II FSK 610/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Anna Dumas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1111/10 w sprawie ze skargi Zakładu [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 610/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład [...] E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 30 marca 2006 r. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000, a następnie, po stwierdzeniu swej niewłaściwości, decyzją z dnia 13 października 2006 r. postępowanie to umorzył. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 października 2006 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej, postanowieniem z dnia 14 listopada 2006 r. włączając do prowadzonego postępowania dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym protokół kontroli podatkowej, a następnie decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 na kwotę 3.123.793 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dopiero na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 31 sierpnia 2006 r. ujawniono, że jedyny udziałowiec skarżącej Spółki jest spółką handlową prawa polskiego, której udziałowcem jest osoba prawna mająca siedzibę za granicą. Skarżąca jest zatem podmiotem pośrednio zarządzanym przez nierezydenta, do której ma zastosowanie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), który to przepis określa właściwość w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 września 2007 r. (III SA/Wa 1126/07) oddalił skargę na to postanowienie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. (II FSK 1923/07) oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Skarżąca pismem z dnia 6 lipca 2009 r. wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2006 r., wskazując na podstawy określone w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i podnosząc, że wydano decyzję w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, wszczęto postępowanie z urzędu zamiast wznowić postępowanie, a decyzję oparto na nielegalnie włączonym do sprawy materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 września 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, a decyzją z dnia 25 lutego 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy swą decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uznał, że umorzenie postępowania wskutek powzięcia przez organ informacji o swej niewłaściwości nie stanowi przesłanki wznowieniowej ani nie czyni sprawy rozstrzygniętą decyzją ostateczną, ponieważ ma tylko skutek procesowy, a nie merytoryczny. Włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego przez organ niewłaściwy nie jest rażącym naruszeniem prawa, zwłaszcza wobec długotrwałego niewywiązywania się przez skarżącą z obowiązku rejestracyjnego w oczekiwaniu na korzyści procesowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła, że obie decyzje – zakończona umorzeniem postępowania oraz zakończona merytorycznie – dotyczą tej samej sprawy, a materiał dowodowy zebrany w pierwszym postępowaniu został włączony do akt drugiego postępowania z naruszeniem art. 34a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), ponieważ umorzenie postępowania wywiera skutek uchylający czynności dokonane w trakcie tego postępowania. Zarzuciła ponadto, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2006 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało jej doręczone, ale osobom, które w tym dniu nie były uprawnione do odbioru pism procesowych w jej imieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikom skarżącej i na jej adres, a sądy administracyjne orzekające w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie stwierdziły, by postępowanie to nie było skutecznie wszczęte. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organ, który stwierdził, że nie jest właściwy w sprawie, powinien na podstawie art. 208 O.p. prowadzone postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe, co nie stanowi jednak przeszkody dla merytorycznego załatwienia sprawy przez organ właściwy. Organ ten powinien wszcząć postępowanie, a nie je wznowić, a to ze względu na brak przesłanek wznowieniowych. W takiej sytuacji nie ma zastosowania formuła ne bis in idem, ponieważ skutki powagi rzeczy osądzonej można przypisać tylko temu, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a więc – w sprawie zakończonej umorzeniem postępowania – brakowi właściwości organu prowadzącego to postępowanie. Ponadto Sąd uznał, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej nie stoją na przeszkodzie wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu i wywiódł, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), którego istotą jest pozostawanie decyzji w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 120 O.p., w związku z art. 165 § 2 i § 4 O.p., w związku z art. 145 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz w związku z art. 207 O.o. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez brak doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania i wpływ tej okoliczności na inne zakresy postępowania; oddalenie zarzutów skarżącej doprowadziło także do naruszenia art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że rażącego naruszenia prawa skarżąca dopatruje się w niedoręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania, to jest w naruszeniu art. 165 § 2 i § 4 O.p., wywodząc, że wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tym, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, oznacza, że Sąd ten przekroczył granice kontroli sądowoadministracyjnej i tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie określa, że wada decyzji polegająca na naruszeniu przepisu procesowego musi tkwić w samej decyzji. Ponadto poddano krytyce występującą rzekomo praktykę ignorowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe oraz przyzwalanie na to sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy wskazać na trafność przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poglądu, że wada wskazująca na nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji, chociaż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, s. 948), gdzie akcentuje się, że nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Godzi się także przypomnieć, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, toteż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (op. cit., s. 944). Odnosząc te uwagi do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania nietrudno zauważyć, że zagadnienie sposobu i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją merytoryczną nie ma żadnego wpływu na jej merytoryczną treść. Mogłoby mieć ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek takiej wadliwości strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, niemniej jest to przesłanka wznowieniowa (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), a nie nieważnościowa. Dotycząca tego problemu wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w żadnym razie nie może być poczytywana za przekroczenie granic kontroli sądowoadministracyjnej i nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis nie określa granic takiej kontroli, ale stanowi o przesłance uchylenia decyzji, jaką jest inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do szczegółowego omówienia wskazanych przez skarżącą podstaw kasacyjnych należy skonstatować, że naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skarżąca powiązała z twierdzeniami o naruszeniu (rażącym naruszeniu) art. 120, art. 165 § 2 i § 4, art. 145 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 207 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przypomnieć, że art. 120 O.p. ustanawia zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 165 w § 2 stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a w § 4 – że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, art. 145 w § 1, § 2 i § 3 stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi, jeżeli strona działa przez pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, przy czym strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń, a w przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników; wreszcie art. 207 w § 1 stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej, a w § 2 – że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przypomnienie treści przepisów wskazanych jako podstawy kasacyjne jest o tyle celowe, że obrazuje brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie jednak trafnie zastosowano decyzyjną formułę rozstrzygnięcia, skoro rozstrzyga ono sprawę co do jej istoty (art. 207 § 1 i § 2 O.p.), a ponadto rozstrzygnięcie to wydano na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Natomiast zagadnienie formalnej poprawności wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji, a raczej problem poprawności proceduralnej powiadomienia strony o wszczęciu tego postępowania, w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tej decyzji z prawem, ponieważ decyzja ta mogłaby być merytorycznie zgodna z prawem, jak i merytorycznie niezgodna z prawem, zarówno wtedy, gdy wszczęcie postępowania i wprowadzenia postanowienia o wszczęciu postępowania do obrotu prawnego byłoby zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało. Brak związku pomiędzy (ewentualnym) naruszeniem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej jako jej podstawy z możliwością wystąpienia przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), niweczy skuteczność postawionego zarzutu. Prowadzi także do wniosku, że oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. było prawidłowe i nie naruszało tego przepisu, a odmowa zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji, była uzasadniona. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zamieszczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej filipika na temat rzekomej skłonności organów podatkowych do naruszania przepisów postępowania podatkowego oraz rzekomej skłonności sądów administracyjnych do tolerowania tego faktu pozostaje w sprzeczności z wymogiem profesjonalizmu i rzeczowości w redagowaniu pism procesowych przez profesjonalnego pełnomocnika i pismu takiemu powagi nie przydaje. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.