II FSK 1023/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 408/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 408/10 oddalił skargę P. P. sp. z o.o. w L. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu w Spółce kontroli decyzją z dnia 10 września 2009 r. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w zeznaniu podatkowym. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka nie wykazywała w księgach podatkowych wszystkich przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków. Do takich wniosków organ kontroli skarbowej doszedł po zbadaniu - zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki - danych z systemu komputerowego firmy M. oraz plików komputerowych w formie arkuszy kalkulacyjnych, zawierających szczegółowe informacje o wszystkich transakcjach sprzedaży w salonie Spółki w latach 2002-2008. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu tym Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od oszacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; - art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie komputerowym stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności Spółki. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób bezpośredni, na podstawie jakich dowodów uznano księgi podatkowe za nierzetelne. Spółka podkreślała, że zabezpieczony program do kompleksowej obsługi salonu fryzjerskiego firmy M. miał jedynie charakter testowy, zaś dane w nim zawarte miały charakter symulacyjny i podobnie jak dane wynikające z odręcznych zapisów w zeszycie zabezpieczonym w trakcie przeszukania, nie odzwierciedlały rzeczywistej sytuacji gospodarczej Spółki. Rozpatrzywszy odwołanie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szeroko opisał okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu oględzin oraz przeszukania pomieszczeń Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem działań mających na celu uniemożliwienie prowadzącym kontrolę zabezpieczenia programu komputerowego M. W ocenie tego organu, okoliczności te przemawiają za przyjęciem, że prowadzona w Spółce ewidencja komputerowa odnosiła się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym o charakterze podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak było podstaw do uznania programu M. oraz plików komputerowych za ewidencje o charakterze symulacyjnym czy też testowym, a w konsekwencji nie uznania ich za dowód w sprawie, służący ustaleniu rzeczywistych przychodów. Według organu odwoławczego, istnienie kilku wersji graficznych programu nie miało znaczenia zważywszy, że dane w nich zawarte za te same okresy wzajemnie się pokrywały. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że dane z programu stanowiły rzeczywisty obraz funkcjonowania Spółki na przestrzeni wielu lat, co potwierdzały arkusze kalkulacyjne opierające się na danych z programu, opisy i oceny pracowników, korespondencja do kontrahentów, itd. Odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę dowodów (ekspertyzy i opinii), które miały potwierdzać testowy charakter programu, organ odwoławczy zauważył, że ekspertyza baz danych programu z modułem fryzjerskim została podpisana przez prezesa zarządu M. sp. z o.o., będącego świadkiem sprawie. Ponadto zwrócił uwagę, że obie spółki łączyły trwające wiele lat stosunki gospodarcze. W odniesieniu do wykonanej przez D. M. ekspertyzy programu M. i zawartych w niej wniosków o braku możliwości stwierdzenia, czy dane w tym programie odzwierciedlają stan rzeczywisty, organ powołał się na zeznania autora ekspertyzy. D. M. przesłuchany jako świadek podał, że program M. był poprawiany i modyfikowany. W kontekście powyższego organ odwoławczy przyjął, że modyfikacja baz danych, czy ich aktualizacja są możliwe w przypadku każdego programu, zarówno finalnego jak i testowego, a producent programu zawsze ma możliwość wprowadzenia zmian czy modyfikacji, nie ma to jednak związku z prawdziwością gromadzonych danych. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno ekspertyza wykonana przez D. M., jak i opinia wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej przez B[...] sp. z o.o. zostały wykonane na podstawie programu M. dostarczonego przez Spółkę, podczas gdy podstawą ustaleń dokonanych przez organy podatkowe były dane zabezpieczone w trakcie czynności kontrolnych, z których został utworzony plik stanowiący podstawę wyliczenia sumy kontrolnej. Z uwagi na brak w ekspertyzie informacji o sumie kontrolnej, organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości stwierdzenia, czy poddane analizie dane były tymi samymi, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania pomieszczeń Spółki. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pliki bazy danych programu nie były szyfrowane i mogły być otwierane i edytowane poza programem. Z powyższych powodów organ uznał, że ekspertyza baz danych podpisana przez prezesa firmy M. i ekspertyza biegłego z zakresu badań elektronicznych systemów alarmowych i przestępczości komputerowej nie mogły być wiarygodnymi dowodami w sprawie. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zasadnie zakwestionował moc dowodową i wiarygodność ksiąg podatkowych Spółki. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż dla potrzeb dokonywania rozliczeń podatkowych Spółka prowadziła odrębną ewidencję przychodów oraz obrotów. Świadczy o tym, m.in. obecność w zabezpieczonych plikach komputerowych arkusza kalkulacyjnego pod nazwą "przychód dla biura księgowego". Dokonując oceny dowodów pod kątem prawidłowości ustalenia wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu organ odwoławczy za wiarygodne uznał dane wynikające z zabezpieczonych dokumentów (program M.) uzasadniając to całokształtem informacji w nim zawartych. Następnie organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie dane zawarte w tym programie oraz przedstawił powody, z jakich uznał, że w zabezpieczonych plikach komputerowych znajdowały się informacje o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Dodał, iż ocenę taką potwierdzają także zapisy w zeszycie zabezpieczonym w trakcie przeszukania. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące braku wiarygodności danych wynikających z programu M., ze względu na stale udoskonalanie, czy też modyfikowanie programu. Fakt udoskonalania, czy też modyfikowania programu nie świadczy bowiem o braku wiarygodności danych w nim zawartych, a wskazane czynności nie powodują usunięcia danych z programu, lecz mają na celu wprowadzenie rozwiązań bardziej funkcjonalnych. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Spółki o symulacyjnym (testowym) charakterze zabezpieczonego programu organ odwoławczy podkreślił, że w latach 2001-2008 jedyną miejscowością, w której Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków był L. Spółka nie uruchomiła w tym czasie nowych salonów fryzjerskich, nie podpisała też żadnych umów franchisingu z innymi podmiotami gospodarczymi. Co do podnoszonej w odwołaniu kwestii różnic pomiędzy zapisami wynikającymi z zabezpieczonego w trakcie czynności kontrolnych zeszytu, a zapisami w systemie komputerowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że zapisy w zeszycie nie uwzględniają sprzedaży za pośrednictwem kart płatniczych, informacji o rezerwie kasowej oraz informacji o pobieraniu gotówki z kasy. O wiarygodności danych zawartych w zeszycie i dotyczących całego 2004 r. świadczy także fakt, że zostały one zweryfikowane w oparciu o inne dowody. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelną ewidencji sprzedaży detalicznej Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie tego organu, potwierdza, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym właściwe było zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka powtórzyła zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie M. stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności Spółki. Uzasadniając swój wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że istotą sporu jest ocena zasadności zakwestionowania ksiąg podatkowych Spółki, a w konsekwencji określenie w drodze decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Sąd wskazał, iż w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia zasad postępowania w kontekście ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Podstawowe zaś znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie miało uznanie przez organy podatkowe za wiarygodne danych zgromadzonych w programie zabezpieczonym w toku przeszukania pomieszczeń Spółki. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przepisu tego nie można interpretować w sposób, który ogranicza możliwość przeprowadzenia oględzin i przeszukania nieruchomości jedynie do sytuacji, w których kontrolowany jest ich właścicielem. Wskazując na art. 288 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji podniósł, że art. 288 § 1 pkt 2 nie posługuje się kryterium tytułu prawnego, lecz kryterium funkcjonalnym, tj. m.in. miejscem wykonywania działalności, miejscem siedziby, jak również miejscem przechowywania dokumentacji. Tym samym stwierdził, że brakowało podstaw, aby dowody zabezpieczone w toku oględzin i przeszukania, uznać za pozyskane wadliwie, zwłaszcza że art. 288 § 2 in fine stanowi wyraźnie, iż wyłącznie w razie odmowy zatwierdzenia protokołu przeszukania materiały i informacje zebrane w toku tych czynności nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki co do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i wbrew temu co podniosła, stwierdził, że przepisy te nie dają podstaw do wyłączenia możliwości wykorzystania materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw, aby uznać materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania karnego skarbowego za wadliwy czy niepełnowartościowy z punktu widzenia postępowania podatkowego, a w związku z tym obligować organ do ponownego przeprowadzenia dowodów z urzędu, w szczególności zaś dowodów z zeznań świadków. Sąd pierwszej instancji uznał również za nietrafny zarzut związany z wiarygodnością danych zawartych w programie M. Zgodził się z organami podatkowymi, że dane te są autentyczne, o czym może świadczyć chociażby umieszczenie w programie rejestru pozwalającego zidentyfikować nabywców, rejestru usług oraz protokołów reklamacyjnych (potwierdzonych innymi dowodami). Nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania dowodowego w zakresie dokonanej przez organy podatkowe oceny zeznań świadków. Argumentację organów podatkowych tłumaczącą rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w programie M. a treścią zeznań klientów Spółki upływem czasu określił jako racjonalną, spójną oraz zgodną z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zgodził się przy tym z oceną zeznań pracowników w przedmiocie wysokości wypłacanego im wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu wadliwości oceny ekspertyz programu komputerowego przedstawionych przez Spółkę. Zaznaczył, że ekspertyzy te zostały ocenione w kontekście całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, całokształtu sprawy i nie można dopatrzeć się w niej naruszenia zasad postępowania dowodowego. Zważywszy na to, że organy podatkowe nie poprzestały na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizowały również zachodzące pomiędzy nimi zależności, a ich wywody były spójne, jasne i zgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, w ocenie Sądu, nie można uznać danych z programu za symulację zdarzeń gospodarczych tworzoną w celu testowania jego możliwości i przykładowego przedstawienia przyszłym franczyzobiorcom. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że dane z programu M. odzwierciedlają rzeczywistą sytuację gospodarczą Spółki i mogą tym samym stanowić podstawę do określenia wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z uwagi na rzetelność i prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej za bezpodstawny. W sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki dające podstawę do zastosowania metody szacowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dane z innym dowodów, w tym informacje zawarte w programie komputerowym pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie i wadliwe, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego też nie podzielił zarzutu Spółki o naruszeniu art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy wskazuje jednoznacznie, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Naruszenie prawa procesowego polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędnie przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, polegający na uznaniu, że dane zgromadzone w programie M. są danymi odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy było wynikiem naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji wymienionych przepisów na wynik sprawy administracyjnej polegał na błędnym ustaleniu, że dane zgromadzone w programie M. były danymi rzeczywistymi, co doprowadziło do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie danych o charakterze symulacyjnym. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na postawie art. 151 P.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła m.in., że dane zawarte w programie M. nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych, a to z uwagi na jego charakter testowy i symulacyjny. Program był bowiem dopiero rozwijany i nie był ukończony. Jego tworzenie związane było z zamiarem otworzenia sieci salonów fryzjerskich działających na zasadach franchisingu. Powyższe potwierdzała umowa z dnia 15 czerwca 2001 r. o współpracy gospodarczej zawarta przez Spółkę z M. sp. z o.o. Przewidywała ona przeniesienia prawa do 100 licencji, którymi mogłaby dysponować Spółka. Spółka dodała również, że za testowym charakterem programu przemawiały różnice w szacie graficznej pomiędzy poszczególnymi wersjami programu. Innymi dowodami wskazanymi przez Spółkę na okoliczność testowego charakteru programu były ekspertyzy twórców programu komputerowego i B[...] sp. o.o. Wynika z nich m.in., że dane zawarte w programie były multiplikowane w celu weryfikacji możliwości jego działania, a sam program był wielokrotnie modyfikowany. W ekspertyzach zwrócono uwagę, że znaczniki czasowe wskazywały na inną datę rejestracji usługi w systemie, niż wynikało to z baz danych zapisanych w programie. Gdyby program faktycznie służył do rejestrowania zdarzeń gospodarczych takie rozbieżności nie powinny się pojawić. Jak zauważyła Spółka, ich ilość była znaczna i wykluczała przypadkowość. Ponadto w programie w sposób nierealny określono czas trwania poszczególnych usług fryzjerskich. Spółka zwróciła uwagę, że powyższe ekspertyzy zostały przeprowadzone w oparciu o te same dane, które zabezpieczył organ podatkowy, na co wskazywać miały sumy kontrolne skopiowanych plików. Ponadto Spółka zarzuciła, że wersja programu M., z którego najprawdopodobniej zostały zaczerpnięte dane do określenia kwot obrotu za 2004 r., znajdowała się na dysku komputera, który nie stanowił składnika wyposażenia Spółki, ani nawet nie był jej własnością; co więcej, komputer ten nie znajdował się w pomieszczeniach wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. W przekonaniu Spółki, nieprawidłowo oceniono również dowody z zeznań świadków; wynikało z nich, że korzystali z usług zakładu fryzjerskiego znacznie rzadziej aniżeli wynikałoby to z danych zawartych w programie M. Spółka zarzuciła, że ocena ich zeznań została dokonana w sposób sprzeczny z zasadą doświadczenia życiowego. Za nieprawidłowe uznała także ustalenia odnośnie wysokości wynagrodzenia wypłacanego pracownikom. Wskazała przy tym, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadziwszy kontrolę w 2006 r. nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości, czy nierzetelności w obliczaniu, potrącaniu i opłacaniu składek zdrowotnych, społecznych bądź wypłacaniu wynagrodzeń. Natomiast sam plik komputerowy "procedura do listy obecności" jest niewystarczającym dowodem na to, że Spółka zatrudniała inną liczbę pracowników i wypłacała wynagrodzenia w odmiennych kwotach. Nie został on przez nikogo podpisany, jak również nie można ustalić kto go stworzył ani jego pochodzenia. Spółka podkreśliła także, iż Sąd pierwszej instancji milcząco zaakceptował odmowę powołania w niniejszej sprawie biegłego w celu oceny czy prezentowane przez nią tezy o symulacyjnym charakterze programu oparte na zeznaniach oraz informacjach przedstawionych przez autora programu D. M. są zgodne z rzeczywistością. Zdaniem Spółki, zawarte w decyzji organu pierwszej instancji twierdzenia na temat zasad funkcjonowania programu są niemożliwe do zweryfikowania bez udziału osoby posiadającej wiadomości specjalne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. Spółka upatruje w niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o kwestię najistotniejszą w tym zakresie, a mianowicie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż wykorzystywany w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę i zabezpieczony w trakcie przeszukania przez organ kontroli skarbowej program komputerowy M. odzwierciedlał rzeczywiste zdarzenia z działalności gospodarczej Spółki, a co za tym idzie prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe były nierzetelne. Czy też było tak, jak twierdziła Spółka kwestionując zarówno wydane w sprawie decyzje podatkowe, jak również oddalający jej skargę wyrok Sądu pierwszej instancji, iż program ten nie mógł stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń podatkowych, albowiem miał on jedynie charakter testowy i symulacyjny. W tym miejscu należy wskazać, iż powyższa kwestia, a więc prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym wysokości realizowanych przez Spółkę w 2004 r. obrotów, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania Spółki podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1623/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 90/10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 8 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do zawierającej analogiczne zarzuty skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd Sądu pierwszej instancji zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w związku z ustaleniem przeznaczenia programu M., mające na celu obalenie tezy o jego symulacyjnym charakterze, było zgodne z prawem, jest prawidłowy. Potwierdza to przede wszystkim, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, niezwykle szeroki zakres gromadzonych w programie komputerowym danych, stopień ich szczegółowości, czas gromadzenia i użyteczność w bieżącym prowadzeniu działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo i zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a przedstawione w części opisowej ilustrującej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przebieg postępowania przed organami orzekającymi w sprawie, przede wszystkim organem drugiej instancji. Ponadto wiarygodność tych danych potwierdzała także analiza danych wynikających z zabezpieczonego zeszytu, jak również chęć ich ukrycia przed pracownikami organu kontroli skarbowej w trakcie przeszukania. O prowadzeniu podwójnej dokumentacji - fikcyjnej i prawdziwej świadczyły również dowody dotyczące polityki kadrowej w Spółce, podwójne listy obecności, wykonywanie pracy przez osoby oficjalnie w niej nie zatrudnione, zeznania jednego z menadżerów dotyczące dodatkowych, nieudokumentowanych form wynagradzania, czy mało wiarygodne w świetle powszechnej praktyki istniejącej w tego rodzaju działalności usługowej zeznania pracowników Spółki, że poza niskimi płacami, nie otrzymywali żadnych gratyfikacji, w tym również od klientów. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wpisane do programu M. informacje stanowiły dokumentację rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie tak jak twierdzi Spółka, zbiór danych o charakterze symulacyjnym. Ustaleń w tym zakresie Spółka nie była w stanie skutecznie podważyć, przeciwstawiając dowodom zebranym przez organy jedynie unormowanie zawarte w umowie, które gwarantowało jej 100 licencji programu dla potencjalnych partnerów oraz zeznania prezesa zarządu spółki, z którą tę umowę zawarła. Gdyby nawet przyjąć, że Spółka miała w planach działalność franchisingową, to same zamierzenia w tym zakresie nie mogą dowodzić faktycznego wykorzystania programu zainstalowanego w jej siedzibie. Prawo do licencji dla ewentualnych kontrahentów nie wyłączało przecież możliwości wykorzystania programu M. do własnych celów, w tym do dokumentowania przychodu, uzyskiwanego z tytułu sprzedawanych towarów oraz świadczonych usług. Pamiętać należy, że działalność franchisingową Spółka mogła prowadzić równolegle do działalności handlowo-usługowej, a zatem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej w tej kwestii nie dowodzi symulacyjnego charakteru, używanego przez Spółkę programu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienia Spółki związane z celem gromadzenia danych w programie M. budzą wątpliwość również ze względu na fakt, że Spółka, mimo iż na przestrzeni kilku lat nie zrealizowała ani jednej umowy w ramach działalności franchisingowej, to jednak na potrzeby tej potencjalnej działalności miałaby zadawać sobie trud wprowadzania do systemu, jak twierdzi, fikcyjnych danych o tak szczegółowym i szerokim charakterze. Wydaje się to mało prawdopodobne z uwagi na stopień pracochłonności i czas, który miałby być poświęcany przez pracowników Spółki na czynności zbędne do jej bieżącej działalności. Wyjaśnienia Spółki w tej materii są niewiarygodne także gdy ocenia się je w kontekście pozyskiwania potencjalnych kontrahentów, zainteresowanych działalnością w ramach sieci franchisingowej. W przypadku zamiaru prowadzenia podobnej działalności handlowo-usługowej takie podmioty byłyby zainteresowane rzeczywistą strukturą obrotów Spółki i warunkami, w jakich prowadzi ona działalność, a nie danymi fikcyjnymi. Mając ponadto na uwadze czas użytkowania programu M. trudno również zgodzić się z tezą, że Spółka przez kilka lat program jedynie testowała w celu ustalenia występujących w nim potencjalnych błędów. Kolejną przesłankę, podważającą twierdzenia Spółki o symulacyjnym charakterze programu, stanowi ciąg zdarzeń, opisanych w decyzji, które nastąpiły w momencie gdy dokonywano przeszukania w siedzibie Spółki oraz zabezpieczania materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, że w trakcie przeszukania pomieszczeń Spółki i oględzin wizualnych komputerów na parterze budynku będącego siedzibą Spółki stwierdzono, iż w komputerze znajdującym się na stanowisku do obsługi klienta znajduje się uruchomiony program do obsługi klienta o nazwie "Obsługa klienta" firmy M., który został zlokalizowany na serwerze. Podczas szukania ścieżki dostępu okazało się natomiast, że zniknęła ikonka ze skrótem, za pomocą którego uruchamiano ten program. Ponadto podczas oględzin serwera w koszu odnaleziono, m.in. poszukiwany program, przy czym data i godzina usunięcia wskazywały, że stało się to podczas przeszukania. Spółka nie wyjaśniła powodów dlaczego w czasie dokonywania czynności przez pracowników organu kontroli skarbowej, w tym zatrudnionych tam informatyków, na terenie salonu nastąpiła ingerencja w program M., poprzez usunięcie ikony pozwalającej łączyć się z siecią, a także w jakim celu w takim momencie porozumiewano się telefonicznie z autorem programu. Powyższe działanie potwierdza, że Spółka próbowała uniknąć ujawnienia zapisywanych w programie danych, które były na bieżąco wprowadzane do ostatniej chwili przed dokonanym przeszukaniem. Gdyby wykorzystywany program miał charakter jedynie symulacyjny nie byłoby potrzeby podjęcia próby ukrycia jego istotnej części przed pracownikami organu kontroli skarbowej. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia wyjaśniły stan faktyczny, który został w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiony w sposób spójny i logiczny, zgodny z art. 191 tej ustawy. Natomiast Spółka z jednej strony próbuje dowieść, że program M. był wykorzystywany w celach testowych, z drugiej natomiast nie jest w stanie wyjaśnić w sposób racjonalny, jakie były powody gromadzenia przez lata tak szczegółowych danych, dokumentujących, m.in. sprzedaż kosmetyków oraz usługi fryzjerskie świadczone w jej salonie. Nie jest w stanie również wyjaśnić, z jakich przyczyn próbowała ukryć te dane w toku dokonywanych w jej siedzibie czynności przez organ kontroli skarbowej. Nie mają też usprawiedliwionych podstaw zarzuty dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wadliwej kontroli braku wykorzystania w toku postępowania art. 197 Ordynacji podatkowej. Ponieważ naruszenie tego przepisu nie było rozwijane w odwołaniu, ani w skardze, Sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował odrębnie tego zarzutu poprzestając ogólnie na stwierdzeniu o zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Spółka w tej materii podnosi zaakceptowanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji odmowy powołania biegłego w celu oceny czy prezentowane przez nią tezy o symulacyjnym charakterze programu oparte na zeznaniach oraz informacjach przedstawionych przez autora programu D. M. są zgodne z prawdą, a także niewyjaśnienie szeregu kwestii technicznych, związanych z użytkowaniem programu, do których oceny niezbędne są wiadomości specjalne. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że mimo, iż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. W szczególności limituje go treść art. 188 Ordynacji podatkowej, który ogranicza postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy dana okoliczność została wystarczająco wykazana innym dowodem. Ponadto należy podkreślić, że zastosowanie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawione jest uznaniu organów prowadzących postępowanie. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika, że to organ ocenia czy istnieje potrzeba włączenia zewnętrznego specjalisty do danego postępowania, czy też, jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku, analiza programu komputerowego zostanie dokonana przez odpowiednio wykwalifikowanych pracowników organu. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że fakt, iż dane gromadzone w programie M. nie miały symulacyjnego charakteru, a dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, został wykazany za pomocą wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. To do organu, a nie biegłego należy dokonanie takiej całościowej oceny, w ramach której analiza zabezpieczonego programu komputerowego była tylko jednym z elementów. Organ dokonał w tym zakresie oceny, zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej, której Spółka nie była w stanie skutecznie podważyć. Spółka przedstawiła wprawdzie prywatną opinię w kwestiach technicznych, związanych z programem, ale jak słusznie zauważyły organy, miała ona wąski zakres, a ponadto bazowała na materiale dowodowym dostarczonym przez Spółkę, a nie na całości materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Poza tym Spółka nie była w stanie wyjaśnić stwierdzonych okoliczności, które wskazywały na celowe ukrywanie rzeczywistego przebiegu prowadzonej działalności i uzyskiwanych obrotów, (np. zachowania podczas przeszukania, czy sposobu dokumentowania wykonywanej na jej rzecz pracy), natomiast w odniesieniu do pozostałych wątpliwości przedstawiała argumentację uznaną słusznie za nieracjonalną. Należy ponadto zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, osoby kierujące Spółką skorzystały z prawa do odmowy składania zeznań, co uniemożliwiło zebranie dowodów o charakterze osobowym, podważających treść danych wynikających z programu. Analizując postępowanie dowodowe należy ponadto stwierdzić, że organy odnosiły się do argumentacji Spółki i stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej miały prawo, aby nie skorzystać opinii biegłego, który to przepis nie nakłada obowiązku w tym zakresie. Reasumując, wobec tak ustalonych okoliczności faktycznych, ocena materiału dowodowego, zebranego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana przez organy podatkowe, dotycząca charakteru danych zawartych w programie M. nie miała charakteru oceny dowolnej i mieściła się w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu sprawy nieuprawnionym Powyższe ustalenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dały wystarczające podstawy, aby stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, uznać księgi podatkowe Spółki za nierzetelne, gdyż organy podatkowe należycie wykazały, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego zdarzeń gospodarczych. Wobec tego również zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieusprawiedliwione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.