I SA/Gd 454/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Firmy A Z. O. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 6 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku w łącznej kwocie 1.628.072 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1.346.969,00 zł, w tym za miesiąc styczeń w kwocie 92.269 zł, za miesiąc luty w kwocie 80.663 zł, za miesiąc marzec w kwocie 138.501 zł, za miesiąc kwiecień w kwocie 128.057 zł, za miesiąc maj w kwocie 46.846 zł, za miesiąc czerwiec w kwocie 55.687 zł, za miesiąc lipiec w kwocie 109.153 zł, za miesiąc sierpień w kwocie 178.783 zł, za miesiąc wrzesień w kwocie 223.550 zł, za miesiąc październik w kwocie 136.386 zł, za miesiąc listopad w kwocie 80.332 zł i za miesiąc grudzień w kwocie 76.742 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować niższą stawkę podatku akcyzowego tylko w przypadku, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze. Sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących ten olej, w formie określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) – w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – w odniesieniu do miesięcy od maja do grudnia 2004 r. Powyższe przepisy wskazują elementy niezbędne, które musi zawierać oświadczenie. Zdaniem organów, w przypadku niezłożenia oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że część nabywców oleju opałowego nie figurowała w zbiorach meldunkowych – kartotekach prowadzonych przez właściwe organy, ewentualnie osoby te nie były zameldowane pod wskazanymi adresami, a nadto, iż część nabywców tego towaru w ogóle nie figurowała w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności PESEL. Ponadto przedłożone przez podatnika oświadczenia nie zawierały ustawowych wymogów, bowiem w pierwszej kolejności brak w nich było oświadczenia nabywcy o zamiarze wykorzystania nabywanego towaru na cele opałowe, nadto część oświadczeń nie zawierało obligatoryjnych numerów PESEL i NIP, nadto dotknięte były brakami w zakresie określenia rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz określenia miejsca lub daty wystawienia. Poddano weryfikacji 7356 oświadczeń, które okazały się niepełne. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń. Konsekwencją ustaleń poczynionych w toku postępowania jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż powodem uchylenia przez niego decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że podatnik sprzedawał olej opałowy, od którego we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy, którą to okoliczność należało uwzględnić określając wysokość zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji tego faktu nie uwzględnił i z tej przyczyny organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższych kwotach. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając decyzji obrazę przepisów prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 210, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez: niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; niedopuszczenie jako dowodów wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególnosci nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wystawienia przez nich oświadczeń uprawniających do zakupu oleju opałowego oraz występujących w nich uchybień; dowolną ocenę dowodów; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: – § 6 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) (w zakresie od stycznia do kwietnia 2004 r.) oraz § 4 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) (w zakresie od maja do grudnia 2004r.) poprzez uznanie, że jakikolwiek brak w oświadczeniu wywołuje takie same skutki, jakby tego oświadczenia w ogóle nie złożono i nie ma możliwości uzupełnienia takiego oświadczenia w drodze innych dowodów; – art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika zobowiązanie nabywcy oleju opałowego do ujawniania danych osobowych oraz że przepis ten zobowiązuje sprzedawcę do legitymowania nabywcy; – art. 32 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek wystawienia faktur VAT na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, bez ich wyraźnego żądania wystawienia faktury; Ponadto skarżący zarzucił, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w zakresie, w jakim zobowiązują nabywców oleju opałowego na cele grzewcze do składania określonych oświadczeń ujawniających dane osobowe są sprzeczne z art. 51 ust. 1, art. 47, art. 8, art. 7 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438), zwanej dalej Konstytucją, a tym samym są sprzeczne z odpowiednio art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). W uzasadnieniu skarżący wskazał na niezgodność powyższych aktów podustawowych z Konstytucją RP, ponieważ obowiązek ujawniania informacji dotyczących osoby może zostać nałożony jedynie w drodze ustawy. Dlatego też za sprzeczny z prawem skarżący uznał obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń zawierających ich dane osobowe warunkujący możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku. Zdaniem skarżącego zakres informacji zawartych we wzmiankowanym oświadczeniu narusza przepisy Konstytucji, gdyż podatnik musi uzyskać od nabywcy oleju dane osobowe wraz z numerem PESEL, NIP, adresem zamieszkania, dane co do ilości nabywanego oleju opałowego wraz ze wskazaniem ilości, rodzaju i miejsca położenia urządzeń grzewczych. Zdaniem skarżącego niezasadnie przerzucono na podatnika ciężar uzyskania i weryfikacji prawidłowości ww. danych jako wymogu zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarżąca prowadziła w 2004 roku działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem opałowym. Organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez skarżącą przy sprzedaży tego oleju zwolnienia od podatku akcyzowego, a od maja 2004 r. stosowania obniżonej stawki tego podatku, z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu skarżącej oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierały niepełne bądź nieprawdziwe dane. W związku z faktem, że z dniem 1 maja 2004 r. zmianie uległy przepisy dotyczące warunków sprzedaży oleju opałowego przedstawienia wymaga stan prawny obowiązujący w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004. W myśl art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca zobowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przepis § 6 ust. 2 tego rozporządzenia określa elementy, które oświadczenie powinno co najmniej zawierać: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują, wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia. W myśl § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa powyższej, stosuje się odpowiednio przepis § 5, który stanowi, iż w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub sprzedaży go na cele inne niż opałowe dla wyrobów sprzedawanych w kraju stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt. 5 załącznika nr 1, czyli 1141 zł za 1000 litrów. Z dniem 30 kwietnia 2004 r. powyższe przepisy utraciły moc, a od 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), która w art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 6 ust. 1 postanowiła, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a dniem powstania tego obowiązku jest dzień dokonania sprzedaży. W myśl art. 11 powyższej ustawy podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca zobowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przepis § 4 ust. 2 tego rozporządzenia określa elementy, które oświadczenie powinno co najmniej zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują, wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia. W myśl § 4 ust. 5 tego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa powyższej, stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3, który stanowi, iż w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub sprzedaży go na cele inne niż opałowe lub gdy nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1, czyli 1141 zł za 1000 litrów. Z powyższych przepisów wynika, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego (wg stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004r.) bądź też obniżoną stawkę podatku akcyzowego (wg stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r.) tylko wówczas, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele opałowe. Sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami, złożonymi przez kupujących olej, złożonymi w formie określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), zawierającymi m.in. dane osobowe kupujących. Przechodząc do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć najdalej idący w skutkach zarzut podniesiony w skardze dotyczący niezgodności przepisów stanowiących podstawę prawną badanej decyzji z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać należy, że Sąd rozstrzygając daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli sąd poweźmie wątpliwości, co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii. Powyższe wynika z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102 poz. 643). Z regulacji tej wynika, że z pytaniem prawnym należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości, co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją lub ustawą. Zwrócić należy także uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że w konkretnej sprawie, stwierdzając niezgodność podustawowego aktu normatywnego z Konstytucją, sąd może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt III RN 33/02 - OSNAPU 2003 nr 11). Sąd administracyjny w takiej sytuacji nie orzeka o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawa niezgodnego - jego zdaniem - z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca zarzuciła, że powołane w rozstrzygnięciu przepisy obu rozporządzeń – tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r., w zakresie, w jakim zobowiązują nabywców do składania oświadczeń ujawniających dane osobowe są sprzeczne z art. 51 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem skarżącej, działanie Ministra Finansów, polegające na zobowiązaniu nabywców do składania takich oświadczeń i sprzedawców do ich odbierania oraz uzależnienie od tego stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego narusza także art. 47 Konstytucji (każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym), art. 8 Konstytucji (Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej), art. 7 (Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa) i art. 2 Konstytucji (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej). Odnosząc się do tych zarzutów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że stanowiące podstawę prawną badanej decyzji przepisy przywołanych wyżej rozporządzeń w zakresie, w jakim stanowią one o uzyskaniu od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego zakup tegoż oleju na cele opałowe i zawierającego dane osobowe nabywcy, nie są sprzeczne z Konstytucją. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepisy § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) adresowane są do podatników sprzedających olej opałowy i to ci podatnicy zobowiązani zostali przez prawodawcę do uzyskania od nabywców tego oleju oświadczeń, iż nabywają oni ten wyrób na cele opałowe. Prawodawca jednak nie nakłada na nabywców obowiązku złożenia takiego oświadczenia i ujawnienia swoich danych osobowych. Podatnik, który chce nabyć olej opałowy na cele opałowe nie musi, lecz jedynie może złożyć oświadczenie i nabyć dzięki temu olej bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a w okresie od maja 2004 r. z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia (od maja 2004 r. obniżenia) podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik by skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a od maja 2004 r. z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. To jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Nie można zatem twierdzić, że przepisy obu rozporządzeń - wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby. Analizując powyższą kwestię należy mieć na uwadze także przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926), zgodnie z którym przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z powyższej regulacji wynika, że przetworzenie danych osobowych jest dopuszczalne, gdy osoba, której te dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, co jest oczywiste, i ponadto, gdy zezwalają na to przepisy prawa. W rozpatrywanej sprawie tymi przepisami są niewątpliwie analizowane postanowienia rozporządzeń, które wprowadzają dla nabywców oleju opałowego przywilej podatkowy, który może zostać zrealizowany przy spełnieniu dodatkowych warunków. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) oraz art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Minister Finansów upoważniony więc był do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z ustanowionego przywileju podatkowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Należy nadto zauważyć, iż prawo do ochrony danych osobowych, na które powołuje się skarżąca, jako jeden z elementów prawa do ochrony własnej prywatności wynikające m.in. ze wskazanych w skardze przepisów art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji w praktyce ulega ograniczeniom z uwagi na interes publiczny lub usprawiedliwiony interes osób trzecich. Nie jest to więc prawo o charakterze bezwzględnym, jak większość praw chronionych konstytucyjnie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na cel przedmiotowej regulacji. Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe miały umożliwić właściwym organom ustalenie, czy ustanowione przywileje podatkowe nie są nadużywane tak przez sprzedających oleje opałowe, jak i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, iż kwestionowane regulacje obu rozporządzeń w zakresie, w jakim nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe i zawierające dane osobowe nabywców nie są sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 8 art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji. Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia było ustalenie, czy oświadczenia nabywców, które nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami informacji, uprawniają do skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest zwolnienie z podatku akcyzowego, bądź zastosowanie obniżonej stawki tego podatku. Zwrócić należy uwagę, iż zasadą jest, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do kwietnia 2004 r. powyższa zasada wynikała wprost z art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Wyjątek od powyższej zasady wprowadzono na mocy delegacji ustawowej w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.), który zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe (olej opałowy), dla celów innych niż opałowe. Organy podatkowe wprawdzie nie wskazały § 12 powyższego rozporządzenia w podstawie prawnej decyzji, chociaż ma on w sprawie zastosowanie, ale brak ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, przepis ten bowiem nie był podstawą obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego za 2004 rok. Jednocześnie w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) określono warunki, jakie powinien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 12. I to właśnie niedopełnienie przez skarżącą tych warunków przesądziło o zakwestionowaniu jej prawa to skorzystania z tego zwolnienia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że powołany na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 289/04 odnosił się do kwestii niezgodności z Konstytucją § 12 w/w rozporządzenia w części, w jakiej Minister Finansów uznał za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe także sprzedaż tegoż oleju na stacjach paliw za pomocą odmierzacza. Zatem wyrok ten nie dotyczył tej części wskazanego przepisu, która miała zastosowanie w niniejszej sprawie. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. zasada opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt. 2 przewidział, że każdy sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest do uzyskiwania od nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju opałowego opodatkowanego niższą stawką akcyzy oraz zawierającymi dane adresowe oraz inne dotyczące m.in. ilości, rodzaju i miejsca położenia urządzeń grzewczych. Wbrew twierdzeniom skarżącej była ona obowiązana w przypadku sprzedaży oleju opałowego do uzyskania stosownych oświadczeń w formie określonej powołanymi przepisami. Przede wszystkim powinny to być oświadczenia, w których nabywcy stwierdzają, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Żaden z przedłożonych przez skarżącą dokumentów takiego stwierdzenia nie zawierał. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, iż takie oświadczenie nabywcy – co do celu nabycia oleju – należy domniemywać z samego faktu podania danych osobowych i danych dotyczących urządzeń grzewczych. Przepisy obu rozporządzeń posługują się sformułowaniem o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a nie wymagają tylko podania wyżej wskazanych danych. Zatem już tylko z tego powodu przedłożone przez skarżącą dokumenty nie mogą być traktowane jako oświadczenia złożone w trybie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Po wtóre oświadczenia te powinny zawierać także co najmniej dane określone w ustępach 2 obu przepisów, a więc imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości oleju, określenie posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. w 967 oświadczeniach brak było danych osób bądź adresy podane przez kupujących nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy miast i gmin, w 1258 przypadkach oświadczenia nie zawierały rodzaju i typu urządzeń, a w 1023 przypadkach oświadczenia nie zawierały pełnego adresu zamieszkania, ponadto w okresie od maja do grudnia 2004 r. w 2137 przypadkach dane osób oraz adresy podane przez kupujących nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy miast i gmin, w 3266 przypadkach oświadczenia nie zawierały rodzaju i typu urządzeń grzewczych, w 832 przypadkach oświadczenia nie zawierały miejsca lub daty wystawienia, w 2640 przypadkach oświadczenia nie zawierały pełnych adresów zamieszkania, a w 404 przypadkach oświadczenia nie zawierały numerów NIP i PESEL. Nie można zgodzić się przy tym ze skarżącą, że urządzenia do suszenia zboża lub do spalania liści służą celom opałowym. Cele opałowe to bowiem przede wszystkim cele grzewcze. Przemawia za tym fakt, że § 6 ust. 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) i § 4 ust. 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) wskazują, iż oświadczenie powinno zawierać dane co do urządzeń grzewczych. Niezasadne są także zarzuty skarżącej co do tego, że obcokrajowcy nabywający olej opałowy nie mogli podać numerów PESEL czy NIP. Z przedłożonych przez stronę oświadczeń nie wynika, aby kupujący byli obcokrajowcami, wskazywano też na nich adres w Polsce jako miejsce zamieszkania nabywcy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedłożone przez skarżącą oświadczenia dotknięte były brakami formalnymi. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Zwrócić należy także uwagę, iż do 1 maja 2004 r. art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.,) upoważniał podatnika do weryfikacji danych w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby, czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie powinno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwiało organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Jeżeli zatem podatnik chce skorzystać z przywileju podatkowego, powinien dopełnić istotnego z punktu widzenia jego interesów nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju i wykorzystać możliwość, jaka została mu przyznana przez art. 35a cytowanej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie z podatku akcyzowego, a od 1 maja 2004 r. obniżenie stawki tego podatku ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych w postaci m.in. sprzedaży olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system zwolnień i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych, obok innych środków takich jak barwienie paliwa oraz olejów jest sposobem zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy. W sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. Z powodu właśnie tej szczególnej roli, jaką pełnią wskazane oświadczenia, nieuzasadnione jest porównywanie ich do faktur, tak jak to czyni strona skarżąca w skardze wywodząc, że skoro braki formalne nie pozbawiają faktury funkcji odliczeniowej, to i braki oświadczeń nie powinny skutkować odmową zastosowania zwolnienia z podatku, bądź też zastosowania jego obniżonej stawki. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. tj. art. 121, 122, 125, 180 § 1, 131, 187, 188 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, gdyż sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska wyrażonego w powołanym w skardze uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r. (I SA/Bk 328/05), w którym Sąd ten uznał, że oświadczenia nabywców zawierające wady można dowodzić innymi środkami. Orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest w tym względzie jednolite i uznaje, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dokonania sprzedaży, to już w tym momencie powinny ziścić się warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku (por. np. wyrok tut. Sądu z dnia 10 października 2006 r. I SA/Gd 37/06, niepublik., z dnia 13 marca 2007 r. I SA/Gd 582/06, niepublik., z dnia 16 marca 2007 r. I SA/Gd 661/06, niepublik., z dnia 31 maja 2006 r. I SA/Gd 250/05, niepublik.). Nie można też w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącej z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia w pełni odpowiadały hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo, zdaniem Sądu, oceniono powyższy stan faktyczny na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) Jest to oczywistą konsekwencją tego, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.