II FSK 659/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 276/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 276/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. Prezydent W. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 544.388 zł. Podatek naliczono z tytułu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, budynków i budowli (zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, zespół latarń, ulice i drogi, pozabudynkowa część sieci, tablice reklamowe, szlaban, urządzenie centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego). Organ powołał się przy tym na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 12, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej: u.p.o.l. Po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 24 listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło podatek od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 542.337 zł. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, co do kwalifikacji podatkowej zbiornika przeciwpożarowego, opartej na przedłożonych przez nią opiniach, tj. oświadczeniu z dnia 19 września 2007 r. oraz opinii inż. arch. K. I., opinii dr inż. M. S. i prof. dr hab. inż. L. W. ("Opinii techniczno-prawnej dotyczącej zbiornika przeciwpożarowego w kompleksie P. w Warszawie"). SKO uznało, że podziemny zbiornik wypełniony wodą jest budynkiem lub jego częścią. W opinii organu nie budziła wątpliwości prawidłowość opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego M. S., będącą jednocześnie biegłym sądowym oraz mgr inż. budownictwa lądowego w specjalności konstrukcje, posiadającym uprawnienia wykonawcze. Opinia tego rzeczoznawcy była zwięzła, spójna, logiczna, konsekwentna i zrozumiała. Ściśle nawiązano w niej do stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentacji architektoniczno-technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej zespołu biurowo-wystawienniczego “P.", wykonanej w 1999 r. przez A. sp. z o. o.; korespondencji urzędowej, w tym protokołu kontroli podatkowej, zestawienia budowli zadeklarowanych przez podatnika do objęcia ich podatkiem od nieruchomości oraz opinii i stanowisk przedstawionych przez spółkę. Opinia ta wyjaśniała powód, dla którego zbiornik przeciwpożarowy podlega sklasyfikowaniu przez organy podatkowe, jako budowla podlegająca opodatkowaniu. Biegła stwierdziła jednoznacznie, że zbiornik jest niezależną budowlą. Zdaniem SKO moc dowodowa opinii przedstawionych przez spółkę budziła zastrzeżenia i dlatego nie została uwzględniona. Organ jednak uwzględnił zarzut spółki dotyczący podwójnego opodatkowania zespołu latarń, ale nie uwzględnił wniosku o zmniejszenie o kwotę 76.834,12 zł podstawy opodatkowania "Pozabudynkowej części sieci". Jego zdaniem opodatkowaniu powinna podlegać budowla określona, jako sieć oświetlenia terenu o wartości 76. 834,12 zł. (z podstawy opodatkowania należało zatem wyłączyć zespół latarń o wartości 136.755,08 zł.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego oraz art. 47 k.c. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe dokonując wymiaru podatku zasadnie oparły się na opinii biegłej M. S.. Opinia ta została wykonana na podstawie dokumentacji architektoniczno – technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej w 1999 r. przez A. sp. z o.o. W oparciu o tę dokumentację wskazała, że analizowany obiekt zlokalizowany jest na terenie Zespołu wystawienniczo- biurowego P., Zespołu nr 1. Zbiornik przeciwpożarowy zapewnia zapas wody na cele przeciwpożarowe dla instalacji tryskaczowej oraz dla sieci hydrantowej zewnętrznej i wewnętrznej. Zbiornik podzielony jest na dwie równe części połączone ze sobą zaworem otwartym. Wykonany został w konstrukcji żelbetowej. Komory połączone są ścianami, tworząc konstrukcyjną całość. Fundamentem zbiornika jest płyta denna. Ta sama płyta jest fundamentem dla sąsiadującej z komorami zbiornikowymi pompowni pożarowej. Biegła podkreśliła, że w dokumentacji (tomie projektu zawierającym obliczenia konstrukcyjne) zbiornik pożarowy jest potraktowany oddzielnie. Odwołując się do włączonego do dokumentacji rysunku rzutu poziomego fundamentów "Zespołu 1" wskazała, że "komory zbiornikowe znajdują się poza budynkiem", natomiast za ścianą komór zbiornikowych zbiornika pożarowego, znajdują się słupy żelbetowe w rozstawie co 6,75 m, stanowiące konstrukcję parterowej przybudówki opisywanej jako budynek gospodarczy. W budynku gospodarczym mieści się pompownia przeciwpożarowa i chłodnicza oraz rozdzielnia N.N. Parterowa część pompowni wsparta jest na słupach żelbetowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. Biegła wyjaśniła również, że podziemny zbiornik żelbetowy został wybudowany, aby pełnić rolę zbiornika na wodę, nie zaś fundamentów dla części budynku gospodarczego. Jej zdaniem byłoby nielogiczne uznanie komór żelbetowych za fundamenty sięgające około 5 m w głąb i to poza obrys parterowej przybudówki. Wskazała, że dla tak niskiego budynku nie było potrzeby wykonywania tak skomplikowanego i ekonomicznie nieuzasadnionego fundamentowania. Z opinii wynikało także, że zbiornik pożarowy jest przykryty płytą żelbetową o grubości 30 cm, na której znajduje się nawierzchnia zatok parkingowych. Ponadto oceniając ten obiekt w świetle przepisów u.p.o.l. biegła stwierdziła, że jest to budowla. Zdaniem sądu, w porównaniu do opinii przedłożonych przez spółkę opinia biegłej M. S. wyróżniała się szczegółowością i rzetelnością. Biegła wskazała dokładnie, do jakiej odwołuje się dokumentacji źródłowej, podała dane liczbowe i logicznie uzasadniła swoje wnioski, konkludując, iż opisywany obiekt budowlany konstrukcyjnie winien być potraktowany jako budowla. Uznając racjonalność i rzetelność tej opinii w ocenie sądu pierwszej instancji SKO nie naruszyło ani zasady prawdy materialnej ustanowionej w art. 122 ord. pod., ani też służącego realizacji tej zasady obciążającego organy podatkowe obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozważania całokształtu materiału dowodowego. W związku z tym za prawidłowe uznano stanowisko organów, że znajdujący się na terenie "P." zbiornik przeciwpożarowy na wodę stanowi samodzielną budowlę i jako obiekt tego rodzaju winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Ponadto sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego spółki i na rozprawie odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opracowania sporządzonego przez inż. arch. K. I. a dołączone do pisma procesowego z 2 listopada 2010 r. Brak było podstaw do zastosowania art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej: u.p.p.s.a.). Zdaniem sądu opracowanie, które miałoby być przedmiotem dowodu w istocie było kolejną opinią prywatną sporządzoną przez inż. arch. K.I.a, który w postępowaniu podatkowym występował, jako ekspert spółki, autor przedkładanych przez nią opinii dotyczących spornego zbiornika. Sąd przyznał stronie rację, że uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawiera wadliwość polegającą na tym, iż oceniając przedłożone przez nią opinie, SKO odwołało się do funkcji pełnionej przez sporządzające je osoby, w szczególności zaś przez biegłą M. S.. Zdaniem sądu fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie nie może wpływać na ocenę wartości dowodowej opinii. Jednak opinia biegłej M. S. w zaskarżonej decyzji została obszernie oceniona, a organ odwoławczy wskazał także inne argumenty, które zadecydowały o uznaniu merytorycznej przydatności i wiarygodności tej opinii. Dlatego też Sąd uznał, że wynikające z powyższej wadliwości naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał również, że SKO nieprawidłowo zobowiązało M. S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu. Jakkolwiek wypowiedź w tym przedmiocie była mankamentem sporządzonej przez nią opinii, ale opinii tej nie dyskwalifikuje i nie podważa jej przydatności w rozpatrywanej sprawie. Opinia ta zawierała przede wszystkim ustalenia faktyczne, które w istocie stały się odrębnym elementem oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy. Również to uchybienie o charakterze proceduralnym w ocenie sądu nie było na tyle istotne, aby mieć wpływ na wynik postępowania i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Konkludując rozważania w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sąd uznał, że zbiornik przeciwpożarowy znajdujący się na terenie kompleksu wystawienniczego P. stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, a także zarzut naruszenia art. 47 k.c. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dokonywał odmiennej niż spółka wykładni prawa, w tym także wykładni pojęcia "część budynku". Organ dokonało odmiennych ustaleń faktycznych, ponieważ inaczej niż twierdziła spółka, nie uznał zbiornika przeciwpożarowego za konstrukcyjną i funkcjonalną całość z budynkiem. Przyjął, że zbiornik jest odrębną od budynku gospodarczego konstrukcją, nie posiada dachu i stanowi obiekt odrębny technicznie, co sprawia, iż w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest budowlą. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że zbiornik expressis verbis wskazany został w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jako przykład właśnie budowli. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego do obiektów budowlanych zaliczane są także budowle. 4. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 187 ord. pod. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. mimo, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej, co polegało na niedostrzeżeni wewnętrznych sprzeczności, braków oraz niezgodności z logiką opinii biegłego. Sąd nie uwzględnił również, że w przypadku skrajnie odmiennych wniosków opinii biegłego i ekspertyz prawnych uzasadnione było uzupełnienie zgromadzonego materiału celem uzyskania dowodu, który doprowadziłoby do wyjaśnienia sprzeczności. W rezultacie doszło do przyjęcia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązująca organy procedurą; art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że oparta została jedynie na naruszeniu przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającemu zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. W tym miejscu nie można pominąć twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że WSA dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. Naruszenie to polegało na bezpodstawnym uznaniu przez organy podatkowe, że fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie może być elementem mającym wpływ na ocenę wartości dowodowej opinii. Wymienione naruszenie zostało także zauważone i podniesione w skardze kasacyjnej. Jednakże zarzut ten nie mógł zostać przez NSA uwzględniony. Jak to słusznie podniósł WSA w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowo zobowiązano biegłego M. S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu, lecz nie dyskwalifikuje to jej opinii. Opinia ta zawiera bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się przedmiotem odrębnym oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ. Tym samym skoro uchybienie to nie było istotne, to nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskazać trzeba, że określa on wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów, jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd naruszył wymieniony przepis poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Mając na uwadze treść przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów godzi się przypomnieć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie, dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów, choć celem uzasadnienia jest m.in. przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się sąd, oddalając skargę i wskazując podstawę rozstrzygnięcia, nie nastręcza żadnych trudności. Powyższe oznacza, że WSA wywiązał się z obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor upatruje naruszenie wskazanego przepisu w bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyłącznie opinii biegłego, M. S., w sytuacji gdy jest ona w jego ocenie obarczona "...poważnymi błędami". Przede wszystkim wnioski przedstawione w opinii są niezgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia" (str. 4) i zostały wysunięte wbrew zasadom logicznego myślenia (str. 5). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11, LEX nr 1137612). Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 191 oraz art. 122 i art. 187 (autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnej jednostki redakcyjnej) ord. pod. należy podnieść, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Materię tę reguluje art. 197 § 1 ord. pod., naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Należy uznać, że nadawanie kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy opiniom K. I. i M. S., sporządzonym na zlecenie strony jest niewłaściwe. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, Lex nr 53932). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, Lex nr 45019), odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. We wzmiankowanym zaś wyroku składu siedmiu sędziów przyznano wprost: "Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument". Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 191, art. 122 i art. 187 ord. pod. Trzeba bowiem przypomnieć, że w związku z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej, art. 122 ord. pod oraz stanowiącym jej konkretyzację obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, art. 187 § 1 ord. pod. należy przyjąć, iż zdarzenia, z których wynika podstawa opodatkowania, muszą zostać ustalone w sposób precyzyjny; konkretyzacja faktów istotnych podatkowo stanowi warunek uznania tych zdarzeń za rzeczywiste. Ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej organ musi określić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w związku z którymi podatnik uzyskał przychód lub poniósł wydatek. Zaprzeczeniem zasady prawdy materialnej byłoby, gdyby organ przyjął za ustalone fakty, które w toku postępowania dowodowego nie zostały skonkretyzowane. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim dowód z opinii biegłego, który dla potrzeb rozstrzygnięcia miał znaczenie kluczowe. Jego wartości dla potrzeb rozstrzyganej sprawy na żadnym etapie postępowania podatniczka skutecznie nie zakwestionowała. Natomiast przedstawioną argumentację, pomijając już brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia art. 197 § 1 ord. pod., sprowadzającą się do podważania zasadności opinii biegłego, jako sprzecznej z logiką i doświadczeniem, należy odbierać jako subiektywne odczucie strony związane z jej niezadowoleniem powodu niekorzystnego rozstrzygnięcia. Skoro w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, w sposób nie budzący wątpliwości ustalił stan faktyczny sprawy, a także wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn, to należy uznać, że spełniało ono wymogi i art. 122, art. 187 § 1 i w konsekwencji art. 191 ord. pod. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.