I FSK 751/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. s.c. A. K., H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 608/10 w sprawie ze skargi I. s.c. A. K., H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. s.c. A. K., H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 608/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] "A." s.c. A. K., H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną wobec podatnika decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., zaś w części dotyczącej tego podatku za miesiące od stycznia do kwietnia – z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych – uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. W ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że spółka w 2004 r. zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych, korzystając przy tym z usług innych podmiotów i w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe wykazywała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich kontrahentami i w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" organ przyjął, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektorowi Izby Skarbowej spółka zarzuciła przy tym naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", przez niestwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych, - art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady zaufania, - art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 o.p., przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, - art. 191 o.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podkreślono w szczególności, że organ, nie kwestionując wykonania przez spółkę robót zgodnie z przyjętymi zleceniami, zakwestionował w poszczególnych miesiącach od 6,39% do 68,34% wydatków poniesionych w związku z ich wykonaniem. Zdaniem skarżącej ustalenia organów pozostają w sprzeczności. Z jednej strony ustalono, że wszystkie roboty budowlane zostały wykonane, zaś z drugiej strony zakwestionowano wydatki spółki na zakup tych robót budowlanych od podwykonawców. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez podatnika faktury, wystawione przez podwykonawców – [...] "H.", A. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Z." w S., S. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Z." S., T. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "T.", J. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U.", R. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", J. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Z.", P. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S.", W. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U.", W. H., F. K. "F." s.c., stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że z zebranego materiału jednoznacznie wynika, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót albowiem nie dysponowali specjalistycznym sprzętem, uprawnieniami i umiejętnościami do ich wykonania. Nie dysponowali również właściwym zapleczem osobowym. W ocenie Sądu, przemawia za tym również treść umów, na podstawie których trudno ustalić rzeczywisty przedmiot prac. Umowy zawarte ze skarżącą zawierały prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac, które nie były bliżej określone zarówno co do ilości, zakresu jak i precyzyjnego terminu ich realizacji. Jednocześnie wartość robót określona w umowach była niewspółmiernie wysoka. Te okoliczności, w zestawieniu z faktem, iż spółka na trzech z wykonywanych inwestycji poniosła stratę, wskazują na trafność stanowiska organów podatkowych. Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż same strony umów nie potrafiły precyzyjnie wskazać zakresu wykonanych prac ani materiałów, z których prace zostały wykonane. Analiza kont bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wszystkich podwykonawców wskazuje na działający w tym zakresie mechanizm. Niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, dokonywali oni wypłat, pozostawiając na koncie jedynie należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług. Zdaniem Sądu taki sposób postępowania wskazuje, że mechanizm ten miał jedynie uwiarygodnić zakres usług świadczonych na rzecz skarżącej. Za fikcyjnością faktur przemawia – zdaniem Sądu – również okoliczność, iż niektórzy z podwykonawców skarżącego wystawiali faktury dotyczące robót toczących się w tym samym czasie w odległych miejscach, nie zatrudniając przy tym pracowników. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż podwykonawca S. W. zeznał, iż wystawiał faktury, jednak nie odzwierciedlały one faktycznych czynności. Wyjaśnił, iż faktury wystawiał początkowo na prośbę panów K. i K., a następnie sam się do nich zwracał z pytaniem, czy potrzebują faktur. Za wystawienie tychże faktur otrzymywał jedynie wartość podatku VAT w nich wykazanego. W ocenie Sądu, także faktury wystawione przez T. M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Ocenę taką w pełni potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Również R. G. zeznał, iż zakwestionowane przez organ faktury zostały wystawione, mimo że usług w nich wskazanych nie wykonał. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena faktur wystawionych przez pozostałych podwykonawców także nie budzi wątpliwości. Ponadto Sąd wskazał, że w odniesieniu do pozostałych podwykonawców (A. H.,, A. H., J. G., P. L., W. B.), których faktury zostały zakwestionowane, organy podatkowe wydały decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a skargi wniesione na te decyzje zostały oddalone. W wyrokach wydanych wobec ww. osób Sąd podzielił argumentację organów, iż zakwestionowane faktury wystawione przez podwykonawców skarżącej rodzą obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 o.p. Sąd stwierdził natomiast, że zobowiązania podatkowe spółki za miesiące od maja do grudnia 2004 r. nie wygasły, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 8 września 2008 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT za te okresy rozliczeniowe i w konsekwencji w dniu 6 października 2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Oznacza to, że od tego dnia zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz należne odsetki za zwłokę nie ulegną przedawnieniu. Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organ ma prawo określenia prawidłowej kwoty zobowiązania, jednak zobowiązanie to będzie mogło być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Sąd stwierdził również, że wbrew zarzutom skargi, zebrany i oceniony materiał dowodowy w pełni uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie przez organy podatkowe, które uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 o.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących wykonanie robót przez podwykonawców. W ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisu art. 188 o.p. przez to, że odmówił przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Organ na stronie 213 – 214 zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i Sąd tę ocenę podziela. Wobec uznania zarzutów skargi dotyczących postępowania podatkowego za bezzasadne Sąd przyjął, że organy trafnie stwierdziły, iż zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Takiej oceny nie zmienia – zdaniem Sądu – brak zakwestionowania wykonania robót budowlanych przez skarżącą, albowiem ustalenie, czy i kto roboty te wykonał pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Istotne jest bowiem to, że zakwestionowane przez organ, a wystawione przez podwykonawców spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Wobec tego, za nietrafne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym kontekście Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż prawo do odliczenia (także w na gruncie regulacji zawartych w przepisach unijnych) może jedynie dotyczyć czynności, które faktycznie zostały dokonane. Nie tworzy takiego prawa sama faktura, jeżeli wykazany w niej podatek naliczony nie jest związany z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w zakresie naruszenia prawa materialnego, przez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegająca na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (wskutek niedostrzeżeni błędów w ustaleniach faktycznych organów) poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, mimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ odwoławczy odmówił spółce prawa do odliczenia całego podatku naliczonego VAT na zakwestionowanych fakturach VAT, a przywołane przepisy wskazują na możliwość odmowy odliczenia podatku VAT w części dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane oraz w części dotyczącej pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością, - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., przez nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd faktu wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 1. Rozpoznanie pierwszego zarzutu procesowego zależy od wyników kontroli w zakresie prawa materialnego, czyli skuteczności zarzutu 3 i 4. 2. W ramach drugiego zarzutu podniesiono między innymi, że nie przesłuchano wszystkich wnioskowanych świadków. Zarzut nie przesłuchania wszystkich wnioskowanych świadków nie może być skuteczny, gdyż nakaz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie ma charakteru bezwzględnego. Jeśli dane okoliczności są udowodnione przy pomocy innych środków dowodowych to nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Tym bardziej, jeśli postępowanie to napotyka na przeszkody uniemożliwiające zakończenie sprawy. A z taką sytuacją miały organy do czynienia w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na fakt, że strona skarżąca podnosząc ten zarzut nie wskazała na konkretne okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, a które wnioskowani .świadkowie mieli wyjaśnić. Nie wykazano więc wpływu na wynik sprawy pominięcia przesłuchania wskazanych świadków. Zarzut nie przeprowadzenia oględzin jest bezzasadny, gdyż trafne jest stanowisko organów, że czynność ta ze względu na upływ kilku lat nie dałaby żadnego efektu. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że oględziny wykonanej inwestycji dałyby podstawę do ustalenia sposobu wykonania robót, Np zraszania gruntu. A ta kwestia była sporna między stronami. Oparcie się na opinii biegłego nie daje podstaw do kwestionowania swobodnej oceny dowodów, jak to próbuje uczynić strona skarżąca. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się jaki negatywny wpływ na wynik sprawy miało posłużenie się zeznaniami 2 świadków złożone w innym postępowaniu. Dopuszczenie dowodu z takich zeznań jest dopuszczalne i brak jest podstaw do zakładania a priori wadliwości rozstrzygnięcia tylko z tego powodu. Zarzucając wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego strona skarżąca ignoruje ewidentne fakty w postaci zeznań rzekomych wykonawców, którzy nie umieli powiedzieć jakie prace, gdzie i kiedy były przez nich wykonywane, zaś niektórzy wręcz przyznali, że nie wykonywali tych prac. Prezentowana przez stronę skarżącą ocena postępowania dowodowego nie uwzględnia podstawowych zasad przyjętych zarówno przez doktrynę jak i orzecznictwo, a mianowicie konieczności oceny dowodów z uwzględnieniem wzajemnej zależności i powiązań. Strona skarżąca nie wykazała by naruszono także zasady poprawnego rozumowania lub doświadczenia życiowego. O trafności dokonanej przez Sąd I instancji oceny postępowania dowodowego świadczą wyroki, niektóre prawomocne, dotyczące rzekomych podwykonawców. Nie można więc mieć wątpliwości, że drugi zarzut procesowy jest bezzasadny. 3. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez odmówienie stronie skarżącej całego a nie częściowego zwrotu podatku nie może być uwzględniony, gdyż nie wskazuje konkretnie, które faktury i w jakim rzeczowo i kwotowo zakresie dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Na marginesie można jedynie zauważyć, że podatnik zbyt późno się zreflektował. Rzeczą podatnika było uczciwie wskazać inspektorowi kontroli skarbowej kwoty zaksięgowane niezgodnie z rzeczywistością, a nie łaskawie godzić się na obniżenie częściowe zwrotu podatku na etapie postępowania kasacyjnego. Dlatego zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł być uwzględniony. 4. Odpowiedź na zarzut 4 została wyczerpująco udzielona w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna nie wnosi żadnej nowej argumentacji. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie odróżniać kwestii dopuszczalności egzekucji do wysokości zabezpieczenia od kwestii przedawnienia całego zobowiązania podatkowego. Nie ma żadnych podstaw do przyjmowania, że zabezpieczona należność uległa przedawnieniu. I jednocześnie nie ma żadnych podstaw do przyjmowania, że egzekucja należności będzie wychodziła poza kwotę zabezpieczoną, co wynika z jasnego stanowiska organu podatkowego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.