I FSK 394/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1038/10 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Gd 1038/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił – na skutek skargi Z. O. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wskazano w motywach orzeczenia, decyzją z dnia 16 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Z kolei sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji, ostateczną decyzją z dnia 27 marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w G. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym – z tytułu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele inne niż opałowe – za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1.346.969 zł. Ustalenia postępowania zakończonego decyzją organu celnego posłużyły w przedmiotowej sprawie do określenia z tytułu ww. sprzedaży podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W szczególności ustalono w związku z powyższym, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. o wskazaną w ww. decyzji kwotę 1.346.969 zł, stanowiącą równowartość podatku akcyzowego należnego za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się bowiem kwotę podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego temu podatkowi. W konsekwencji uznano, że prowadzona przez skarżącą ewidencja jest nierzetelna. Określenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług polegało na jej zwiększeniu o podatek akcyzowy określony ww. decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 marca 2007 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji kwestionując stanowisko, zgodnie z którym kwota podatku akcyzowego określona w decyzji organu celnego zwiększa podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy kwota podatku akcyzowego, którą Dyrektor Izby Celnej określił stronie z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., powinna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku. Sąd nie podzielił w tym kontekście stanowiska strony odnośnie do wykładni prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. Skoro w przypadku sprzedaży towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencję określenia przez organ celny wysokości podatku akcyzowego stanowi zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co z kolei skutkuje zwiększeniem podatku należnego. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W tym zakresie Sąd wskazał, że organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę nie odnosiły się do prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Wobec tego zobowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe obejmujące weryfikację 7356 oświadczeń oraz zakres ich kwestionowania, dokonując oceny skutków uchybień wskazywanych w zakresie podatku akcyzowego, a dopiero w następstwie ustalić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. W aktach podatkowych sprawy brak jest natomiast dowodów źródłowych, tj. oryginałów bądź też kopii oświadczeń nabywców o zamiarze przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. W aktach tych znajdują się jedynie tabelaryczne zestawienia kwestionowanych oświadczeń. W związku z tym również w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zabrakło jakiejkolwiek analizy dowodów w postaci poszczególnych oświadczeń nabywców oleju, które mają znaczenie na tyle istotne, że samo wykazanie tabelaryczne pakietu dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym nie stanowi o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w tej sprawie. Sąd podkreślił w tym kontekście, że obowiązek gromadzenia przez sprzedawcę oświadczeń kupujących, że wykorzystują olej opałowy do celów grzewczych, miał umożliwiać kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia z podatku (akcyzowego). Zatem to, czy oświadczenie może wywoływać skutek w postaci zwolnienia podatkowego, należy oceniać w perspektywie tego, czy umożliwia ono właściwym organom dotarcie do nabywcy oleju opałowego i stwierdzenie, że zużył olej opałowy zgodnie z oświadczeniem. W związku z tym nie można zastąpić innymi dowodami następujących elementów oświadczenia: daty i miejsca, imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze, ilości zakupionego oleju opałowego oraz podpisu nabywcy. Posiadanie powyższych informacji umożliwia bowiem organowi ustalenie, czy nabywca oleju opałowego wykorzystał ten olej na cele grzewcze. Z tych względów niezasadne będzie stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim odmawiają mocy dowodowej oświadczeniom, które zostaną potwierdzone przez nabywcę w trakcie postępowania. W związku z powyższym, rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien – według Sądu pierwszej instancji – uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie i poddać go samodzielnej ocenie, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy dokonać weryfikacji oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu oraz dopuścić dowody, które są niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy (wypełniając tym samym obowiązek określony w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił w konkluzji, że w każdym postępowaniu podatkowym, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy też podatku akcyzowego, organ ma obowiązek przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym charakterem danego obowiązku podatkowego, wynikającego z poszczególnych ustaw podatkowych. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania wsparł zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przez uznanie, że organy rozpoznając przedmiotową sprawę nie odniosły się do prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, - art. 133 § 1 Ppsa poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie akt sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić postępowanie dowodowe obejmujące weryfikację 7356 oświadczeń oraz zakres ich kwestionowania, dokonując oceny skutków uchybień wskazywanych w zakresie podatku akcyzowego, a dopiero w następstwie ustalić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, przez co naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. W motywach środka odwoławczego podniesiono na wstępie, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował dokonanej w zaskarżonej decyzji wykładni prawa materialnego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że kwota podatku akcyzowego powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mając tym samym wpływ na jego wysokość. Wynika to z treści art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i odpowiednio art. 29 ust. 20 ustawy o VAT z 2004 r. oraz ich odpowiedników w prawie unijnym. W świetle tych przepisów, w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. W tym zaś stanie rzeczy, wbrew stanowisku Sądu wojewódzkiego, ustalenia Dyrektora Izby Celnej wynikające z decyzji z dnia 27 marca 2007 r. wiążą organ właściwy w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Jeżeli więc właściwy organ celny określił podatek akcyzowy decyzją ostateczną, to obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie w podstawie wymiaru podatku od towarów i usług podatku akcyzowego wynikającego z tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że skarga na ww. decyzję organu celnego została oddalona przez Sąd wojewódzki (wyrok o sygn. I SA/Gd 454/07); z kolei skargę kasacyjną od orzeczenia tego Sądu oddalił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok o sygn. I GSK 751/09). W tym kontekście wskazano również, że niemożliwe jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług bez uprzedniego określenia należnej akcyzy. Organy podatkowe nie mogą natomiast – przestrzegając z urzędu swojej właściwości – dokonać wymiaru podatku akcyzowego, a tym bardziej podważać ustalenia właściwych w tym zakresie organów celnych. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Organ podkreślił ponadto, że w uzasadnieniu spornej decyzji wskazano w jakim zakresie przedłożone oświadczenia nabywców (o przeznaczeniu oleju opałowego) były niekompletne lub nieprawdziwe. Fakt, że akta sprawy nie zawierały oryginałów lub kopii tych oświadczeń (jako dowodów źródłowych), wynikał z prowadzonego w tym zakresie odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Akta sprawy zawierają natomiast zestawienia tabelaryczne zakwestionowanych oświadczeń, przy czym kompletność tych zestawień nie była przez Sąd pierwszej instancji kwestionowana. W związku z powyższym organ podatkowy nie podzielił stanowiska Sądu, że konieczna była ponowna ocena dowodów w postaci oświadczeń nabywców, skoro oceny takiej dokonał już organ właściwy w sprawie podatku akcyzowego. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ppsa. Uchybienia temu przepisowi organ upatruje bowiem w dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji "błędnej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie akt sprawy" (s. 2 skargi kasacyjnej). Sąd wojewódzki nie mógł tymczasem naruszyć ww. przepisu w ten sposób, nawet przy przyjęciu, że tak sformułowany zarzut stanowi w istocie pewien skrót myślowy, gdyż pamiętać należy, że sądy administracyjne nie czynią ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie kontrolują działania organów w tym zakresie (szerzej zob. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 420/07, CBOSA). Należy zauważyć, że art. 133 § 1 Ppsa nie zawiera normy wskazującej na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04, POP 2006/5/9). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Wadliwa analiza treści tychże akt nie może być zatem kwestionowana poprzez zarzut naruszenia ww. przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006/1/14). Niezależnie jednak od powyższego skutecznie zarzucono w środku odwoławczym naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, z treści art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i odpowiednio art. 29 ust. 20 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, "podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku". Przepisy te, analogiczne w swej treści, nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych, a w zaskarżonym wyroku podzielono stanowisko organu, że z uwagi na ich treść konsekwencją określenia przez organ celny wysokości podatku akcyzowego jest zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (s. 10 uzasadnienia wyroku). W świetle tego ustalenia niezrozumiała jest ocena Sądu wojewódzkiego, iż organy powinny były dokonać samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie podatku akcyzowego, tj. "przeprowadzić postępowanie dowodowe obejmujące weryfikację 7356 oświadczeń oraz zakres ich kwestionowania, dokonując oceny skutków uchybień wskazywanych w zakresie podatku akcyzowego, a dopiero w następstwie ustalić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług" (s. 12 uzasadnienia wyroku). Wskazuje to na wewnętrzną sprzeczność stanowiska Sądu; w istocie bowiem stwierdzając uchybienie przepisom postępowania we wskazany wyżej sposób (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) Sąd podważył zarazem uprzednio dokonaną wykładnię art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 29 ust. 20 ustawy o VAT z 2004 r., z których wynika, że kwota podatku akcyzowego określona w decyzji podatkowej w odniesieniu do wskazanego w tych przepisach typu sprzedaży powinna rzutować na podstawę opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług. Niejako abstrahując od dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji oparł się w zakresie dostrzeżonych uchybień procesowych na twierdzeniu, że decyzja organu celnego (do ustaleń której odwołał się organ podatkowy) nie miała przymiotu prawomocności, zdając się zapominać, że niemniej jest do decyzja ostateczna. Jako taka pozostaje zaś pod ochroną zasady trwałości rozstrzygnięć podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej), stanowiąc przy tym dokument urzędowy, a więc "dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone" (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że akta sprawy wskazują na okoliczności uzasadniające podważenie ww. domniemania w odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Nie sposób wobec tego zaakceptować wniosek, że organ podatkowy powinien weryfikować ustalenia z niej wynikające, a w rezultacie określać samodzielnie kwotę podatku akcyzowego wchodzącego do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co zresztą nasuwa też wątpliwości natury kompetencyjnej (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie podkreślić należy, że decyzja organu celnego, na ustaleniach której oparł się także organ podatkowy określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, utrzymała się w sądowym toku kontroli. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., I SA/Gd 454/07. Natomiast skargę kasacyjną strony skarżącej od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., I GSK 751/09. Zarówno więc poprawność ustaleń poczynionych w ww. decyzji (w przedmiocie podatku akcyzowego), jak i okoliczność związania nimi organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, nie powinna obecnie budzić żadnych wątpliwości. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Brak orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, mimo stosownego w tym zakresie wniosku organu, uzasadniony jest treścią art. 207 § 2 Ppsa. Strona przeciwna nie może bowiem ponosić tych kosztów w przypadku, gdy wadliwość zaskarżonego wyroku jest – jak w niniejszej sprawie – wynikiem oczywistego błędu Sądu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., I OSK 538/11, CBOSA). Jest to przypadek "szczególnie uzasadniony" w rozumieniu ww. przepisu, pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.