II FSK 1350/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1182/10 w sprawie ze skargi Wspólnoty [...] w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Wspólnoty [...] w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1182/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Wspólnotę (...) położonej w T. przy ul. G. (...) - zwaną dalej "Wspólnotą", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 24 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wspólnota wskazała, iż na mocy art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.w.l.", wspólnotę mieszkaniową stanowi ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład nieruchomości. Wspólnota mieszkaniowa nie posiada osobowości prawnej, a co za tym idzie nie posiada własnego majątku. Zarządza ona jedynie majątkiem swoich członków w takim zakresie, w jakim wchodzi on w skład nieruchomości wspólnej, na podstawie przepisów u.w.l. W skład nieruchomości wchodzą tylko lokale mieszkalne o pow. 3 371,94 m². Części wspólne nieruchomości nie są przypisane do powierzchni mieszkalnej i stanowią współwłasność. Wspólnota mieszkaniowa zgodnie z art. 29 ust. 1 u.w.l., prowadzi ewidencję księgową dla nieruchomości, w której rozliczane są: 1) koszty i należne zaliczki dotyczące utrzymania nieruchomości wspólnej, 2) koszty i należne zaliczki dotyczące utrzymania lokali własnościowych w zakresie dostawy mediów do lokali poprzez instalacje będące częścią nieruchomości wspólnej - dotyczy to wyłącznie mediów, gdzie urządzenia pomiarowe zainstalowane są na zasilaniu w budynku, tj. centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, zimna woda, gaz, z uwagi na brak możliwości zawarcia umowy przez właścicieli bezpośrednio z dostawcami, 3) koszty i przychody dotyczące pożytków, 4) koszty i należne zaliczki dotyczące remontów (fundusz remontowy). Na pokrycie powyższych kosztów właściciele lokali mieszkalnych wpłacają zaliczki w formie bieżących opłat na utrzymanie nieruchomości wspólnej, opłaty na fundusz remontowy oraz utrzymanie własnych lokali wyłącznie w zakresie dostawy mediów poprzez instalacje stanowiące nieruchomość wspólną (brak możliwości zawarcia umowy na dostawę mediów bezpośrednio z dostawcą - warunki techniczne wydane przez dostawców mediów uniemożliwiają właścicielom zawarcie tych umów z właścicielami). Na ostatni dzień roku kalendarzowego należne zaliczki porównuje się z rzeczywistymi kosztami dostawy centralnego ogrzewania, ciepłej wody, zimnej wody i kanalizacji oraz nieczystości stałych, a nadpłatę lub niedopłatę według poszczególnych tytułów księguje się w kartotece lokalu mieszkalnego. W sierpniu 2008 r. właściciel sprzedał lokal mieszkalny i równocześnie przestał być członkiem Wspólnoty. Na dzień 31 grudnia 2008 r. w kartotece pozostała kwota nadpłaty. W 2009 r. były właściciel zwrócił się o wypłatę nadpłaconej kwoty. W związku z powyższym zadano następujące pytanie - czy wspólnota mieszkaniowa od kwoty nadpłaty powstałej w kartotece ma zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych z chwilą wypłacenia tej kwoty byłemu właścicielowi? Zdaniem Wspólnoty, wypłata nadpłaconej kwoty byłemu właścicielowi korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", bowiem budynki mieszkalne wielorodzinne nie zostały zbudowane w sposób zapewniający poszczególnym właścicielom dostawę mediów wyłącznie do ich lokali, a zatem wspólnoty muszą pośredniczyć w rozliczeniach mediów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe powołując się, m.in. na art. 6, art. 13 ust. 1, art. 14 i art. 15 u.w.l. oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Następnie dokonał wykładni pojęcia "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W efekcie powyższego Minister Finansów stanął na stanowisku, że dochód stanowiący nadwyżkę zaliczek wnoszonych przez byłego właściciela lokalu mieszkalnego na pokrycie bieżących kosztów utrzymania nieruchomości nad kosztami, pozostałą z rozliczenia rocznego, a przeznaczoną do zwrotu właścicielowi lokalu mieszkalnego, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem nie jest on przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz do zwrotu byłemu członkowi Wspólnoty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Wspólnota zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji rozliczenia zaliczek wpłacanych przez członków Wspólnoty, powstałe nadpłaty stanowią dochód Wspólnoty; naruszenie art. 6 i art. 13 ust. 1 u.w.l. poprzez błędną interpretację specyfiki działania wspólnot mieszkaniowych oraz art. 21 i art. 64 Konstytucji RP, gwarantujących każdemu prawo do własności oraz możliwość realizowania konstytucyjnie zagwarantowanego prawa korzystania z równej dla wszystkich ochrony prawnej przysługującej im własności i innych praw majątkowych, a także art. 32 Konstytucji RP poprzez stworzenie sytuacji, w której właściciele lokali mieszkalnych nie mają zagwarantowanego równego traktowania wszystkich podmiotów. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji omówił na wstępie wynikające z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wymogi formalne, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. Sąd stwierdził, iż co prawda przedstawione we wniosku stanowisko ograniczyło się tylko do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dotyczącego zwolnienia dochodu od podatku, jednakże ocena przedstawionego stanu faktycznego wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy otrzymane zaliczki mogą być uznane za dochód. Oceniając to zagadnienie Sąd zwrócił uwagę, że opisane we wniosku zaliczki nie mają jednolitego charakteru. Sąd powołał się na art. 13 u.w.l. i wskazał na konieczność rozróżnienia dwóch rodzajów obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie związane tylko z odrębną własnością lokalu. Sąd wskazał, że w zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty wyróżnia się z kolei dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Sąd zauważył, że wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.w.l., uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat. Następnie Sąd stwierdził, iż środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.w.l. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków". Nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty dostarczające wodę, odprowadzające ścieki i służące zaspakajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty, nie jest wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. W konkluzji powyższych wywodów Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy opisane w stanie faktycznym zaliczki (przy uwzględnieniu ich różnego charakteru) mieszczą się w kategorii przychodu, a jeżeli tak, to czy ich zwrot ma wpływ na jego wysokość. Dopiero po ewentualnym ustaleniu, że dana zaliczka jako przychód ma wpływ na wysokość dochodu można rozważać przesłanki zaistnienia zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji ocena tego zagadnienia została sprowadzona do zacytowania tylko art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie wyjaśniono przy tym w ogóle dlaczego przedstawione we wniosku zaliczki należy uznać za dochód. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż odnośnie do powstałej z rozliczenia rocznego nadwyżki zaliczek wnoszonych przez byłego właściciela lokalu mieszkalnego na pokrycie bieżących kosztów utrzymania nieruchomości nad kosztami, a przeznaczonej do zwrotu właścicielowi lokalu mieszkalnego, nie jest wykluczone korzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podczas gdy zdaniem Ministra Finansów, co do tej nadwyżki jako stanowiącej dochód wspólnoty nie można mówić o korzystaniu ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawierała wadliwe uzasadnienie i niewystarczającą ocenę stanowiska Wspólnoty, podczas gdy zdaniem Ministra Finansów, zaskarżona interpretacja zawierała wystarczające i prawidłowe uzasadnienie oraz ocenę stanowiska Wspólnoty. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów przytoczył treść art. 6 u.w.l. oraz art. 7 ust. 1 i 2, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazał, iż wszystkie środki pieniężne, jakie wpływają na rachunek Wspólnoty, stanowią przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Dotyczy to zarówno uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jak i opłat za dostarczone do poszczególnych lokali media. Minister Finansów zwrócił uwagę, że do wpłat tych nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Istotą wspólnoty mieszkaniowej nie jest bowiem świadczenie usług na rzecz członków wspólnoty, a jedynie gromadzenie środków i dokonywanie z nich opłat niezbędnych dla utrzymania lokali w należytym stanie. Minister Finansów argumentował dalej, że skoro na konto wspólnoty mieszkaniowej wpływają, m.in. zaliczki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media), a wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, została poddana reżimowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, tak jak osoba prawna, to otrzymane przez nią środki pieniężne, bez względu na źródło ich pochodzenia (jeśli nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), są przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wydatki ponoszone przez Wspólnotę na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, w tym opłat za dostarczone media, stanowią koszty uzyskania przychodów. Dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., może w przypadku wspólnoty mieszkaniowej, korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Następnie Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia "zasoby mieszkaniowe". W efekcie powyższego stanął na stanowisku, że dochód stanowiący pozostałą z rozliczenia rocznego nadwyżkę zaliczek wnoszonych przez byłego właściciela lokalu mieszkalnego na pokrycie bieżących kosztów utrzymania nieruchomości nad kosztami, a przeznaczoną do zwrotu właścicielowi lokalu mieszkalnego, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem nie jest on przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz do zwrotu byłemu członkowi Wspólnoty. Odpowiadając na skargę kasacyjną Wspólnota wniosła o jej odrzucenie ewentualnie o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Uzasadnienie tej skargi prawie w całości poświęcone zostało przytoczeniu argumentacji na poparcie podniesionych w niej zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie to zawiera rozbudowaną wypowiedź organu podatkowego co do istoty problemu poruszonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Błąd w wykładni to nieprawidłowe zrozumienie przepisu, mylne odczytanie jego treści, wypaczające jego sens i znaczenie użytych w nim słów. Takiego uchybienia nie mógł popełnić Sąd pierwszej instancji, z tego oczywistego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie wypowiadał się co do sposobu rozumienia powyższych przepisów, nie dokonywał ich wykładni. Sąd ten powołał się jedynie na tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10, wydanego w sprawie podatku od towarów i usług oraz zwrócił uwagę na konieczność dokonania na gruncie przepisów u.w.l. rozróżnienia dwóch kategorii wydatków ponoszonych przez właścicieli lokali - członków wspólnoty mieszkaniowej, stwierdzając w konkluzji, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy opisane w stanie faktycznym zaliczki, przy uwzględnieniu ich różnego charakteru, mieszczą się w kategorii przychodu, a jeżeli tak, to czy ich zwrot ma wpływ na jego wysokość. Zdaniem Sądu, dopiero po ewentualnym przesądzeniu, że dana zaliczka jako przychód ma wpływ na wysokość dochodu, można rozważać przesłanki zaistnienia zwolnienia z z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Powód uchylenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej był czysto formalny - brak wypowiedzi organu podatkowego w powyższej kwestii i naruszenie przez to przepisów normujących wymogi co do zawartości interpretacji indywidualnej. Choć Sąd w wyroku nie wskazał wprost przepisu, którego naruszenie stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a., to jednak mając na uwadze zamieszczone we wstępnej części prawnych rozważań Sądu uwagi co do wymogów uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, nie ulega żadnej wątpliwości, iż przepisem tym był art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd nie wypowiedział się w sposób wiążący co do zastosowania, bądź nie, wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym sformułowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie zarzuty uznać należy za bezzasadne. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pomieszczone w sześciu wersach skargi kasacyjnej uzasadnienie tych zarzutów jest nader lakoniczne. Takie wyważenie przez autora skargi kasacyjnej proporcji uzasadnienia w odniesieniu do obu podstaw kasacyjnych jest o tyle problematyczne, że jak już wspomniano, uchylenie zaskarżonej interpretacji nastąpiło wyłącznie ze względu na naruszenie przepisu o charakterze procesowym. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest jednak niezasadny. Wywody Sądu pierwszej instancji, co do wymogów, jakie powinna spełniać pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza jej uzasadnienie prawne w przypadku określonym w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, są prawidłowe. Również ich odniesienie do konkretnego przypadku, a więc wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, co znalazło wyraz w przytoczonej już wyżej konkluzji sformułowanej przez ten Sąd, co do konieczności poszerzenia analizy prawnej przedstawionego we wniosku Wspólnoty zagadnienia, jest trafne i nie budzi zastrzeżeń. Wskazane jako naruszone art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., to przepisy zawierające normy kompetencyjne i nie ma żadnych powodów, a w każdym razie nie podano ich w skardze kasacyjnej, aby uważać, że zostały one w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Podobnie nie zostały przedstawione w skardze kasacyjnej jakiekolwiek argumenty, które uzasadniałyby zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, że Minister Finansów nie zgadza się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, czy też fakt, że Sąd ten uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną ze względu na wadliwe uzasadnienie prawne tej interpretacji, same w sobie nie świadczą o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Nie został zatem przez ten Sąd naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem przepis ten nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).