III SA/Wa 858/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. sprawę ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 38.753 zł (trzydzieści osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm., dalej jako Ordynacja), art. 7 ust. 2, art. 19 ust. 1 , ust. 4, ust. 13 pkt 4 i ust. 16. an. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13, art. 90 ust. 1, ust. 2. ust. 3 i ust. 10, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki T. S.A. za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. Stwierdził w decyzji między innymi, co dalej jest kwestią sporną pomiędzy stronami, iż nie uwzględnił wniosku strony z dnia 6 sierpnia 2007r. o rozliczenie podatku z uwzględnieniem podatku naliczonego nie odliczonego w pierwotnych deklaracjach podatkowych z uwagi na zastosowanie przez stronę niewłaściwego wskaźnika proporcji do odliczenia podatku naliczonego, tj. z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy. Zdaniem Naczelnika, brak jest podstaw do pominięcia przy liczeniu proporcji wartości czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka, w odwołaniu od tej decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy, której unormowania w przypadku sprzeczności mają pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym; - art. 90 ustawy o VAT - wskutek uznania, że w ustalonej proporcji odliczenia podatku naliczonego uwzględnia się czynności wyłączone spod działania ustawy, podczas gdy z treści przepisu wynika, że w proporcji uwzględnia się wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną bez podstawy prawnej, a tym samym z naruszeniem zasady neutralności. Nadto, spółka złożyła dodatkowo pismo z dnia 29 września 2009 r., w którym potwierdziła swoje stanowisko w sprawie, przywołując dwa orzeczenia ETS. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009 r. W ocenie Dyrektora, kwestią sporną w sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Spółka prowadzi działalność gospodarczą, na którą składają się czynności opodatkowane i czynności wyłączone spod działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według Dyrektora, wyłączenie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym z 2005 i 2006 r., nie dotyczy czynności nawet bezpośrednio związanych z prowadzeniem gier, ale nie mieszczących się w zakresie gier i zakładów wzajemnych. Dyrektor wskazał, że, jeśli chodzi o skarżącą - to wartość wykonanych czynności niepodlegających ustawie o VAT, a są to czynności bukmacherskie, została ustalona następująco: • w 2004 r. - 98% (po zaokrągleniu w dół) ogółu czynności wykonywanych przez Spółkę; • w 2005r. - 99% (po zaokrągleniu w dół) ogółu czynności wykonywanych przez Spółkę. Zatem czynności opodatkowane stanowią znikomą część działalności Spółki. Z przedłożonych przez Stronę wyjaśnień i zebranego materiału dowodowego wynika, że zakupy dokonywane przez Spółkę służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej i związane były z funkcjonowaniem Spółki. W szczególności są to opłaty czynszu, opłaty za media, remonty, nakłady na wyposażenie lokali w sytuacji, gdy w lokalach tych prowadzi się sprzedaż wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT i podlegającą opodatkowaniu. Spółka nie posiada możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego w taki sposób, aby móc go przypisać do czynności opodatkowanych i czynności wyłączonych z opodatkowania. Zdaniem Dyrektora, przez czynności opodatkowane, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma bowiem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - do którego to wyodrębnienia podatnik jest co do zasady zobowiązany - wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Natomiast gdy nie jest to możliwe, wówczas odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora, niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy wartość wykonywanych przez podatnika czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług stanowi powyżej 98% wszystkich czynności, a podatnik dokonuje w całości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów służących czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym ustawie. Inaczej mówiąc nie jest dopuszczalne odliczenie w całości podatku naliczonego, jeżeli zakupione towary służyły czynnościom opodatkowanym w wymiarze nieprzekraczającym 2% obrotu - tak jak w badanej sprawie. Zdaniem Dyrektora, odliczenie proporcjonalne jest odliczeniem warunkowym i następczym w stosunku do odliczenia wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a punktem wyjścia przy interpretacji art. 90 ustawy o VAT jest analiza wyżej przytoczonego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. To w jej kontekście należy zawsze interpretować regulację wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora, art. 90 ustawy o VAT realizuje zasady odliczenia części podatku, wyrażone w art. 19 VI Dyrektywy Rady. Rozwiązanie dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego przyjęte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach prawa wspólnotowego. Dyrektor zaznaczył, że celem wydania VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej oraz zastępującej ją obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady Europy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej była harmonizacja prawa w poszczególnych państwach członkowskich, co oznacza, że swoboda regulacji krajowych odnosi się tylko do wyboru formy umożliwiającej osiągnięcie określonych w Dyrektywie celów. Konsekwentnie sądy administracyjne oraz organy podatkowe zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby były one zgodne z Dyrektywą. Dyrektor powołał się w tym względzie na orzecznictwo sądów polskich i Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Dyrektora, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, na które powołuje się skarżąca, znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wydanych zarówno na tle poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego oparte było na konstrukcji podobnej jak wynikająca z przepisów wspólnotowych, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor powołał się - m.in. - na: wyrok NSA z 24 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1017/04, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005r., sygn. akt I FSK 87/05, wyrok NSA w Łodzi z dnia 4 listopada 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1438/97, wyrok NSA z 31 maja 2004r., sygn. akt FSK 95/04, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 1043/05, czy wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r. w sprawach: sygn. IIISA/Wa 1924/07 i IIISA/Wa 1925/07. Dyrektor wskazał na podstawowe zasady krajowego i wspólnotowego systemu podatkowego: zasadę konkurencyjności i zasadę równości podmiotów gospodarczych, z którymi sprzeczne byłoby uprzywilejowanie w zakresie odliczenia podatku naliczonego podmiotu prowadzącego w 98% działalność gospodarczą nie podlegającą ustawie o VAT, tj. przyznanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik nic odprowadza podatku należnego. Dyrektor stwierdził, że pozostałe stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do czerwca 2006r., których strona nie kwestionuje w złożonym odwołaniu, były przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w jego ocenie zostały prawidłowo ustalone, udokumentowane, omówione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz uwzględnione przy dokonywaniu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zakresem przedmiotowym decyzji. Spółka, w skardze do Sądu, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji w zw. z art. 217 Konstytucji z uwagi na uzupełnianie przez organ podatkowy treści ustawy podatkowej podczas gdy organy podatkowe są powołane do stosowania prawa a nie jego stanowienia; 2) art. 90 ustawy o VAT w skutek uznania, że w ustalanej proporcji odliczenia podatku naliczonego uwzględnia się czynności wyłączone spod działania ustawy, podczas gdy z treści przepisu wynika, że w proporcji uwzględnia się wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną bez podstawy prawnej, a tym samym naruszenie zasady neutralności. W ocenie skarżącej skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 904/08). Konsekwencją powyższego, nie jest jednak pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, a to, iż podatek taki podlega odliczeniu w całości. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 135 lit. i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, których przedmiotem są zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie, a w konsekwencji podatek naliczony z nimi związany nie podlega odliczeniu. Jeżeli podatek naliczony jest częściowo związany z tymi czynnościami, podlega odliczeniu co najwyżej z zastosowaniem proporcji, przy czym transakcje te są uwzględniane w mianowniku proporcji. Przepis dyrektywy został więc nieprawidłowo zaimplementowany przez ustawodawcę polskiego. Skarżąca wskazała, że jeśli Państwo członkowskie źle zaimplementuje przepis Dyrektywy, to nie może powoływać się – bezpośrednio – na treść przepisu Dyrektywy: bierze zatem na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Spółka zwróciła nadto uwagę na niezgodności polskiego przepisu art. 91 ustawy o VAT z art. 20 VI dyrektywy. Zdaniem skarżącej, zarówno organ I instancji jak i II instancji nie rozważyły w rozpoznawanej sprawie czy pozbawienie podatnika odliczenia wobec wskaźnika sprzedaży poniżej 2% jest zgodne z zasadą neutralności. Skarżąca wskazała, że nie odliczała podatku naliczonego (wspólnego dla czynności opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania), ponieważ proporcja wstępna i ostateczna nie pozwalały na takie odliczenie. Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (wraz z czynnościami wyłączonymi) był na poziomie poniżej 2% (brak odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 10) a różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną nie przekraczała 0,01 % w stosunku do roku 2004 i 2% w stosunku do roku 2005 (brak prawa do korekty rocznej zgodnie z art. 91 ust. 1). Zdaniem spółki, przepis ustawy krajowej (art. 91 ust. 1) zabraniający w takim przypadku częściowego odliczenia podatku narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Norma wskazująca, w jaki sposób ustalać proporcję wstępną jest zgodna z dyrektywami unijnymi, natomiast art. 91, który wprowadzana brak prawa do odliczenia w sytuacji wystąpienia różnicy niższej niż określona ilość punktów procentowych jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności. Treść przepisu jest nieprawidłową implementacją art. 20 VI Dyrektywy. W ocenie skarżącej, ograniczenie w odliczeniu może bowiem jedynie odnosić się do proporcji wstępnej, natomiast nie powinno być brane pod uwagę w proporcji ostatecznej, gdyż oznaczać może pozbawienie podatnika części podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tak więc ok. 2% podatku naliczonego wspólnego dla czynności opodatkowanych i wyłączonych powinno podlegać odliczeniu w deklaracji za miesiąc styczeń roku następującego po roku rozliczanym z racji tej, że jest to kwota podatku, która wykorzystywana jest do sprzedaży opodatkowanej. Treść art. 91 ustawy polskiej stoi w jawnej sprzeczności z zapisem art. 86 ust. 1 i narusza zasadę neutralności podatku dla podatnika VAT. Zdaniem skarżącej, ustawa podatkowa, jako jedyna, w świetle art. 84 Konstytucji może nakładać obciążenia publicznoprawne. Organy podatkowe są powołane do jej stosowania a nie modyfikacji, a czyniąc to – naruszyły art. 120 Ordynacji. Spółka, podzielając pogląd organów podatkowych, iż do czynności, o których mowa w art. 6 pkt 3 podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazał, że jeżeli dany towar lub usługa są wykorzystywane - nawet w minimalnym zakresie - do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za trafne. W ocenie Sądu odliczenie proporcjonalne jest odliczeniem warunkowym i następczym w stosunku do odliczenia wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a punktem wyjścia przy interpretacji art. 90 ustawy o VAT jest analiza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. To w jej kontekście należy zawsze interpretować regulację wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT. Innymi słowy przepis art. 90 ustawy jest przepisem technicznym odnośnie wyliczania rachunkowego kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Poprzez techniczny sposób wyliczania podatku naliczonego do odliczenia nie można zmieniać przepisu, który konstytuuje takie prawo, czyli art. 86 ust. 1. Także w tym zakresie Sąd zgadza się organem, że przy wyliczeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należy uwzględnić w proporcji sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Istota unormowania zawartego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. Innymi słowy, przepis nakazuje podatek ten pominąć w rozliczeniach. W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zbadać zatem należało, czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie. "Proporcja podlegająca odliczeniu" unormowana została w tytule XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 5 lit e) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą postanowić, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska. Jest to jedyny przepis w ww. Rozdziale, który pozwala na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Przepis powyższy pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego. W ocenie Sądu art. 90 ust. 10 pkt 2 nie stanowi implementacji art. 17 ust. 5 lit. e) VI Dyrektywy. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Przepis art. 17 ust. 5 lit e) VI Dyrektywy nie może być zatem źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2. Wyłączenie to jest w istocie z tym przepisem ewidentnie sprzeczne. Źródłem tym, nie może być art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po pierwsze, przepis ten wskazuje konkretne wydatki podlegające odliczeniu. Zasadnie Skarżąca podnosiła, że art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT pozbawia ją natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszelkich kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynikającym z proporcji ustalonej na poziomie poniżej 2%. Po drugie, zdaniem Sądu, ustawodawca polski normując dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, nie korzystał z przewidzianego w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy uprawnienia do utrzymania wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE. Wprowadził natomiast przepisy w założeniu mające być implementacją VI Dyrektywy. Implementacja ta, w ocenie Sądu, była wadliwa, dlatego, że wprowadza wyłączenie prawa do odliczenia, jakiego to wyłączenia nie przewidują przepisy VI Dyrektywy. Wynikające stąd naruszenie zasady neutralności VAT jest oczywiste. Znaczenie tej zasady, dla przyjętego w dyrektywie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie budzi wątpliwości. Wielokrotnie znaczenie to podkreślał ETS. Nie ma więc potrzeby przytaczania orzeczeń w tym przedmiocie. Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 90 ust. 10 pkt 2 nie tylko nie stanowi implementacji postanowień VI Dyrektywy, ale jest z postanowieniami tymi sprzeczny, prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 pod kątem ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższe skutkowało pominięciem reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Oznaczało również naruszenie zasady efektywności tego prawa, ustanowionej w art. 10 TWE. W stanie faktycznym opisanym we wniosku podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego, aczkolwiek zakres i rodzaj prowadzonej działalności, na którą składały się czynności podlegające opodatkowaniu i czynności niepodlegające opodatkowaniu, nakazywały zastosowanie proporcji wstępnej określonej w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu. Co więcej, proporcja wstępna została ustalona, chociaż na relatywnie niskim poziomie - nie przekroczyła 2%. Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego określonego wg. tej proporcji, ponieważ zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie przysługiwało mu takie prawo. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi bowiem środek krajowy naruszający zasadę neutralności i treść VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy