi świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej o.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż u podstaw sądownictwa administracyjnego legło założenie, wyrażone w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Zaznaczyć przy tym należy, iż badając legalność zaskarżonego aktu wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, lecz dążąc do usunięcia naruszeń prawa, rozstrzyga w granicach zawisłej przed nim sprawy (art. 134 i art. 135 P.p.s.a.). W toku kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego sąd administracyjny przyjmuje za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji, przy czym należy zauważyć, iż kierunek oceny zaskarżonego aktu determinuje również pytanie zadane we wniosku o jego wydanie oraz stanowisko skarżącego w sprawie przytoczonych okoliczności faktycznych. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy naruszył: po pierwsze – art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.), w wyniku jego zastosowania do zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o przedmiotową interpretację, mimo iż przedstawione przez stronę okoliczności sprawy nie dawały podstaw do jego zastosowania; po drugie – art. 14c § 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do całości stanowiska skarżącego determinowanego pytaniem zadanym we wniosku, a także niejasne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy stwierdzenia, czy przeniesienie zwrotne przez Z.K.Z.L. w P. (w skrócie: ZKZL) nieruchomości oraz poczynionych na nich nakładów na rzecz Miasta P., stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co powodowałoby dla skarżącego konieczność dokonania korekty odliczonego przez niego podatku. Sąd zważył, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest prawidłowe ustalenie – w pierwszej kolejności – statusu prawnego ZKZL, którego strona skarżąca dokonała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż Z.K.Z.L. w P. jest gminnym zakładem budżetowym (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 3 uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) – jednostką organizacyjną Miasta P., nieposiadające osobowości prawnej. Wykonuje on działalność w ramach gospodarki komunalnej (w myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) - za gminę i na jej rzecz. Realizując zadania zbiorowe Miasta P. w zakresie zaspokajania zborowych potrzeb wspólnoty samorządowej, gospodarując nieruchomościami gminnymi oraz wykonując zadania dotyczące gminnego budownictwa mieszkaniowego, skarżący został wyposażony w szereg nieruchomości lokalowych wraz z gruntami oraz grunty niezabudowane, których właścicielem jest Miasto P., na podstawie stosownej uchwały Rady Miasta P.. ZKZL prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przy czym na części nieruchomości poczynił on ulepszenia w wielkości nieprzekraczającej 30% ich wartości początkowej, a podatek naliczony związany z tymi nakładami został przezeń odliczony. W związku z planami utworzenia spółki prawa handlowego i wniesienia doń w postaci wkładu niepieniężnego w.w. nieruchomości, ZKZL miałby dokonać zwrotu do bezpośredniego władania tymi rzeczami - na rzecz Miasta P. - bez wynagrodzenia. Wskazując na powyższą sytuację prawną skarżącego, godzi się zauważyć, iż w obszarze prawa prywatnego dokonywane przez ZKZL czynność prawne następują "za" Miasto P. (por. uchwałę składu siedmiu sędziów SN z 16 października 1962 r., OSN 1962, poz. 41). Dotyczy to przy tym mienia oddanego tej jednostce nie mającej osobowości prawnej w tym celu, aby mogła ona wykonywać swoje zadania w zakresie zarządu nieruchomościami lokalowymi – mieszczące się w zakresie wyznaczonym gminie przez powołane powyżej normy ustawowe. Skarżący bowiem jako statio fisci Miasta P. nie dysponuje własnym majątkiem, którym by gospodarował, zaś wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, jakie posiada w sferze finansów publicznych nie zmienia faktu, że zwrotne przeniesienie nieruchomości wraz z poczynionymi na nich nakładami będzie równoznaczne z wygaśnięciem po stronie ZKZL stosunku prawnego powstałego wskutek w.w. uchwały Rady. Natomiast należy podkreślić, iż poza sferą cywilnoprawną nie będzie to oznaczało żadnych realnych przesunięć majątkowych, to znaczy w sensie ekonomicznym podmiotem dysponującym wskazanymi zasobami lokalowymi pozostanie Miasto P. W tej perspektywie, przechodząc na grunt podatku od towarów i usług, trzeba wskazać na konsekwencje w tym zakresie czynności pomiędzy ZKZL a Miastem P. Zaznaczyć należy, iż płaszczyzna ta ze swej istoty posiada charakter niezależny od sfery prawa prywatnego, opierając się na odrębnych konstrukcjach dotyczących czynności objętych opodatkowaniem, nawiązując raczej do elementów realnych tych czynności. Wyraźny przykład takiego stanu rzeczy stanowi treść definicji legalnej dostawy towarów z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która odwołuje się do przeniesienia "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a więc co do zasady do rzeczywistego władania rzeczą, bez względu na tytuł cywilnoprawny posiadania. Tezę tę potwierdza normatywne ujęcie drugiego rodzaju czynności opodatkowanych, które odnosi je do każdego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W rozpoznawanej sprawie zaistniały pomiędzy stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane przez ZKZL czynności stanowią świadczenie usług na rzecz Miasta P. Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu uznał za prawidłowe zaklasyfikowanie realizowanej przez skarżącą czynności przekazania zwrotnego nieruchomości należących do zasobu lokalowego gminy wraz z nakładami - do kategorii świadczenia usług, na rzecz Miasta P. Nie sposób bowiem przyjąć, by w sprawie miało dojść do dostawy towarów, skoro – jak wykazano – nie nastąpi faktyczne przesunięcie ekonomiczne pomiędzy obydwoma podmiotami. Ponadto należy podzielić stanowisko, że wskazana czynność - realizowana na gruntach należących do gminy - jest wykonywana na jej rzecz nieodpłatnie. Odpłatność oznacza bowiem wykonanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca świadcząc usługę na rzecz gminy nie otrzymała z tego tytułu zapłaty w jakiejkolwiek postaci. Jak wyjaśniono, nie zaistnieje żadne przesunięcie własnościowe pomiędzy podmiotami. Element "odpłatności" musi zaś pojawić się w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Zapłata musi też mieć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej i ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s. 111 i n.). Zauważyć równocześnie należy, że pogląd skarżącego co do nieodpłatnego charakteru inwestycji w infrastrukturę podzielił w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a usługi świadczone nieodpłatnie – co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu - niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia. Równocześnie niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Trzeba jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni takich przepisów pamiętać natomiast należy o zasadzie, zgodnie z którą wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Za wyjątek taki uznać należy regulację przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w którym ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których w nich mowa stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie zatem do tego przepisu, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Jak wspomniano, interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. Strony zasadnie wskazały, iż norma wynikająca z tego przepisu wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki wyłącza opodatkowanie (por. też: wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2007, III SA/Wa 3630/06, Baza orzeczeń NSA oraz P. Skorupa, M. Wojda, Praktyczne aspekty nieodpłatnego świadczenia usług, PP 2006 nr 4, s. 5 – 6). Dlatego też istotne w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy sporna czynność nie jest realizowana w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez skarżącego oraz czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem powierzonych mu przez gminę zadań. Sąd doszedł do przekonania, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych realizacja zamierzonej przez ZKZL czynności pozostaje w związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy bowiem te usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Skarżący jednoznacznie wyjaśnił, że zwrotne przeniesienie powierzonych mu zasobów lokalowych wraz z nakładami stanowić będzie czynność immanentnie związaną z wykonanymi przezeń zadaniami publicznymi w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, a do których powołane jest Miasto P. Skarżącemu zaś przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. W konsekwencji strony wywiodły odmienne skutki dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności. W świetle poczynionych powyżej ustaleń Sąd zważył, iż zastosowanie przez organ wydający interpretację art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie jest właściwe i oznacza, że organ naruszył ten przepis prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, w interpretacji indywidualnej poddanej kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niepełnej oceny stanowiska skarżącego determinowanego przedstawionymi okolicznościami faktycznymi oraz pytaniem zadanym we wniosku. Elementy te dotyczyły przeniesienia zwrotnego: "(...) lokali, budynków wraz z gruntami oraz poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach" na rzecz Miasta P. Natomiast organ podatkowy wyprowadził z przytoczonych przez siebie przepisów prawnych wnioski wyłącznie odnośnie do: "(...) przekazania przez wnioskodawcę na rzecz Miasta poniesionych nakładów" – uznając je za świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przez ZKZL przedsiębiorstwa. Dlatego Sąd uznał, że przedmiotowa interpretacja zawiera istotną wadę, naruszając normę z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która nakazuje w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Uchybienie organu w tym zakresie skutkuje w niniejszym przypadku uznaniem, że badany akt zawiera ocenę prawną jedynie w części, dlatego jako taki nie może się ostać. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany dokonać oceny całości stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wyjaśnienia materialnoprawne poczynione przez Sąd w niniejszym wyroku. W zaistniałym rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont