I GSK 838/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędziowie Jan Bała NSA Zofia Borowicz Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1317/10 w sprawie ze skargi L. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Gl 1317/10 oddalił skargę L. Z. – S. P. L. W. Z., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił L. Z. (dalej: skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S. P. L. W. Z. z siedzibą w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r., w wysokości 366.088 zł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), organ ten nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji stwierdził, że: 1/ wobec strony toczy się postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., gdzie szacunkowa kwota zaległości podatkowych w tym zakresie kształtuje się na poziomie 5.500.000 zł; 2/ w stosunku do strony toczy się kontrola podatkowa w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r.; 3/ dnia [...] lipca 2009 r. wydano decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie 586.592 zł. Ponadto organ uzyskał informacje z ewidencji środków trwałych, zabezpieczonej w kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, zawartego w piśmie organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2009 r. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji stwierdzając, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2009 r., dotyczącej czerwca 2007 r., było zasadne. Wobec skarżącej prowadzono postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., a wydane w tych postępowaniach decyzje zabezpieczające z dnia [...] czerwca 2008 r. określały szacunkowo jego wysokość na łączną kwotę prawie 13.000.000 zł. Na tej podstawie Izba Celna w K. skierowała wniosek do Sądu Rejonowego w L. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do księgi wieczystej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie uwzględnił wniosku skarżącej o zmianę sposobu zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości będącej własnością podatnika, bowiem nieruchomość ta stanowi wspólność ustawową majątkową małżeńską skarżącej – L. Z. i W. Z., zaś przedmiotową działalność gospodarczą prowadzi jedynie L. Z. W ocenie organu II instancji, w sprawie nie było podstaw do rozszerzenia odpowiedzialności majątkowej podatnika na majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Organ odwoławczy podniósł, że kwota zaległości przekracza wartość nieruchomości podaną przez stronę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie istnieje zatem uzasadnione prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na powyższe postanowienie i w uzasadnieniu wskazał, że organ analizując zebrane dokumenty prawidłowo przyjął wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniających wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji przytoczył treść powołanych przepisów i wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: 1/ wystąpi jedna z przesłanek określonych art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej 2/ zostanie uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. WSA stwierdził, że w momencie wydania postanowienia przez organ I instancji, tj. w dniu [...] lipca 2009 r. na skarżącej ciążyła zaległość podatkowa nie tylko za czerwiec 2007 r. w kwocie 366.088 zł, ale również za lipiec 2007 r. w kwocie 586.592 zł. Sąd podniósł, że nieruchomość, będąca przedmiotem współwłasności małżeńskiej - położona w L. i objęta księgą wieczystą nr [...] - została obciążona hipoteką przymusową kaucyjną na kwotę 15.061.402 zł, na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia [...] czerwca 2008 r. i wniosku o wpis hipoteki złożonego dnia [...] lipca 2009 r. Z operatu szacunkowego, dotyczącego wyceny tej nieruchomości, sporządzonego w grudniu 2004 r., na który powoływała się strona w zażaleniu, wynika, że wyliczona wartość rynkowa nieruchomości wynosiła wówczas 15.000.000 zł, a wartość oszacowania dla stanu wymuszonej sprzedaży - 10.000.000 zł. Ponadto z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. wynika, że po przeprowadzeniu postępowania zabezpieczającego dokonano zabezpieczenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym i zajęto ruchomości w postaci samochodów ciężarowych i naczep. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w zaistniałej sytuacji, strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Sądu, w szczególności zasadne było twierdzenie organu odwoławczego, że podanej przez skarżącą wartości nieruchomości nie można traktować jako wartości w całości możliwej do wyegzekwowania. Sąd stwierdził, że zabezpieczenie całego majątku - nawet przy przyjęciu wyższej wartość nieruchomości w kwocie 15.000.000 zł - w oparciu o wydane decyzje zabezpieczające, na poczet ewentualnych zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r., doprowadziło do sytuacji, że wskazana nieruchomość w całości lub w części nie mogłaby być dodatkowo przedmiotem egzekucji powstałych zaległości podatkowych (dotyczy to także zajętych rzeczy ruchomych). Nie istniał zatem majątek, który mógłby być obciążony hipoteką lub zastawem skarbowym korzystającym z pierwszeństwa zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. Hipoteka przymusowa mogłaby obciążać nieruchomość, a zastaw skarbowy rzeczy ruchome, jednakże prawa te nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, ponieważ wartość sumy zabezpieczenia przekraczała taką wartość nieruchomości, którą można było obiektywnie ustalić w toku postępowania, w oparciu o wycenę wynikającą z operatu szacunkowego oraz podaną przez stronę. W ocenie Sądu I instancji, warunek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, został spełniony. Organy podatkowe nie naruszyły art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując na dzień wydania postanowienia, że skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego wynika również, że organy podatkowe uprawdopodobniły - stosownie do art. 239b § 2 powołanej ustawy - że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zabezpieczenie całego majątku, na poczet ewentualnych zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r., w wyniku czynności dokonanych po wydaniu decyzji zabezpieczających, oznacza, że nie było majątku odpowiadającego wartości powstałych po wydaniu decyzji wymiarowych z dnia [...] lipca 2009 r. zaległości podatkowych. Za zasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 20 i art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), jednakże stwierdził, że naruszenia te pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów nie wynikała wartość spornej nieruchomości wyższa niż 15.000.000 zł, jeśli nie była to wartość 10.000.000 zł, ustalona dla wymuszonej sprzedaży. Ponadto w ocenie Sądu I instancji, w ramach postępowania strona nie wykazała, że w chwili wydania postanowienia była to wartość wyższa od wartości najwyższej podanej w operacie szacunkowym, sporządzonym w grudniu 2004 r. Sąd stwierdził, że powoływanie się ogólnie na elementy takie jak: atrakcyjne położenie działki, jej zabudowa i ogólna wiedza na temat wzrostu cen nieruchomości na przestrzeni ostatnich 6 lat nie może uzasadniać przyjęcia przez organ konkretnej ceny wyższej niż podana w operacie szacunkowym. Same organy podatkowe nie były zaś zobowiązane do dokonania wyceny nieruchomości na potrzeby prowadzonego postępowania, wobec czego ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie. L. Z. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zsądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, mimo iż dokumenty, w których posiadaniu jest zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, wskazują na posiadanie przez stronę majątku o wartości zaspakajającej wysokość ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu prowadzonych postępowań podatkowych; 2. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane mimo, iż nie występuje żadna z przesłanek zawartych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy, warunkująca możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że hipoteki przymusowe, ustanowione na podstawie zarządzeń tymczasowych, wydanych w oparciu o decyzje o zabezpieczeniu, miały za zadanie zabezpieczyć należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, które następnie były określone w decyzjach wymiarowych. Decyzje o zabezpieczeniu nie dotyczyły innych należności, z innego tytułu, na rzecz innego podmiotu, ale dotyczyły tych należności, które zostały następnie określone w decyzjach wymiarowych. Hipoteka ustanowiona na podstawie decyzji o zabezpieczeniu jest hipoteką kaucyjną. Decyzje o zabezpieczeniu i ustanowiona na ich podstawie hipoteka nie miały, w ocenie skarżącej, żadnego znaczenia dla ustanowienia hipoteki przymusowej na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji błędnie przyjął, że w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na przedmiotowej nieruchomości nie można było ustanowić hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Skoro bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, to nie było przeszkód, aby organ podatkowy złożył wniosek o wpis nowej hipoteki na podstawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym i złożył wniosek o wykreślenie hipoteki wpisanej na podstawie decyzji o zabezpieczeniu. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że przy ocenie możliwości wyegzekwowania od skarżącej należności określonych w decyzjach o zabezpieczeniu, a następnie w decyzjach określających zobowiązania w podatku akcyzowym, faktyczna kwota do wyegzekwowania była znacznie niższa. Skarżąca nie powinna zatem ponosić negatywnych konsekwencji związanych z dokonaniem błędnych szacunków przez organy podatkowe w decyzjach o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. Podstawy kasacyjne, ograniczające się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - przez niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej - nie mogły bowiem zostać uznane za usprawiedliwione. Art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy (m.in.) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W myśl zaś art. 239b § 2, przepis § 1 powołanej ustawy stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści przytoczonych przepisów Sąd I instancji wywiódł, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: 1/ wystąpi jedna z przesłanek określonych art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (w tym przypadku określona w pkt 2) 2/ zostanie uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tak zaprezentowana wykładnia kwestionowana skargą kasacyjną nie jest. Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie przepisu prawa materialnego oznacza dokonanie subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Wobec tego, w rozpoznawanej sprawie ocena zasadności nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga zbadania czy stan faktyczny, ustalony w sprawie, odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu wyrażonemu w powołanych unormowaniach. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji - wyrokując w sprawie - za prawidłowe przyjął ustalenie na podstawie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia na stronie ciążyło zobowiązanie podatkowe, a zatem zaległość podatkowa nie tylko za czerwiec 2007 r. (366.088 zł), ale też za lipiec (586.592 zł); wartość rynkowa wskazanej w sprawie nieruchomości, zgodnie z operatem szacunkowym, wyliczona została na kwotę 15.000.000 zł, a dla stanu wymuszonej sprzedaży – 10.000.000. zł; nieruchomość ta została obciążona hipoteką przymusową kaucyjną na kwotę 15.061.402 zł na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z [...] czerwca 2008 r. i wniosku o wpis hipoteki z [...] lipca 2009 r., co zostało potwierdzone zawiadomieniem Sądu Rejonowego w L. z [...] kwietnia 2010 r. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłową uznał ocenę - dokonaną przez organy na podstawie przytoczonych okoliczności faktycznych - że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W tym stanie rzeczy brak też podstaw by skutecznie podważyć stwierdzenie, że wskazana nieruchomość nie mogłaby być dodatkowo przedmiotem egzekucji ww. zaległości podatkowych. W konsekwencji spełniony został też warunek uprawdopodobnienia, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wynikające z decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r. nie zostanie wykonane. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia poczynione w sprawie uzasadniały nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zarzut wadliwego zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej jest więc nietrafny. Co istotne, w podstawach kasacyjnych brak zarzutów, które skutecznie mogłyby podważyć ustalenia faktyczne, decydujące o zastosowaniu materialnoprawnych podstaw nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucano m.in., że niezależnie od wpisu hipoteki zabezpieczono znaczne środki finansowe na koncie bankowym oraz samochody, przez co kwota stanowiąca podstawę wpisu hipoteki winna być niższa. Nadto – zdaniem autora skargi kasacyjnej - organy, w decyzjach o zabezpieczeniu, zawyżyły wartość ewentualnych zobowiązań skarżącej. Jednakże zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym art. 174 powołanej ustawy określa podstawy, na jakich oparta może być skarga kasacyjna. W myśl art. 174 powołanej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza też, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji kontrolowany może być tylko i wyłącznie pod kątem ustalenia czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. Mając powyższe na uwadze - skoro w podstawach rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wskazano z naruszeniem jakich przepisów postępowania wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy – to ustalenia te nie mogły być poddane kontroli kasacyjnej i wiążą w sprawie przy ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego. Skład orzekający w pełni przychyla się przy tym do ugruntowanego w orzecznictwie i doktrynie poglądu, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (v. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, Lex 2011, teza 10 – i powołane tam orzeczenia: wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991). Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna – nie znajdując usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasady słuszności określone ostatnim z powołanych przepisów przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części. Należało wziąć bowiem pod uwagę fakt jednoczesnego rozpatrywania kolejnych skarg kasacyjnych tej samej skarżącej, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika organu.