II FSK 953/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 664/10 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 664/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P. M. V. z siedzibą w G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2005 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 15 września 2009 r. określił skarżącemu odsetki za zwłokę w kwocie 560 zł, naliczone na dzień 26 kwietnia 2006 r., tj. na dzień złożenia zeznania rocznego PIT-36 za rok 2005, od zaniżonej nie uregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że skarżący składając w trakcie 2005 r. deklaracje PIT-5 dokonał wpłat zaliczek za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień. Łączny dochód z prowadzonej przez niego w 2005 r. działalności gospodarczej - po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - wyniósł 63.615,84 zł i jego wzrost w stosunku do dochodu wykazanego w zeznaniu był wynikiem wyłączenia z zaewidencjonowanych w sierpniu 2005 r. kosztów uzyskania przychodów kwot 7.300 zł i 20.580 zł. Organ podatkowy dokonał weryfikacji uiszczonych przez podatnika za sierpień i następne miesiące 2005 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w wyniku której ustalono, że podatnik zaniżył zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") zostały naliczone odsetki za zwłokę. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 44 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że w sprawie zaistniał obowiązek uiszczenia zaliczki miesięcznej w kwocie określonej w decyzji. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania – art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i 122 oraz art. 124 ord. pod., poprzez nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a także naruszenie art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niepodjęcie działań w kierunku ustalenia, czy podatnik mógł wiedzieć, że jego kontrahenci nie dopełnili swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa, a tym samym obciążenia strony odpowiedzialnością za działanie i zachowanie osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że zaskarżona decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy została wydana przed upływem terminu przedawnienia, albowiem dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Powołując się na art. 70 § 1, art. 3 pkt 3 lit. a), art. 21 § 3 i § 4 ord. pod. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09) WSA stwierdził, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. upływał z końcem 2010 r., o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu odwoławczego została wydana 19 kwietnia 2010 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie Sądu, skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a ord. pod.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 ord. pod.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Odsetki nie są związane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tych zaliczek na podatek. Sąd wskazał, że w sprawie I SA/Gd 663/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. oddalił skargę S. i P. M. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., zatem brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu dotyczącego wysokości zaliczek w przedmiotowej sprawie wyliczonych w kwotach wynikających z należności z tytułu podatku. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, na mocy art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 1 i 6 u.p.do.f., poprzez uznanie, że w sprawie zaistniał obowiązek uiszczenia zaliczki miesięcznej w kwocie określonej w decyzji, 2) naruszenia przepisów postępowania, bowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 229 oraz art. 121 § 1 i art. 122, a także 124 i art. 120 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1, a także 191 ord. pod., poprzez nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego - możliwego do podjęcia przez organ podatkowy z urzędu, z uwagi na okoliczności podniesione przez stronę w odwołaniu i stan skomplikowania sprawy oraz jej istotne znaczenie dla podatnika jako przedsiębiorcy oraz poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w kierunku ustalenia czy podatnik mógł wiedzieć, że jego kontrahenci nie dopełnili swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa - tym samym obciążono stronę odpowiedzialnością za działanie i zachowanie osób trzecich - na które nie miał żadnego wpływu, - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej - podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie będąc nimi związany, również mógł i powinien w granicach skargi i sprawy, ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość, a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a tym samym nie ustosunkowanie się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków podniesionych w skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony, a to oznacza, że tym samym podzielił w całości ustalenia faktyczne, argumentację i ocenę dowodów przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego też powodu nie było podstaw do powielania tej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a ord. pod.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 ord. pod.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Prawidłowe jest również twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skoro przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego – co wynika z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Odsetki nie są związane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tych zaliczek na podatek. Należy wskazać także, że wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1092/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. M. i S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 663/10 w sprawie z ich skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Oznacza to, że wnioski i rozważania Sądu kasacyjnego determinują rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Działanie organów w niniejszej sprawie nie naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 229 ord. pod. Powoływanie się zaś w skardze kasacyjnej na działanie P. M. w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, z którymi zawierał umowy jest o tyle bez znaczenia, że decydujący dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest stan obiektywny, rzeczywisty, a nie intencje. Nie było podstaw aby w tym zakresie przeprowadzać postępowanie uzupełniające. Zasadniczą kwestią w sprawie przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. była wiarogodność dowodów dotyczących wykonania spornych wydatków. Ocenę tę organy podatkowe przeprowadziły według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uwzględniono także wskazania logiki faktów, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, Lex nr 30848). Oznacza to, że ocena ta była wszechstronna i uwzględniała wzajemną łączność okoliczności faktycznych. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut jest zarzutem ogólnikowym. Ani w nim, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (niepodanych w skardze), których Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu, a które wskazywałyby na konieczność odmiennej oceny dowodów lub wykazywałyby, że sporne roboty zostały wykonane. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.