III SA/Gl 1485/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K[...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił M.D. przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. orzekających o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej, ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołania z [...] r. zostały wniesione z uchybieniem terminu. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] orzekające o solidarnej odpowiedzialności M.D. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług rozwiązanej już spółki cywilnej zostały wysłana stronie pod adres jej zamieszkania. [...]r. i [...]r. doręczyciel awizował przesyłkę zawierającą wskazane decyzje. Pismami z [...]r. M.D. wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołań, składając je również w tym samym dniu. We wniosku wskazał jako przyczynę uchybienia terminu: o wydaniu decyzji dowiedział się dopiero [...]r. od pracownika organu kontroli, nie miała świadomości, że toczy się postępowanie kontrolne, protokół kontroli doręczono mu w trybie zastępczym, co oznacza że prowadzono je bez wiedzy strony. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań z [...] r. oraz stwierdził uchybienie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, że strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ o wydaniu decyzji dowiedziała się [...]r. Następnie przedstawił argumentację dotyczącą braku winy stwierdzając końcowo, że decyzje zostały doręczone prawidłowo. W skardze na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 162 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 148 § 1 tej ustawy w związku z art. 150 § 1 i 3 poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy próby doręczenia decyzji na adres miejsca pracy strony. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie okoliczności dotyczących ustalenia momentu przyczyny uchybienia terminowi, z tych też powodów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów prawa za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Kierując się konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sprawie kwestią sporną jest skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. W związku z tym należy zwrócić uwagę na to, że jedną z przesłanek skuteczności jest terminowość wniesienia odwołania. Aby ocenić zaistnienie tej przesłanki niezbędne jest ustalenie daty doręczenia, z czego wynika konieczność ustalenia, czy do doręczenia w ogóle doszło. Rozstrzygnięcie tej sprawy uzależnione jest od wyników oceny tego właśnie elementu. Ordynacja podatkowa przewiduje różne sposoby doręczania pism, w tym decyzji w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna (strona czy jej pełnomocnik), a doręczenie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, zastosowanie może znaleźć doręczenie w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej, przy czym warunkiem dokonania doręczenia w tym trybie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Poczta może skorzystać z doręczenia, o którym mowa w art. 150 tego aktu, tylko w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 tej ustawy) oraz niemożności doręczenia go - w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej ciąży na doręczycielu (poczcie), zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia. Przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2134/04). Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z mocy art. 151 Ordynacji podatkowej przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Należy zaznaczyć, że w przeciwieństwie do zasad doręczania pism osobom fizycznym, które dopuszczają doręczenie zastępcze sąsiadowi, możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej bądź też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., III SA 3393/99, M. Pod. 2001, nr 10, s. 2). Pokwitowanie odbioru decyzji przez pracownika innej spółki, która ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia pisma (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2008 r., I SA/Bk 415/08, Wspólnota 2009, nr 3, s. 42). Jest to w istocie doręczenie pisma sąsiadowi. Stosując art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym stosując ten przepis w sposób odpowiedni konieczne jest również bezsporne wykazanie, że spełnione zostały pozostałe przesłanki tam opisane, między innymi wymóg pozostawienia (dwukrotnego w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia - o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej - w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzona podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności. Dowód ten w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, skoro nie pochodzi od organu władzy publicznej, czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. "Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób (...). Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności" (takie stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05). Sąd administracyjny rozpoznając skargę obowiązany jest zbadać, czy rzeczywiście decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały prawidłowo doręczone. Prawidłowość dokonania czynności materialno-technicznych (jakimi są doręczenia) powinna przed postępowaniem sądowoadministracyjnym podlegać ocenie organów - w postępowaniu administracyjnym i Sądu - w trybie sądowoadministracyjnym. Tak więc związana z tym dokumentacja winna być pełna, pozbawiona wszelkich uproszczeń, pominięć i braków, które niweczyłyby możliwość przeprowadzenia wnioskowań, o których wyżej mowa. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zakłada możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma stronie, to jest dopuszcza powstanie skutku doręczenia pisma nawet wtedy, gdy faktycznie pismo to do adresata nie dotarło. By doręczenie pisma adresatowi w omawianym trybie mogło być uznane za prawnie skuteczne muszą być bezwzględnie spełnione przesłanki z art. 150 tej ustawy. Podkreślić tutaj należy, iż skuteczne zawiadomienie o złożeniu w placówce pocztowej pisma przesłanego za pośrednictwem poczty (awizo) następuje przez umieszczenie odpowiedniego zawiadomienia w skrzynce na korespondencję, a gdy to nie jest możliwe doręczyciel pocztowy ma obowiązek umieścić zawiadomienie w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać w świetle regulacji zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej za doręczone pismo, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: a) przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, b) czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, c) czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki. Dodatkowo należy wskazać, że art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Na zwrotnych poświadczeniach odbioru korespondencji doręczyciel powinien zawrzeć informację o dwukrotnym awizowaniu każdej przesyłki, o zamieszczeniu w informacji dla adresata wskazania miejsca przechowywania przesyłki i możliwości jej odbioru. Nadto na zwrotnych poświadczeniach odbioru powinna znaleźć się informacja, gdzie każde "awizo" pozostawiono, np. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka powinna być dwukrotnie awizowana, a korespondencja złożona w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Skoro omawiany tutaj przepis przewiduje możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma, co może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wskazanych wymogów dotyczącego sposobu zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki na określony czas w placówce pocztowej. Brak pewności, co do pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem pisma, dlatego też, okoliczność pozostawienia tego zawiadomienia musi być potwierdzona stosowną adnotacją doręczyciela na dowodzie doręczenia przesyłki (tak: WSA w Warszawie w wyroku z 27 stycznia .2005 r. III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma stempla, czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie jest dla organu wysyłającego pismo wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowe. Należy przy tym podkreślić, że wynikająca z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność umieszczenia w oddawczej skrzynce pocztowej (lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej dotyczy dokonania obydwu zawiadomień, o których mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Powinny być one potwierdzone wyraźnymi, niebudzącymi żadnych wątpliwości, adnotacjami pracownika poczty, że doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 528/05 LEX 194352). W tej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych nie umieszczono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacji o miejscu pozostawienia przesyłki. W takiej sytuacji, doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej należy uznać za niedokonane. W przypadku braku faktycznego odbioru przesyłki przez osobę upoważnioną, w aktach sprawy, co do zasady musi się znajdować dowód dwukrotnego awizowania przesyłki w sposób określony w art. 150 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej. Mimo, że wskazane wyżej wymogi powinny zostać spełnione łącznie, w tej sprawie tak nie było. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji nie wynika, w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce, bowiem na kopercie przesyłki pocztowej jest jedynie adnotacja dokonana przez doręczyciela (listonosza) o dwukrotnym awizowaniu. Wobec tego, brak jest możliwości przyjęcia fikcji doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne, które dotyczą rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia oznacza bowiem, że termin do wniesienia środka zaskarżenia nie zaczął biec. W konsekwencji, nie można ocenić czy odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów nakazujących organom administracji dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji z naruszeniem art. 150 tej ustawy przyjęto, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały skutecznie doręczone. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.