I GSK 445/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. i S. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1722/09 w sprawie ze skargi K. K. i S. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. K. i S. Spółki z o.o. w P. kwotę 3378 zł (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1722/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K. K. i S." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], którą organ ten określił niezaksięgowane należności celne według stawki celnej 7,7% (wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu podlegającego należnościom celnym przywozowym towaru w postaci cywilnego statku powietrznego o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg), orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty 97.794,00 zł oraz wezwał skarżącą spółkę do zapłaty należności celnych w powyższej kwocie wraz z odsetkami liczonymi według zasad i w wysokości określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych, które stwierdziły, że w dniu 14 października 2004 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci cywilnego statku powietrznego o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg marki Cessna, typ T206H. Dla określenia kwoty długu celnego przyjęta została, zadeklarowana przez zgłaszającego (Agencja Celna C.), zerowa stawka cła przywozowego, wynikająca z zastosowanego kodu CN 88022010. Podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy w sprawie towar, stanowiły wyniki weryfikacji zgłoszenia polegającej m.in. na rewizji zgodności rodzaju i numeru statku powietrznego z dokumentami handlowymi. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należności celnych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku zastosowania bez wymaganego pisemnego zezwolenia zerowej stawki cła przywozowego, określonej w Taryfie Celnej ze względu na końcowe użycie towaru o szczególnym przeznaczeniu. Zdaniem organów celnych, niektóre towary ze względu na ich rodzaj i przeznaczenie mogą korzystać z obniżonych lub zerowych stawek celnych przy przywozie na obszar celny Wspólnoty, jednakże zastosowanie takich stawek jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływane jako: RWKC) przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływane jako: WKC), w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. W niniejszej sprawie, aby móc korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, strona już w momencie obejmowania towaru procedurą powinna posiadać stosowne pozwolenie. Tymczasem przed dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia celnego skarżąca spółka nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, a także nie skorzystała z możliwości, aby wskazane zgłoszenie celne stanowiło wniosek o udzielenie takiego pozwolenia (art. 292 ust. 3 RWKC). W związku z nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie uprzywilejowanego traktowania taryfowego polegającego na przyjęciu stawki celnej 0%, organ celny I instancji określił prawidłową kwotę należności celnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 WKC, uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. Określenie "preferencyjne traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust 10. Przepisy Postanowień Wstępnych Załącznika I do Wspólnej Taryfy Celnej, Sekcja IIB, przewidują możliwość zastosowania zwolnienia od cła m. in. samolotów cywilnych o kodzie CN 88022010 obejmującym "samoloty i pozostałe statki powietrzne o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg do celów cywilnych" i polegają na zastosowaniu stawki preferencyjnej w wysokości 0%. Jednakże, jak wynika z postanowień Sekcji B i art. 292 ust. 1 RWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 Kodeksu uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Uzyskanie pozwolenia, o którym mowa w art. 292 ust. 1 RWKC było niezbędne do zastosowania zerowej stawki celnej dla importowanego samolotu cywilnego. Poza sporem pozostaje, że skarżąca takiego pozwolenia nie uzyskała i nie załączyła do zgłoszenia celnego, a także, że nie wnioskowała w sposób uproszczony o wydanie takiego pozwolenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Sąd stwierdził, że sporne zgłoszenie celne poddane zostało weryfikacji (po raz pierwszy) w trybie art. 68 WKC. Pomimo kontroli w tym trybie organ celny nie zakwestionował prawidłowości zastosowania zerowej stawki celnej z uwagi na ostateczne przeznaczenie zaimportowanego towaru. Weryfikacja obejmowała nie tylko rewizję zgodności rodzaju i numeru statku powietrznego z dokumentami handlowymi, ale także badanie dokumentów oraz sposób wypełnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ celny mógł tym samym stwierdzić - porównując zapisy w dokumencie SAD i załączniki do niego - że skarżąca nie dopełniła warunku umożliwiającego zastosowanie zerowej stawki celnej. W ocenie Sądu, takie działanie należało uznać za błąd organu, o którym mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Ten błąd organów celnych nie został jednak faktycznie wywołany przez te organy, lecz przez podmiot dokonujący błędnego zgłoszenia celnego, za prawidłowość którego jest odpowiedzialny. Stał się on natomiast błędem organów celnych w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC z powodu jego niewykrycia przez organ przyjmujący i weryfikujący zgłoszenie. Wbrew twierdzeniom skargi, niewątpliwy stan prawny, zawarty w zrozumiałych przepisach, niewymagających dokonywania skomplikowanej wykładni wynikał w chwili zgłoszenia celnego z opublikowanych w języku polskim w polskich wydaniach specjalnych Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej serii "L" obowiązujących aktów prawnych. Według danych Biura Publikacji Wspólnot Europejskich z siedzibą w Luksemburgu akty prawne stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć zostały opublikowane w następujących terminach: 1) rozporządzenie Rady EWG Nr 2913 ustanawiające WKC – Rozdział 02, tom 04 – w dniu 1.10.2004 r.; 2) rozporządzenie Komisji EWG Nr 2658/87 ustanawiające RWKC – Rozdział 02, tom 6 – w dniu 7.09.2004 r.; 3) rozporządzenie Komisji WE Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Rozdział 02, tom 02 – w dniu 27.08.2004 r.; 4) rozporządzenie Komisji WE Nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Rozdział 02, tom 14 – w dniu 13.08.2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że nie stanowi podstawy prawnej system TARIC/ISZTAR, którego braki informacyjne miały uniemożliwić skarżącej zidentyfikowanie błędu popełnionego przez same organy celne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy niewątpliwym stanie prawnym wynikającym z jasnego przepisu i przy niedołożeniu należytej staranności polegającej na zapoznaniu się z tekstem obowiązujących przepisów opublikowanych w języku polskim w stosownym organie promulgacyjnym, jak również dokonaniu zgłoszenia celnego przez podmiot będący profesjonalistą – należało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "K. K. i S." Sp. z o.o. z siedzibą w P., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a w każdym z tych przypadków - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: • naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływana dalej jako: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 220 ust. 2 lit. b) WKC – poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek warunkujących odstąpienie od instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego i w konsekwencji błędną kontrolę legalności rozstrzygnięcia organów celnych (bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organy celne), mając na względzie wystąpienie przesłanek określonych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC oraz konieczność jego obligatoryjnego zastosowania w postępowaniu administracyjnym, co spowodowało oddalenie skargi strony na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., a więc niewłaściwe rozstrzygnięcie Sądu wskutek niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.; • naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji, - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez błędnie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne, jak również błędne uznanie, iż organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w przedmiocie istnienia niewątpliwego i jasnego stanu prawnego określonego w przepisach prawa celnego w tym w szczególności art. 292 ust. 1, art. 293 i art. 294 RWKC, jak również błędną ocenę okoliczności wykorzystania systemu TARIC/ISZTAR w przedmiocie zawartości w tym systemie oficjalnych i obowiązujących danych taryfowych, wykorzystywanych przez importerów przy zgłoszeniach celnych, co doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił drugą z przesłanek warunkujących odstąpienie od retrospektywnego zarejestrowania należności przywozowych, to jest przesłankę "błędu organów, który nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności". Sąd powinien był ocenić takie czynniki jak: złożoność problemu prowadząca do popełnienia błędu przez organy celne, stopień skomplikowania przepisów prawnych w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, czytelność i dostępność tych przepisów. Tymczasem Sąd przedstawił w tym zakresie rozważania odnośnie "pasywności" organu, które były niepotrzebne i do tego błędne. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi w przedmiocie niejednoznaczności i skomplikowanego charakteru przepisów w zakresie klasyfikacji taryfowej statków powietrznych w procedurze końcowego przeznaczenia. Skarżąca zastosowała kod CN, który został w pełni potwierdzony przez organ celny weryfikujący jego prawidłowość w dacie importu oraz którego prawidłowość wykazał elektroniczny system TARIC/ISZTAR oraz wykorzystywany przez organy celne elektroniczny system przyjmowania zgłoszeń CELINA. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji nie może wymagać znajomości publikowanych w języku polskim aktów prawnych wyłącznie od importerów – przy całkowicie odmiennych w tym przedmiocie informacjach przedstawionych w systemie TARIC – i jednocześnie pomijać wymóg ich znajomości przez organy celne dokonujące weryfikacji zgłoszenia – teoretycznie – w oparciu o te właśnie przepisy. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W złożonym na rozprawie piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2010 r. strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 2005 r. zapadły w sprawie C-499/03P, rozstrzygający spór niemieckich firm z władzami celnymi w przedmiocie określenia przesłanki możliwości wykrycia błędu przez działającego w racjonalny sposób płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Zarzuty "K. K. i S." Sp. z o.o. z siedzibą w P. sprowadzają się przede wszystkim do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podzielając stanowisko organów celnych, nie przyjął, względnie nie wziął należycie pod uwagę, ustaleń niezbędnych do oceny dopuszczalności retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, w szczególności do wyłączenia możliwości niedokonania tej czynności na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Na poparcie przedstawionej tezy strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy. Przedstawione zarzuty pozwalają odtworzyć granice skargi kasacyjnej i co za tym idzie określić zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny mimo, że nie wszystkie wskazane jako naruszone przepisy mogą stanowić podstawę formułowanych przez stronę poglądów. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. zarówno jako naruszone przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania. Art. 1 § 1 i § 3 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi normującymi zakres kontroli działalności administracji publicznej. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 103/08, LEX nr 541990; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1660/07, LEX nr 519308). Zakres regulacji tych przepisów pozostaje bez związku z wykładnią i stosowaniem wymienionych w zarzucie przepisów prawa materialnego. Stąd też wskazanie art. 1 § 1 i § 3 p.u.s.a. jako naruszonych w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogło odnieść skutku. Art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. są przepisami postępowania, które nie mogły być naruszone poprzez błędne zastosowanie prawa materialnego. Zakres ustaleń niezbędnych do zastosowania prawa materialnego w procesie subsumcji jest pochodną dosłownego brzmienia, względnie wykładni przepisów prawa materialnego. Ocena czy wystąpiły zarzucane uchybienia w zakresie przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezbędnych ustaleń musi więc być poprzedzona wyjaśnieniem stanu wynikającego z przepisów prawa materialnego. Prawodawca wspólnotowy w art. 220 ust. 1 WKC określa przesłanki retrospektywnego zaksięgowania długu celnego stwierdzając, że przesłanki takie zachodzą wtedy, gdy kwota należności wynikających z długu celnego w ogóle nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Mimo występowania wskazanych przesłanek, retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie dokonuje się w przypadkach wskazanych w art. 220 ust. 2 WKC. Sytuacje określone w art. 220 ust. 2 lit. a) i lit. c) w niniejszej sprawie nie występują. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. ETS w sprawie C–499/03 Nahrungsmittel GmbH i Commonfood Handelsgesellschaft für Agrar-Produkte mbH wyjaśnił, że "Na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, aby właściwe organy mogły nie dokonywać retrospektywnego zaksięgowania, muszą zostać spełnione kumulatywnie trzy przesłanki, a mianowicie: - brak żądania uiszczenia należności celnych przywozowych musi wynikać z błędu właściwego organu; - musi to być błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, - deklaracja celna płatnika musi być zgodna z wszystkimi przepisami obowiązującymi w tym przedmiocie. Ocena możliwości wykrycia błędu uwzględnia rodzaj błędu, doświadczenie zawodowe danego uczestnika obrotu i wykazaną przez niego staranność. Rodzaj błędu powinien być oceniany z uwzględnieniem stopnia skomplikowania lub jasności danej regulacji oraz długości czasu, w którym organy trwały w błędzie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że w niniejszej sprawie zachodziła pierwsza z wymienionych przesłanek, to jest błąd organu celnego. Stanowisko takie co do zasady było słuszne. Sąd przyjął ustalenie, że organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, między innymi w zakresie dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, a mimo tego nie zauważył, że nie dołączono zezwolenia, o jakim mowa w art. 292 ust. 1 RWKC i w konsekwencji zwolnił towar. Proste zestawienie przedłożonych dokumentów z wymogami, jakie zdaniem organu celnego wynikają z porównania z odpowiednią pozycją taryfy celnej powinno prowadzić do wniosku, że do zgłoszenia nie dołączono dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencji. Taka sytuacja odpowiada błędowi samego organu, który to błąd nie został wywołany przez stronę i to błędowi aktywnemu, a nie pasywnemu (por. orzeczenia ETS w sprawie 250/91 Hewlett Packard France i 314/85 Foto – Frost ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował stanowisko organów celnych i przyjął, że błąd mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika. Oparł się w tym zakresie na ustaleniach, że akty wspólnotowe stanowiące podstawę nałożenia obowiązku przedłożenia zezwolenia jako warunku uzyskania uprzywilejowanego traktowania taryfowego zostały opublikowane w języku polskim przez Biuro Publikacji Wspólnot Europejskich w okresie od 13 sierpnia do 1 października 2004 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego w dniu 14 października 2004 r. Uznał też, że zapisy Wspólnej Taryfy Celnej oraz przepisów wstępnych nie nastręczały trudności interpretacyjnych co do wymogu przedłożenia zezwolenia celem uzyskania preferencji taryfowych, a ewentualna odmienna konstrukcja systemu TARIC/ISZTAR, względnie CELINA, w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego pozostaje bez wpływu na sytuację strony. Wobec tego przyjął, że badanie okoliczności wskazywanych w tym zakresie przez stronę było zbędne i dlatego ograniczył się do przyjęcia ustaleń dokonanych w toku postępowania celnego . Ustalenia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji nie były wystarczającą podstawą sformułowania przedstawionego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ogóle nie rozważył podnoszonych przez stronę okoliczności dotyczących faktycznej dostępności aktów wspólnotowych w języku polskim. Zgodnie z art. 2 traktatu akcesyjnego (Dz. Urz. UE Nr L 236 z dnia 23 września 2003 r.; w Polsce Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem akcesji (1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Art. 58 traktatu akcesyjnego stanowi, że akty w językach przyjętych państw zostaną opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane. Na tle stosowania tych przepisów, względnie wcześniejszych – związanych z poprzednimi akcesjami, powstało szereg problemów. W sprawie 98/78 Racke dokonano rozróżnienia między datą wejścia aktu w życie powiązanego z dniem uwidocznionym w dzienniku promulgacyjnym a możnością stosowania jako efektem faktycznej dostępności. Najszerzej na temat rozróżnienia pomiędzy obowiązywaniem a możnością stosowania w określony sposób aktów wspólnotowych ETS wypowiedział się w sprawie C – 161/06 Skoma Lux odnosząc się do sytuacji, gdy akt wspólnotowy w ogóle nie został ogłoszony w języku nowoprzyjętego państwa, a więc był niedostępny, stwierdzając, ze obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, jeżeli język ten jest językiem urzędowym Unii, nie mogą zostać nałożone na jednostki w tym państwie. ETS sprzeciwiał się różnicowaniu dat publikacji aktów normatywnych w zależności od faktycznej ich dostępności w poszczególnych państwach członkowskich. Za decydującą uznawał datę dostępności aktu w siedzibie Urzędu Oficjalnych Publikacji (por. sprawę Racke). Niemniej jednak przedstawione rozumowania są argumentem pozwalającym na przyjęcie, że faktyczna dostępność aktu prawnego (strona twierdzi, że dzienniki urzędowe w języku polskim nie były rozkolportowane w chwili dokonania zgłoszenia celnego) nie jest okolicznością obojętną z punktu widzenia stosowania prawa wspólnotowego. Aczkolwiek zbyt daleko idący byłby wniosek, że ogłoszony w języku przyjętego państwa, ale faktycznie niedostępny w kraju członkowskim akt wspólnotowy nie mógł być stosowany, jednak faktyczna niedostępność aktu jest okolicznością , która powinna być brana pod uwagę przy ocenie czy błąd organu mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika (art. 220 ust. 2 lit. b WKC). Kwestia doświadczenia płatnika w stosowaniu przepisów, obowiązujących od niedawna i przetłumaczonych bezpośrednio przed dokonaniem zgłoszenia celnego, została całkowicie pominięta. Sąd pierwszej instancji pominął również ocenę czy i jak długo organ celny trwał w błędzie. Okoliczności z tego zakresu mogły być istotne nie tylko z punktu widzenia stosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC ale również ważne dla rozważenia przestrzegania obowiązującej w prawie krajowym zasady zaufania wyrażonej w wymienionym w skardze kasacyjnej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż zasady uzyskania preferencji taryfowych nie były skomplikowane, zostało sformułowane bez odniesienia się do wszystkich okoliczności związanych z ich obowiązywaniem. Podpozycja 8802 20 10 Wspólnej Taryfy Celnej została zaopatrzona w odnośnik odsyłający do warunków ustanowionych w "odpowiednich przepisach wspólnotowych" (art. 291- 300 RWKC), a równocześnie do sekcji II pkt B przepisów wstępnych. Przepisy sekcji II pkt B sformułowane były jednak w sposób, który nie wydawał się jednoznacznie wskazywać na konieczność uzyskania stosownych zezwoleń jako warunku korzystania z preferencji, gdyż definiował pojęcie wymienionego w podpozycji statku powietrznego bez powiązania z zezwoleniem. Sąd pierwszej instancji nie zbadał też czy wskazane przepisy zostały zmienione i nie rozważył czy zmiany zmierzały do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyjął, że system TARIC/ISZTAR, a w konsekwencji opracowany na jego podstawie system CELINA, nie jest źródłem prawa wspólnotowego. Niemniej rozpowszechnianie i aktualizowanie systemu TARIC za pomocą środków elektronicznych jest obowiązkiem Komisji mającym swoje źródło w prawie wspólnotowym, a mianowicie w art. 6 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Wobec tego działanie importera w zaufaniu do systemu TARIC znajduje uzasadnienie w prawie wspólnotowym i może być okolicznością wpływająca na ocenę możności wykrycia błędu. Nie bez znaczenia może być również podnoszona okoliczność, że błąd organu mógł mieć te same źródła co zaniechanie przedłożenia zezwolenia przez stronę, to jest wynikać z brzmienia systemu CELINA pochodnego od systemu TARIC. W tej sytuacji uchybieniem było odstąpienie od badania czy wystąpiły wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące zawartości systemów elektronicznych. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy celne, założył, że błąd organu mógł być wykryty i w związku z tym nie odniósł się do przesłanki przestrzegania przepisów obowiązujących w chwili zgłoszenia celnego. Przedstawione uchybienia sprowadzają się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej wymienionymi jako naruszone w zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął bowiem niepełne ustalenia organów celnych jako podstawę zastosowania art. 220 ust. 1 i ust. 2 WKC. Usunięcie tych uchybień wymaga uzupełnienia niezbędnych ustaleń w oparciu o dowody oceniane w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, było więc przedwczesne. Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.