II FSK 760/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w B. w upadłości układowej (obecnie: Syndyka Masy Upadłości W. [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w B. w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 736/10 w sprawie ze skargi W. [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w B. w upadłości układowej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości W. [...] R. spółki z o.o. z siedzibą w B. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 736/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2010 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 lutego 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wystawił wobec spółki tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. W tym samym dniu organ egzekucyjny nadał w/w tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu go do egzekucji. Następnie w dniu 12 lutego 2010 r. w/w tytuł wykonawczy został doręczony spółce, a organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości zobowiązanej. W tym samym dniu organ egzekucyjny sporządził także zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Także w dniu 12 lutego 2010 r. spółka dokonała przelewu na rachunek organu egzekucyjnego kwoty w wysokości 24.555,20 zł. regulując zaległość objętą powyższym tytułem wykonawczym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dokonał uchylenia w/w zajęcia rachunku bankowego. Pismem z dnia 19 lutego 2010 r. spółka na podstawie art. 33 pkt 2 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Prowadzonej egzekucji zarzucono naruszenie art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 175, poz. 1361, dalej Prawo upadłościowe i naprawcze) w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT). Pełnomocnik spółki wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia. Spółka podkreśliła w uzasadnieniu złożonych zarzutów, iż postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy Katowice - Wschód, Wydział X Gospodarczy (sygn. Akt X GU 294/09/1) ogłosił upadłość W. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Zauważono także, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Wskazano przy tym, iż należy rozróżnić dwie kwestie: termin powstania wierzytelności oraz termin wymagalności wierzytelności podatkowej i podkreślono, że w omawianym przypadku termin powstania obowiązku podatkowego powstał w całości przed dniem ogłoszenia upadłości, a jedynie termin jego zapłaty przypadał po tym dniu, co zostało potwierdzone w złożonej przez spółkę w dniu 25 stycznia 2010 r. deklaracji VAT-7. Postanowieniem z dnia 23 marca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał złożone zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano, iż wniesiony przez spółkę zarzut opiera się na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., a sprowadza się do braku wymagalności obowiązku. Zdaniem organu ogłoszenie upadłości nie stanowi okoliczności powodującej konieczność ustalenia zobowiązania podatkowego po stronie upadłego. Zaakcentowano przy tym, iż o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku, a zatem zgłoszeniu podlegają zobowiązania podatkowe, które skonkretyzowały się i przekształciły w zobowiązania podatkowe do dnia ogłoszenia upadłości - należności podatkowe. W ocenie organu pierwszej instancji ustalenie obowiązku podatkowego i przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu do jego zapłaty do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazywał, iż ustalenie obowiązku podatkowego i przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu jego zapłaty. Ponadto wskazano, iż należności podatkowe upadłego wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie są objęte układem. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r. - po rozpoznaniu zażalenia spółki - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 33 pkt. 2 u.p.e.a. oraz art. 272 § 1 ustawy Prawa upadłościowe i naprawcze. W ocenie organu koniecznym w świetle powyższych przepisów było ustalenie, kiedy powstała wierzytelność w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na treść art. 4, art. 5 oraz z art. 6 Ordynacji podatkowej, zwracając uwagę, że czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego jako konsekwencji zaistnienia pewnego zdarzenia sprecyzowanego w ustawach oraz określenie tego obowiązku jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, a czym innym jest zobowiązanie podatkowe. W dalszych rozważaniach organ przywołał art. 19 pkt 1 oraz art. 103 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując, że w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w danym miesiącu, zaś zobowiązanie podatkowe do zapłaty w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak zapłaty w tym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej. Organ akcentował, iż o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku i odwołując się do wcześniej przywoływanych przez siebie przepisów prawa wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nie mogło być objęte układem, bowiem termin płatności tego podatku upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r., gdy tymczasem już w dniu 14 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy Katowice - Wschód, Wydział X Gospodarczy, postanowieniem o sygn. Akt X GU 294/09/1 ogłosił upadłość W. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. W ocenie organu wobec tego zarzut naruszenia art. 272 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ drugiej instancji podkreślał, iż w świetle akt sprawy bezspornym jest, iż przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. płatna była do dnia 25 stycznia 2010 r., a zaległością stała się od dnia 26 stycznia 2010 r., a co oznacza, iż zobowiązanie to powstało po ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu i zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. W ocenie organu w sytuacji, gdy spółka zobowiązana nie uiściła podatku, zasadnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę spółki za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 4, art. 5 oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku miesięczny, a nie jak chce strona skarżąca po każdej transakcji, czy oddzielenie dla okresu przed ogłoszeniem upadłości i po oraz wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust.1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) nie pozwala na przyjęcie tezy postawionej w istocie przez skarżącego, iż odrębne zobowiązanie podatkowe powstaje w jakimkolwiek momencie przed zakończeniem tego okresu, co za tym idzie wyklucza możliwość swoistego "rozbicia" miesiąca grudnia 2009 r. na dwa odrębne podokresy rozliczeniowe tj. okres przed ogłoszeniem upadłości i po ogłoszeniu. Za chybiony wobec tego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nie mogło być objęte układem, bowiem termin płatności tego podatku upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r., gdy tymczasem już w dniu 14 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy Katowice - Wschód, Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość W. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu. Przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. płatna była do dnia 25 stycznia 2010 r., a zaległością stała się od dnia 26 stycznia 2010 r., a co przesądza, iż zobowiązanie to powstało po ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Podkreślono też w tym kontekście, że zgodnie z art. 184 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego to na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Sąd pierwszej instancji uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Na podstawie tego przepisu można przyjąć, iż "nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości." (F. Zedler. W: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz /art. 272/. Zakamycze 2003). Zdaniem Sądu podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. upadły winien świadczyć po dniu ogłoszenia upadłości, brak jest bowiem możliwości "rozbicia" miesiąca grudnia na dwa podokresy tj. przed i po ogłoszeniu upadłości. W konsekwencji Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył prawa. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. powstała w dniu 25 stycznia 2011 r. oraz naruszenie art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten daje podstawę do rozdzielenia okresu rozliczeniowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku, że przepis ten stanowi jedynie o zakazie płacenia długów przed dniem ogłoszenia upadłości. Ponadto spółka postawiła zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, pozbawiającego stronę informacji o wszystkich przesłankach rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć (przede wszystkim stronie wnoszącej skargę kasacyjną) należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, którą wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przedmiotem sprawy niniejszej był niewątpliwie zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Problematyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, w tym zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego uregulowana jest w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. We wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej, ani w jej zarzutach, ani w uzasadnieniu, nie podniesiono natomiast jakiegokolwiek nawet przepisu przywołanej ustawy. Sprawa niniejsza nie dotyczy natomiast, jak można by to wnioskować z treści a przede wszystkim rodzaju i zakresu zarzutów kasacyjnych, odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług czy też wyłącznie stosowania prawa upadłościowego i naprawczego. Zaniechanie sformułowania, przedstawienie i uzasadnienia adekwatnych zarzutów kasacyjnych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia – formalnie acz dostatecznie – za oddaleniem skargi kasacyjnej. Niemniej jednak, w poszanowaniu prawa strony do sądu, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się krótko, to znaczy – w niezbędnym zakresie, do zaprezentowanych w skardze zarzutów kasacyjnych. Na podstawie art. 87 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zgodnie zaś z art. 272 ust. 1 powołanej ustawy, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W przytoczonych przepisach ustawodawca niewątpliwie i jednoznacznie stanowi o wierzytelności. Wierzytelnością tą nie jest obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, jak i w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest bowiem nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego. Wierzytelności nie stanowi również zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy, według strony, miał powstać w grudniu 2009 r. Zgodnie z art. 103 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy podatkowej podatnik miał obowiązek zadeklarować i uiścić należny podatek za miesiąc podatkowy grudzień 2009 r. we wskazany w tym przepisie terminie, czyli w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstawała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek. Termin ten zaś upływał niewątpliwie po dacie (14 grudnia 2009 r.) wydania przez sąd powszechny postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.