I SA/Sz 608/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi I. F. B. "A." s.c. A. K., H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy wydaną w stosunku do "A" s.c. A.K., H.K. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. a w części dotyczącej okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, co następuje. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec "A" s.c. A.K., H.K. ustalono, że w okresie objętym kontrolą (2004 rok) Spółka zajmowała się wykonawstwem robót budowlanych i fakturowała usługi budowlane na podstawie zawartych umów z piętnastoma podmiotami na łączną kwotę netto ok. [...]. Przedmiotem umów były, m.in., następujące prace: - wykonanie robót związanych z przygotowaniem turbozespołów bloków 7 i 8 w "D" do inwentaryzacji związanej z modernizacją turbozespołów, - wykonanie prac związanych z przygotowaniem do modernizacji części NP. turbin A i B w "E" w S., inwentaryzacji związanej z modernizacją oraz prace przy opracowaniu inwentaryzacji i analizy stanu technicznego i diagnostyki przedmodernizacyjnej, pomiarów temperatury i ciśnień turbozespołów A i B, - wykonanie budowy kwater składowisk popiołożużla w "D", - wykonanie prac związanych z instalacją kanalizacyjną w "O" – w K., - prace budowlane w "Z" w S. (dostawa i wykonanie: budynek B I etap i II etap ), - prace związane z utwardzeniem ciągów komunikacyjnych przy ul. [...] w S., - wykonanie robót remontowo-budowlanych w budynku [...] w K. przy ul. [...], - zagospodarowanie terenu pod posadowienie trzech stacji pomiaru zanieczyszczeń powietrza w S., - roboty remontowo – budowlane na "P", - prace na statku, - prace wykończeniowe pod klucz) z branży budowlano – sanitarnej w części mieszkalnej kompleksu budynków mieszkalno – usługowych "G" i "H" przy ul. [...] w S., - remont sali i zaplecza w "M" w G., - adaptacja hotelu na budynek mieszkalny w G., przy ul. [...] w G.(wykonanie robót rozbiórkowych i demontażowych łącznie z wywozem gruzu, zbicie starych tynków, wykonanie wszelkich nowych przekuć i zamurowań, wykonanie robót murowych, wykonanie adaptacji klatki schodowej ). Ustalono na podstawie ewidencji środków trwałych, że w 2004 r. podatnik posiadał dwa zestawy komputerowe, trzy komputery, cztery samochody ([...],[...],[...],[...]), nadto zagęszczarkę, spycharkę [...], młot kombi [...], świdroustawiacz. Ustalono również, że podatnik przy wykonywaniu usług budowlanych korzystał z usług podwykonawców i w deklaracjach VAT -7 za wskazany okres wykazywał podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako wystawcy wskazani byli: 1. "H" S., ul. [...], 2. A.H., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z" w S., przy ul. [...], 3. S.W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z" S., ul. [...], 4. T.M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "T", S., ul. [...], 5. J.G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M", G., ul. [...], 6. R.G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B", S., ul. [...], 7. J.G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z", S., ul. [...], 8. P.L., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S" K., ul. [...], 9. W.B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "U" w P., przy ul. [...], 10. W.K., F.K. "F", S., ul. [...]. Wobec wyżej wymienionych podmiotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r., dołączając do materiału dowodowego część zgromadzonych dowodów. Na podstawie przeprowadzonych postępowań kontrolnych u poszczególnych kontrahentów i u podatnika, w oparciu o szczegółowo przeprowadzone i opisane obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności dowodowe i dokumenty (m. in. zeznania świadków – np. osób nadzorujących wykonywanie prac, innych osób wykonujących prace budowlane; dokumentacja budowlana, umowy, dzienniki budowy, opinie biegłego rzeczoznawcy o wartości realizowanych robót, dokumentacja związana z zatrudnieniem pracowników i posiadaniem maszyn i urządzeń ), organ kontroli skarbowej stwierdził, że żaden ze wskazanych wyżej podwykonawców (1-10) nie mógł wykonać usług budowlanych w zakresie wynikającym z przedstawionych faktur. W odniesieniu do większości z nich stwierdzono brak niezbędnych urządzeń, maszyn, pracowników potrzebnych do wykonania prac, niewyjaśnienie przez podwykonawców zakresu wykonywanych prac, brak możliwości wykonywania jednocześnie kilku zleceń w różnych miejscach przy braku zatrudnienia innych osób, brak potwierdzenia zakupu materiałów do wykonania przedmiotowych prac, niemożliwość wykonania zleceń z uwagi na zbyt krótki okres czasu pomiędzy zleceniem a odbiorem zleconych prac. Dwaj podwykonawcy ( S.W. i R.G. ) oświadczyli wprost, że wystawiali na rzecz s.c. "A" faktury VAT za usługi, których nie wykonywali. R.G. zeznał, że faktury wystawiał w obecności A.K., który dyktował ich treść, podobnie zeznawał S.W.( k. 69 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że firmie "A" s.c. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 80 faktur ( łączna kwota wykazana na fakturach – wartość usług brutto [...], netto [...]), które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w którym wniesiono o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2004, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art. 121 § 1 - poprzez naruszenie zasady zaufania, * art. 122 - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, * art. 187 § 1 - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 191 - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: * art. 86 ust.1 - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych, art. 86 ust 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 - poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, oraz przepisu § 48 ust. 4pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł między innymi, że organ kontroli skarbowej nie wykonał wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdy obiektywnej, a w szczególności: nie przesłuchał wszystkich wnioskowanych świadków, nie dokonał oględzin placów budów, * nie dołożył należytej staranności w celu doprowadzenia do przesłuchania: G.P., M.W., T.M., P.W., M.O., J.K. oraz A.O. Zarzucono w odwołaniu, że organ kontroli skarbowej dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydał decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego, wskazując między innymi, że: - "A" s.c. w 2004 r. zatrudniała jednego pracownika, * podmioty, którym "A" s.c zlecała wykonanie usług nie zatrudniały żadnych pracowników, a wszyscy podwykonawcy zgodnie twierdzili, że zatrudniali pracowników na czarno, * podwykonawcy, których faktury zostały zakwestionowane nie dysponowali stosownym zapleczem technicznym, * mechanizm dokonywania wpłat i wypłat, na rachunkach bankowych podwykonawców "A" s.c wskazuje na identyczny sposób postępowania, tj. "A" s.c dokonywała wpłat w celu potwierdzenia i zalegalizowania transakcji, * stawki za roboczogodzinę ustalone zostały pomiędzy "A" s.c. a jej rzekomymi podwykonawcami w wysokości kilkakrotnie wyższej od wartości rynkowej określonej w kosztorysach i wynikającej z zeznań świadków, * podwykonawcy "A" s.c. opodatkowani byli w formie ryczałtu, co świadczy o stosowaniu mechanizmu przerzucania opodatkowania na podmiot ekonomiczniej opodatkowany, * formułowanie mało precyzyjnych umów nie gwarantujących dla "A" s.c. należytego wykonania zlecenia, ewentualnego dochodzenia roszczeń oraz nie określających zakresu prac, * zakwestionowani podwykonawcy nie potrafili wskazać konkretnie zakresu i czasookresu wykonywanych robót w przeciwieństwie do podmiotów, wobec których zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, * opinia biegłego Pana E.G. została oparta wyłącznie na podstawie wskazań wspólników "A" s.c, * pomiędzy podwykonawcami a głównym zleceniodawcą, tj. "A" s.c. dochodziło do dokumentowania transakcji fakturami niezgodnymi z rzeczywistością, co miało na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych w "A" s.c, * "A" s.c zatrudniała pracowników na czarno, którzy wykonywali prace wskazane w fakturach wystawionych przez rzekomych podwykonawców. Zdaniem odwołującego się organ kontroli skarbowej powołując się na przepisy art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ustalił w jakiej części kwestionowane faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością oraz w jakiej części faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto pełnomocnik Strony, powołując się na przepisy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że termin płatności podatku za okres od stycznia do listopada 2004 r. uległ przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny i przywołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r.) dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji, jej wymogów, wymogów formalnych jakim powinna odpowiadać ewidencja oraz faktura. Organ odwoławczy wskazał, że uznając fakturę za podstawowy dokument stwierdzający dostawę (nabycie) towarów i usług, ustawa zakreśliła - właśnie ze względu na skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - szczególne wymogi formalne, określone w ww. przepisach, które dokument ten winien spełniać. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej do .30 kwietnia 2004 r.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) - jak stanowi art. 19 ust. 2 ustawy. W obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie przedmiotowe uprawnienie podatnika normuje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.. Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązującej zarówno do 30 kwietnia 2004 r. jak i w tej obowiązującej od 1 maja 2004 r. zawarł pewne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że korzystając zaś z delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy (obowiązującej od 1 maja 2004 r.) Minister Finansów w rozporządzeniu odpowiednio z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U., nr 27, poz. 258 ze zm.) oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów, ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił min. przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Z treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl zaś § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej (podkr. organu). Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Uwzględniając ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2004 r. przez podwykonawców "A" s.c. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich kontrahentami. Brak odpowiedniego zaplecza logistycznego, specjalistycznego sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania prac budowlanych, pracowników, podwykonawców mogących wykonać zadania zlecone przez "A" s.c roboty budowlane, jak również niewykazywanie kosztów związanych ze sprzedażą usług słusznie - w ocenie organu odwoławczego - przesądziło o uznaniu przez organ podatkowy I instancji, iż podwykownawcy w ramach prowadzonej przez siebie - niejednokrotnie - samodzielnie jednoosobowej działalności gospodarczej - nie byli w stanie wykonać i nie wykonali usług ujętych w wystawionych w 2004 r. fakturach VAT. Wskazano także na brak możliwości określenia na podstawie umów, aneksów i protokołów odbioru robót rzeczywistego przedmiotu prac, brak jakichkolwiek uwag co do jakości wykonanych usług, brak nadzoru przy pracach, a także określenie w wystawionych fakturach VAT terminu zleceń do wykonania w czasie uniemożliwiającym jednoczesne wykonywanie prac w kilku miejscach. Treść umów zawartych między stronami, przewidująca zasady odpowiedzialności odszkodowawczej jak i zakres gwarancji wskazywałyby na konieczność wyraźnego i szczegółowego określenia zakresu prac. Zaznaczono, że szczegółowy sposób wykonania przedmiotowego zakresu prac mógłby stanowić podstawę wystawienia faktury i objęcia z jednej strony wykonanych robót gwarancją, a z drugiej żądania usunięcia ewentualnych wad. Jednakże zarówno na podstawie postanowień umów, zleceń, wystawionych faktur VAT, jak i zeznań stron umowy i świadków, takiego szczegółowego określenia miejsca i rodzaju prac nie można ustalić, co w ocenie organu odwoławczego, jest niezgodne z praktyką gospodarczą i nie stanowi zabezpieczenia interesów stron transakcji. Jak bezsprzecznie ustalono, umowy zawarte ż "A" s.c. określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie realizacji. Treść sporządzonych umów nie zabezpieczała prawidłowego wykonania zleconych prac. Tak zawarte umowy stanowiły jedynie dokument, na podstawie którego "A" s.c. dokonywała zapłat określonej kwoty pieniężnej niewspółmiernie wysokiej do wartości rynkowej robót, przekazanych do realizacji podwykonawcom. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na stwierdzone przez organ wysokie wypłaty gotówkowe z rachunków bankowych podwykonawców, następujące bezpośrednio po uznaniu ich kwotami od "A" s.c. Zasadność dokonywanych wypłat z rachunków podwykonawców na tak znaczną skalę, przy zminimalizowanych nakładach na działalność (stwierdzony brak zaplecza logistycznego, sprzętu oraz zakupów na potrzeby wykonywanych usług) również wydaje się sprzeczne z logiką i praktyką gospodarczą. Ponadto w toku prowadzonego postępowania stwierdzono przypadki fakturowania przez jednego wykonawcę kilku robót, których wykonanie musiałoby nastąpić w jednym czasie, a które to usługi wykonywane były (jak wynika z wystawionych faktur) w różnych, oddalonych od siebie miejscach (miejscowościach), wystawiania częściowych faktur za usługi, które w danym okresie nie mogły być wykonane, wystawiania w porozumieniu z wspólnikami "A" s.c. pustych faktur, jak i zatrudniania przez "A" s.c. pracowników "na czarno". Jak ustalono, podwykonawcy nie tylko nie wykonali usług ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT, ale wpisywali także za roboczo dzień kwotę kilkakrotnie przewyższającą kwotę wynikającą z kosztorysów inwestorskich, sporządzonych przez "D". Z ustalonego stanu faktycznego wynika również, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w S., że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane przez firmy dysponujące sprzętem oraz osoby zatrudniane przez "A" s.c. "na czarno" za częstokroć dużo niższe wartości, niż wykazane w spornych fakturach. Podkreślono przy tym, że opinia biegłego E.G. została sporządzona na podstawie przedstawionych mu, a następnie zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT, przesłuchań właścicieli firmy "A" oraz oględzin terenu przeprowadzonych prac. W opinii tej biegły stwierdził, iż dla wykonania prac, udokumentowanych spornymi fakturami konieczne było wykorzystanie określonego w opinii specjalistycznego sprzętu w wyrażonych w niej ilościach roboczogodzin oraz pracy wykonawców w określonej liczbie godzin. Z opinii tej wynika jednoznacznie, jak podkreślił organ, że bądź to zlecone prace nie mogły być wykonane w czasie, jaki wynika z zawartych umów oraz faktur VAT, bądź ich realizacja wymagała udziału wielu podwykonawców. Natomiast z treści zakwestionowanych faktur wynikało, że przedmiotowe prace zostały wykonane przez wielu podwykonawców jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników lub dalszych podwykonawców. Nie dysponowali oni równocześnie niezbędnym, specjalistycznym sprzętem, opisanym w opinii biegłego, wynika to jednoznacznie z cytowanych już przesłuchań świadków i stron prowadzonych postępowań. Również wartości usług, wynikające z zakwestionowanych faktur są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich cen tych robót, stosowanych w obrocie gospodarczym w stosunku do takich prac. Skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie stanowi de facto podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 oraz art. 86 ust. 1 ww. ustaw. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak przesłuchania wszystkich świadków, na którą to okoliczność powołuje się pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu. Zaznaczono, że zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia m.in. dowodu z przesłuchania świadków organ skarbowy, z uwagi na fakt, że okoliczności istotne dla sprawy zostały potwierdzone innymi dowodami, odstąpił od przesłuchania właścicieli "G", wspólników Spółki cywilnej "S", S.M. i Z.G. Wskazani świadkowie zostali przesłuchani w ramach pomocy prawnej w dniu 07.04.2009r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w W. (k. 3938-3951). Z treści przeprowadzonych przesłuchań wynikało, że prace na okoliczność których przeprowadzono przesłuchania, zostały wykonane. Organ odwoławczy uznał, że przesłuchania właścicieli "G", wspólników spółki cywilnej "S": S.M. i Z.G. nie wniosłyby nic nowego w sprawie. Odstąpiono też od przesłuchania A.J. i D.J. - inspektorów kontroli skarbowej na okoliczność wykonania prac przez "A" s..c. Jak wynika z materiału dowodowego organ skarbowy stwierdził, że przesłuchanie powyższych świadków nie wyjaśni, czy "A" s.c. wykonała w 2004 r. prace związane z budową kwater składowiska popiołożużlu i remontem turbozespołów na terenie "D". Przesłuchanie tych osób na okoliczność ich uczestnictwa w oględzinach na terenie, składowiska popiołożużla i w obiekcie, w którym zainstalowano turbozespoły po zakończeniu budowy i prac remontowych nie potwierdziłoby faktu wykonania przedmiotowych prac przez konkretny podmiot. Potwierdziłoby, jedynie że prace budowlane zostały wykonane - a tej okoliczności organ podatkowy I instancji nie kwestionował. Odstąpiono również od przesłuchania osób wymienionych przez pełnomocnika w treści pisma z dnia 05.08.2009 r., tj. pracowników firmy "E" S.A., pracowników "Z" w S. oraz kolejnych pracowników "D". Wskazano, że w toku prowadzonego postępowania przesłuchani zostali świadkowie mający pełnić różnorodne zadania na placach budów prowadzonych w S. przy ul. [...], na terenie lotniska w G. oraz znajdujących się na terenie "D". Przeprowadzenie powyżej wnioskowanych dowodów również nie wniosłoby, zdaniem organu odwoławczego, nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Podkreślono przy tym, że budowa przy ul. [...] w S. była realizowana w 2005 r. Ponadto zgodnie z materiałem dowodowym sprawy, z uwagi na nie wskazanie przez pełnomocnika Strony prawidłowego adresu do doręczeń nie przesłuchano B.C. i A.K. Przyczynę braku przesłuchania: G.P., M.W., T.M., P.W. stanowiło nie odbieranie wezwań do stawiennictwa. Odstąpiono od przesłuchania: M.O., J.K., A.O. z uwagi na przebywanie tych osób za granicą. Z kolei D.S. w chwili złożenia wniosku o jej przesłuchanie już nie żyła. W świetle powyższego zarzut pełnomocnika strony odnoszący się do nie dołożenia przez organ kontroli skarbowej należytej staranności w celu doprowadzenia do przesłuchania powyższych świadków uznano za bezzasadny. Odnośnie braku przesłuchania T.M. oraz jego konkubiny w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że w sprawie wykorzystano protokoły przesłuchań ww. osób z innych postępowań. W sprawie organ skarbowy uznał za dowód przesłuchania T.M. i M.S. złożone w postępowaniu karnym. Ponadto wskazano, że T.M. był dwukrotnie wzywany w charakterze świadka i nie odbierał wezwań. Podkreślono także, że pełnomocnik strony składając wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków nie wskazał adresów, pod które należałoby wystosować wezwania. Adresy świadków zostały wskazane dopiero na wezwanie organu skarbowego. Jak wynika z akt sprawy organ skarbowy niejednokrotnie ustalał we własnym zakresie adresy zameldowania świadków. Z tych też względów zarzut nie dołożenia należytej staranności w poszukiwaniu miejsc pobytu świadków uznano za chybiony. Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z opinii powołanego w sprawie biegłego E.G. wynikało, że prace budowlane przypisane "A" s.c. zostały wykonane. Podkreślono po raz kolejny, że w sprawie nie kwestionuje się faktu wykonania prac na poszczególnych budowach. Kwestionuje się wykonanie określonych prac przez podwykonawców, którzy na okoliczność ich wykonania wystawili faktury VAT na rzecz spółki "A". Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika Strony dowodów nie stanowi okoliczności mającej znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Pełnomocnik Strony w odwołaniu podniósł również, że nieprawdziwe jest sformułowanie jakoby wszyscy podwykonawcy nie zatrudniali żadnych pracowników i nie byli w stanie wskazać ich danych osobowych. Na poparcie powyższego twierdzenia pełnomocnik podał przykład, że jeden z podwykonawców "A" s.c., tj. A.H. wnosił o przesłuchanie osób wykonujących na jego rzecz robót na poszczególnych budowach. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że A.H. w 2004 r. nie mógł wykonać i nie wykonał na rzecz "A" s.c. żadnych usług budowlanych, które zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT. Powołanie przez A.H. niektórych osób na świadków, będących uczestnikami procesów budowlanych oraz otrzymujących wynagrodzenie, pomimo braku formalnego zatrudnienia miało uwiarygodnić pozycję A.H., jako niezależnego przedsiębiorcy i pracodawcy. Organ zwrócił uwagę na zeznania H.K., który zaprzeczył, że, wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz A.H. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka J.O. stwierdził, iż to A.H. poinstruował go jak ma zeznawać do protokołu przesłuchania przed organem kontroli skarbowej. Natomiast zeznania D.S. pomimo potwierdzenia obecności A.H. na poszczególnych placach budowy, nie korelują pomiędzy okresem tej obecności, a okresem prac ujętych w fakturach VAT wystawionych przez A.H. Organ odwoławczy wskazał, że nielegalne zatrudnianie pracowników, tj. bez podpisywania umów jest wykroczeniem, za które grozi grzywna, dlatego nie do zakceptowania jest uzasadnienie odwołującego uznania tego typu formy zatrudniania przez podwykonawców za okoliczność przemawiającą na korzyść strony. Również stwierdzenie pełnomocnika strony, że podwykonawcy, których faktury zostały zakwestionowane, dysponowali znacznymi ilościami własnego sprzętu nie znajduje, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pełnomocnik strony na poparcie swojego twierdzenia powołał się na przepustki dotyczące wwozu sprzętu na teren "D". Podaje przykład wwozu spycharki [...], gdzie w rubryce wwóz występuje P.A. Pełnomocnik twierdził, że przedłożone przepustki dotyczą wwozu spycharek [...] należących do P.L., J.G. oraz firmy "F" s.c. W trakcie przeprowadzonych postępowań organ skarbowy nie stwierdził jednak aby ww. podmioty dysponowały spycharkami. Na okoliczność posiadania spycharek nie przedstawiono żadnych dowodów. W toku kontroli u powyższych podwykonawców nie stwierdzono zakupu usług transportowych za przewóz spycharek gąsienicowych [...]. Z analizy przepustek sprzętowych wynika, że P.A. występuje jako przedstawiciel firmy "P" przy wwozie wielu innych materiałów i sprzętu. Z treści przepustek nie wynika, do kogo należał sprzęt i na czyje zlecenie dokonano jego wwozu. Z przepustek tych nie wynika również, czy wwożono każdorazowo ten sam sprzęt, co do rodzaju, czy każdorazowo wwożono kolejny sprzęt. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że fakt wwozu spycharki nie obala ustaleń, że podwykonawcy nie dysponowali własnym sprzętem uniemożliwiającym wykonanie prac budowlanych w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT. Jak ustalono mechanizm dokonywania wpłat i wypłat na rachunkach bankowych podwykonawców "A" s.c. wskazuje na identyczny sposób postępowania. Analiza przepływów pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych podwykonawców wykazała, że na rachunki te wpływały środki pieniężne pochodzące od "A" s.c. jako zapłata za wystawione faktury. Wpłaty od ww. Spółki stanowiły główne źródło wpływów na te rachunki. Posiadacze rachunków nie zatrzymywali otrzymanych kwot na rachunkach. Po otrzymaniu środków w krótkim odstępie czasowym (jeden lub dwa dni) dokonywano wypłat. Z pozostawionych kwot regulowano należności publiczno prawne jak: podatek VAT, składki na ubezpieczenie. Analiza wypłat nie wykazała żeby podwykonawcy z rachunków bankowych dokonywali zapłat za towary i usługi w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stwierdzono również, żeby z rachunków dokonywano bezpośrednich wypłat na regulowanie zobowiązań osobistych jak czynsze, opłaty za energię, paliwa, za zakupy w sklepach, itp. Wysokie wypłaty z rachunków właściwych dla działalności gospodarczej przy braku dowodów na ponoszenie przez podwykonawców jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu odwołującej się jakoby stwierdzony schematyczny sposób ww. opisanych wpłat i wypłat stanowi spekulację organu skarbowego wynikającą z dowolnej oceny stanu faktycznego. Pełnomocnik Strony nie zgadzał się również z oceną organu skarbowego w zakresie ustalania stawki za roboczo-godzinę pomiędzy "A" s.c. a podwykonawcami w wysokości kilkakrotnie wyższej od wartości rynkowej określonej w kosztorysach inwestorskich sporządzonych przez "D" S.A. oraz wynikających z przesłuchań świadków. Odnosząc się do powyższego organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolujący dokonali posumowania faktur sprzedaży VAT za 2004 r. z podziałem na poszczególne budowy, tj. rozpoczętych i zakończonych w 2004 r. Do wartości obrotu uzyskanego ze sprzedaży poszczególnych usług przyporządkowano faktury za usługi otrzymane przez "A" s.c. od podwykonawców. Faktury zakupu usług przyporządkowano do poszczególnych obrotów ze sprzedaży na podstawie opisów umieszczonych na fakturach VAT. W wyniku powyższej analizy stwierdzono, że brak jest logicznego, racjonalnego w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia zawartych z podwykonawcami transakcji w kwotach przewyższających kilkakrotnie ceny rynkowe, gdyż "A" s.c. korzystając z usług podwykonawców ponosiła dodatkowe koszty. Z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika również, jak wskazał organ odwoławczy, że zapisy umów zawieranych przez ww. Spółkę z podwykonawcami - których faktury zostały zakwestionowane - były mało precyzyjne. Nie zapewniały tym samym gwarancji dla "A" s.c. należytego wykonania zlecenia i dochodzenia ewentualnych roszczeń. Nie podzielono stwierdzenia pełnomocnika strony, że umowy zawierane pomiędzy małymi firmami usprawiedliwiają formułowanie umów w sposób lakoniczny oraz, że ryzyko zawartej umowy redukowane jest procedurą odbioru robót i rozliczeń. Zdaniem tego organu właśnie szczegółowo określony zakres prac wraz procedurą odbioru oraz terminami odbioru -dla bezpieczeństwa zlecającego - winny wynikać z umów, organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że z opisanego w odwołaniu na stronach 22-23 trybu odbioru prac, przez "A" s.c. od swoich podwykonawców nie przewidywały zawarte pomiędzy tymi podmiotami umowy. Opisanego trybu odbioru prac również nie potwierdzili podwykonawcy. Także wspólnicy "A" s.c. w toku całego postępowania dowodowego nie powoływali się na taką procedurę. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony nie zgadza się również z twierdzeniem organu skarbowego, iż podwykonawcy nie potrafili wskazać konkretnie zakresu i czasookresu wykonywanych robót w przeciwieństwie do podmiotów, wobec których zostały przeprowadzone czynności sprawdzające. Pełnomocnik Strony wskazał, że powyższe twierdzenie organu kontrolnego jest efektem specyficznego sposobu zadawania pytań przez pracowników nie mających, co do zasady niezbędnej wiedzy w zakresie budownictwa. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że przy większości przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania w "A" s.c. pełnomocnik Strony był obecny. Znana była mu treść stawianych pytań oraz odpowiedzi. Zapoznawał się także z treścią zapisanych już zeznań, niejednokrotnie zadawał świadkom pytania. Do treści protokołów przesłuchań pełnomocnik nie wnosił zastrzeżeń ani uwag. Jako przykład nieporozumień w komentowaniu zeznań świadków pełnomocnik Strony wskazuje na wyjaśnienia świadków odnośnie prac w hotelu w G., składane w toku postępowania prowadzonego wobec W.B.. Podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przy ustalaniu stanu faktycznego organ skarbowy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, nie oparł się jedynie na zeznaniach świadków, ale także na pełnej dokumentacji w zakresie przedmiotu prac wykonanych przy adaptacji byłego hotelu "P" w G. na budynek mieszkalny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, jednoznacznie wynikało, iż W.B. nie posiadał wiedzy odnośnie prac, które miałby wykonywać na terenie przedmiotowego hotelu (np. błędnie wskazał rozmieszczenia boksów w piwnicy, ilość pomieszczeń oraz skrajne ściany). Ponadto, w trakcie trwającego postępowania kontrolnego W.B. wielokrotnie zmieniał zeznania dotyczące zakresu świadczonych usług. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony, wbrew zeznaniom W.B. stwierdził, że W.B. wykonał i zamontował w budynku hotelu, w miejscach starych łazienek, konstrukcje stalowe przejmujące rolę ścian nośnych. W opinii pełnomocnika Strony, to właśnie W.B. z materiałów stalowych (których zakupu nie stwierdzono w dokumentacji księgowej) miał wykonać prace w ww. zakresie. Wykonywaniu - wskazanych przez pełnomocnika zakresu usług przez W.B. - zaprzeczył jednak sam W.B.. Przesłuchany w dniu 17.09.2009r. w charakterze świadka w zakresie wykonywania robót na Hotelu w G., zeznał, że: * pamięta, że były tam robione konstrukcje stalowe dla wzmocnienia i boksy z siatki w piwnicy, * konstrukcji stalowych dla wzmocnienia na piętrze nie wykonywał osobiście, twierdząc jednak raz, iż jedynie je malował (gdyż były to nowe elementy przygotowane do malowania), by za chwilę stwierdzić, iż je czyścił i malował. W ocenie organu odwoławczego ww. zarzuty zawarte we wniesionym odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organ skarbowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. w niniejszej sprawie organ skarbowy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zastosował przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy. Twierdzenia i zarzuty pełnomocnika Strony zawarte w treści odwołania sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego bez przedstawienia dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia, t.j. wskazania, że z mocy prawa w dniu 01.01.2010 r. przedawniły się wszystkie zobowiązania określone w zaskarżonej decyzji z wyjątkiem zobowiązań zabezpieczonych na hipotece przymusowej, tj. za: maj 2004 r. w kwocie [...], czerwiec 2004 r. w kwocie [...], lipiec 2004 r. w kwocie [...], sierpień 2004 r. w kwocie [...], wrzesień 2004 r. w kwocie [...], - październik 2004 r. w kwocie [...], listopad 2004 r. w kwocie [...], grudzień 2004 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią ww. pisma Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] dokonał zabezpieczenia na majątku rzeczonej Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2004 r. w podanych wyżej wysokościach oraz należnych odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 08.09.2008 r., znak: [...] w ramach postępowania zabezpieczającego: * dnia 11.09.2008 r. - doręczono zarządzenie zabezpieczenia H.K. (wspólnikowi "A" Spółka cywilna), * dnia 0.09.2008 r. - dokonano zajęcia ruchomości należących do majątku wspólników ww. Spółki, * dnia 11.09.2008 r. - dokonano zabezpieczenia na rachunku bankowym wspólników ww. Spółki, * dnia 06.10.2008 r. - dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 70 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. rozpoczął się w dniu 01.01.200.5 r., w przypadku zobowiązania za grudzień 2004 r. - w dniu 01.01.2006 r. W art. 70 ww. ustawy uregulowano sytuacje, w których termin przedawnienia może ulec wydłużeniu w przypadku zaistnienia enumarytywnie określonych w tym przepisie przesłanek. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do zobowiązań podatkowych za: styczeń 2004r. w wysokości [...], marzec 2004 r. w wysokości [...] oraz kwiecień 2004 r. w wysokości [...] nie został zastosowany środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia, wymieniony w art. 70 § 4 ww. ustawy. W sprawie nie wystąpiły także przesłania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa Powołując przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień 2004 r. przedawniły się z dniem 31.12.2009 r. Powołując się nadto na poglądy orzecznictwa sądowo administracyjnego, zgodnie z którym przedawnienie, o którym mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe (odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług) stwierdzono, że określona zaskarżoną decyzją za luty 2004 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], uległa także z dniem 31.12.2009 r. przedawnieniu. W konsekwencji powyższego uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dotyczącą okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. i umorzono postępowanie w tych sprawach. Przywołując przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacji podatkowej oraz uwzględniając to, że dnia 06.10.2008 r. - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] znak: [...]- dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przedawnieniu nie uległy określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe za okres od maja do lipca 2004 r. oraz od września do listopada 2004 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2004 r. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżący zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych, - art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa s. c. "A" do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ kontroli skarbowej nie kwestionując wykonania przez spółkę cywilną "A" robót zgodnie z przyjętymi zleceniami o łącznej wartości [...], zakwestionował w poszczególnych miesiącach od 6,39% do 68,34% wydatków poniesionych w związku z wykonaniem robót. Zdaniem skarżącej ustalenia organów pozostają w sprzeczności; z jednej strony ustalono, że wszystkie roboty budowlane zostały wykonane, z drugiej strony kwestionowano wydatki Spółki na zakup tych robót budowlanych od podwykonawców. Skarżąca wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. powołał się w uzasadnieniu decyzji na argumenty podnoszone przez organ kontroli skarbowej bez jakiejkolwiek próby oceny i weryfikacji ustaleń przyjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Zarzucono, że okoliczności, na które powołują się organy obu instancji są efektem konfabulacji wytworzonych przez pracowników tych organów oraz domysłów i insynuacji. Licząca ponad 200 stron decyzja nie zawiera, zdaniem skarżącej, żadnych dowodów potwierdzających stanowisko organów podatkowych, a ustalenia są efektem nierzetelnej i niezwykle stronniczej oceny ustalonych w trakcie postępowania faktów. Strona skarżąca przywołała w dalszej części uzasadnienia skargi fragmenty zaskarżonej decyzji, przedstawiając zarzuty oraz argumenty przeciwne twierdzeniom organu drugiej instancji. Skarżąca zarzuciła nieprawidłowość polegającą na nieprzesłuchaniu osób wskazanych przez Spółkę oraz jej podwykonawców. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły prawo nie przeprowadzając analizy przepustek dotyczących wwozu sprzętu na teren prowadzonych prac budowlanych, bezzasadnie przyjmując, że podwykonawcy nie dysponowali stosownym zapleczem technicznym. Analiza przeprowadzona przez pełnomocnika skarżącej Spółki prowadzi do wniosku, że podwykonawcy wwieźli na teren budowy składowiska popiołożużla w IV kwartale 2004 r. pięć spychaczy oraz trzy walce gruntowe. Odnosząc się do wykazywanego przez organ "mechanizmu" wypłat i wpłat pieniędzy z rachunku bankowego, skarżąca podniosła, że kwestia dysponowania środkami pieniężnymi jest ich prywatną sprawą. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano również twierdzenia organu o zawyżonej stawce roboczogodzin jaka została ustalona pomiędzy "A" a jej podwykonawcami i podniesiono, że przyjęta przez organ wartość roboczogodziny jest wielkością statystyczną, wykorzystywaną wyłącznie do sporządzania kosztorysów. Przy ryczałtowym wynagrodzeniu, przyjmowanym w przedmiotowych zleceniach, występują, jak wskazano w skardze, inne wartości. Skarżąca Spółka kwestionowała też inne dane uwzględnione w opinii biegłego, próbując wykazać, że statystyczne dane odbiegają od okoliczności konkretnej sprawy (n.p. pojemność "łyżki" koparki, która powinna mieć podstawowe znaczenie dla przyjęcia czasu pracy koparki potrzebnego do wykonania określonego zlecenia). Odnosząc się do podnoszonej przez organy trudności w wykazaniu przez podwykonawców zakresu i czasookresu wykonanych robót jako uzasadnienia kwestionowania wykonania przez nich tych robót, strona skarżąca wskazała, że takie twierdzenie organu jest efektem specyficznego sposobu przesłuchiwania podwykonawców, sposobu ich utrwalania (zapisywania) oraz używania przez podwykonawców różnych pojęć na określenie takich samych urządzeń czy czynności. Zdaniem skarżącej nieprzeprowadzenie oględzin placu budowy, stanowiące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej skutkuje tym, że organy skarbowe dokonały oceny stanu faktycznego na podstawie niekompletnych dowodów, co stanowi, jej zdaniem, naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że dyspozycja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b wskazuje jednoznacznie, że można zakwestionować prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, a w przypadku faktur podających kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem pełnomocnika skarżącej z powyższego wynika, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany był określić w stosunku do każdej zakwestionowanej faktury w jakiej części faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane oraz w jakiej części zakwestionowana faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. To organ podatkowy jest obowiązany do udowodnienia, że kwota wykazana na fakturze nie odpowiada rzeczywistości i przedstawić dowody potwierdzające tę okoliczność. Takich dowodów organ odwoławczy nie przedstawił. Skarżący zaznaczył, że w trakcie postępowania ustalono, że kwoty wynikające z przedstawionych faktur wynikają z zawartych przez skarżącą umów. Wskazano w uzasadnieniu skargi, że obrót będący podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług został ustalony prawidłowo, a wysokość podatku należnego zapłaconego przez podwykonawców jest zgodna z dyspozycją w/w przepisu. Wyjaśniając zarzut przedawnienia, strona skarżąca podniosła, że decyzję wymiarową doręczono jej 31 grudnia 2009 r., ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nastąpiło 31 maja 2010 r. , przy czym decyzja weszła do obrotu prawnego 2 czerwca 2010 r. Przywołując przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono w uzasadnieniu skargi, że termin płatności podatku za miesiące styczeń – listopad 2004 r. upłynął w 2004 roku, a 31 grudnia 2009 r. upłynęło 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. wygasły z mocy prawa. Odnosząc się do przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dotyczącego kwestii egzekwowania zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową po upływie terminu przedawnienia, skarżąca spółka wskazała, że decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej S. utrzymująca w mocy decyzję wymiarową wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części obejmującej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2004 r. jest wadliwa z uwagi na to, ze wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej określona w zaskarżonej decyzji jest wyższa od zobowiązań zabezpieczonych na tej hipotece. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez podatnika faktury ( wymienione szczegółowo na stronach 197- 199 zaskarżonej decyzji a wystawione przez podwykonawców - Inżynierską "H", A.H., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z" w S., S.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Z" S., T.M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "T", J.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M" R.G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B", J.G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z", P.L., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S", W.B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "U", W.H., F.K. "F" s.c., stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego między podmiotami je wystawiającymi. Oceny takiej organ dokonał w oparciu o obszerny materiał dowodowy w postaci analizy zawartych umów, zeznań świadków oraz strony, opinii biegłego. Z zebranego materiału jednoznacznie wynika, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót albowiem nie dysponowali specjalistycznym sprzętem uprawnieniami i umiejętnościami do wykonania tychże robót, Nie dysponowali również właściwym zapleczem osobowym to znaczy nie zatrudniali pracowników. Czy podwykonawców mogących wykonać zlecone roboty nie wykazywali także niezbędnych kosztów do wykonania zakwestionowanych robót o znacznych rozmiarach. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie za taką oceną przemawia również treść zawartych umów. Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że trudno ustalić na ich podstawie rzeczywisty przedmiot prac. Umowy zawarte ze skarżącą spółką zawierały prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac które nie były bliżej określone zarówno co do ilości, zakresu jak i precyzyjnego terminu ich realizacji. Jednocześnie wartość robót określona w umowach była niewspółmiernie wysoka. Te okoliczności w zestawieniu z faktem iż Spółka na trzech z wykonywanych inwestycji poniosła stratę wskazują na prawidłowość dokonanej oceny przez organy podatkowe. Materiał dowodowy dowiódł, że same Strony umów nie potrafiły precyzyjnie wskazać zakresu wykonanych prac ani materiałów z których prace zostały wykonane. Za taką oceną przemawia także mechanizm wpłat i wypłat na rachunkach bankowych podwykonawców "A" s.c. Analiza kont bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wszystkich podwykonawców wskazuje na działający w tym zakresie mechanizm. Niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, dokonywali oni wypłat, pozostawiając na koncie jedynie należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług. Zdaniem Sądu ocena organu iż taki sposób postępowania wskazuje, że mechanizm ten miał jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz skarżącej Spółki. Za fikcyjnością faktur przemawia również okoliczność, iż niektórzy z podwykonawców skarżącego wystawiali faktury dotyczące robót toczących się w tym samym czasie w odległych miejscach ( czasami w różnych miejscowościach) nie zatrudniając jednocześnie nikogo. Z akt sprawy wynika bezspornie, iż podwykonawca S.W. który wystawił faktury wymienione w tabeli nr 3 na stronie 68 zaskarżonej decyzji zeznał, iż wystawiał te faktury jednak nie odzwierciedlają one faktycznych czynności. Wyjaśnił, iż powyższe faktury wystawił początkowo na prośbę Pana K. i Pana K. a następnie sam się do nich zwracał z pytaniem, czy potrzebują faktur. Za wystawienie tychże faktur otrzymywał jedynie wartość podatku VAT wskazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości prawidłowość uznania przez organy, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności w nich ujętych bezsprzecznie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu także faktury wystawione przez T.M. (wymienione na str.72 w tabeli nr 4) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Ocenę taką w pełni potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania M.S., opinia biegłego jak również z zeznań M.S. Również R.G. zeznał, iż zakwestionowane przez organ faktury (str. 126 -127 zaskarżonej decyzji tabela nr 6) zostały wystawione mimo, że usług tych nie wykonał. Zdaniem składu orzekającego dokonana przez organ ocena w odniesieniu do faktur wystawionych przez pozostałych podwykonawców nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozwala na odliczenie VAT od czynności zwolnionych czy nieopodatkowanych VAT. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze (na podstawie art. 108 ustawy o VAT) nie oznacza, że czynność objęta tą fakturą staje się automatycznie opodatkowaną VAT. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że nie jest podatkiem naliczonym podatek wykazany na fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 189/08). Warto też w tym miejscu powołać wyrok ETS z dnia 15 marca 2007 r. C-35/05, w którym Trybunał zauważył, iż prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. Prawo do odliczenia nie obejmuje zatem VAT należnego tylko z uwagi na jego ujęcie na fakturze (na mocy art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT). Odpowiednikiem powołanego przepisu na gruncie Dyrektywy 112 jest art. 203. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż wiadomo mu z urzędu, że w odniesieniu do pozostałych z podwykonawców, których faktury zostały zakwestionowane organy podatkowe wydały decyzje w których określiły kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a skargi wniesione na te decyzje zostały oddalone. I tak : Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 października 2010 r.(sygn. akt I SA/Sz 304/10) oddalił skargę A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] którą to organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] nr [...] określającą podatnikowi A.H. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. kwoty zobowiązań podatkowych, za maj 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za czerwiec 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1, za lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług., za sierpień 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz za grudzień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 w wysokości [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 370/10) oddalił skargę A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 30 listopada 2008 r. mocą, której organ ten określił A.H. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i grudzień 2004 r. w kwotach wyższych niż wykazane w deklaracjach VAT – 7 bądź w miejsce wykazanego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2004 r., zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 oraz - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 328/10) oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...], którą to określono J.G. w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październiki listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe, za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec 2004 r., i umarzył postępowanie w tych sprawach, uchylił w części i określił za kwiecień 2004r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy oraz uchylił w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i umarzył postępowanie w tej sprawie, uchylił w części i w podatku od towarów i usług określił: za październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 października 2010r. (sygn. akt I SA/Sz 313/10) oddalił skargę P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] którą to uchylił on decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą P.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r. - w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w tych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 313/10) oddalił skargę W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień , wrzesień 2005 r. i w odniesieniu do kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2005 r. oraz w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz uchylił decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r. i czerwiec 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. We wskazanych powyżej wyrokach Sąd podzielił argumentację organów, iż zakwestionowane przez organ faktury i wystawione przez podwykonawców skarżącej spółki rodzą obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ustawy. Sąd oceny zawarte w tych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje je jako własne. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Przechodząc do zarzutów skargi zacząć należy od najdalej idącego a mianowicie od zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - przywołanej dalej jako O.p. Zgodnie z art. 70 § 8. O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Konsekwencją powyższego przepisu w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe jest, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Skutek, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. został wyłączony z mocy powołanego powyżej art. 70 § 8 O.p. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że nie przedawniają się (w ogóle, niezależnie od jakiegokolwiek upływu czasu) zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, iż w związku z tym, iż Naczelnik III Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wydał decyzję którą dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące maj – grudzień 2004 w konsekwencji w dniu 8 września 2008r. wydano zarządzenia zabezpieczenia na podstawie którego w dniu 6 października 2008r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Oznacza to, że od tego dnia zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004r. oraz należne odsetki za zwłokę nie ulegną przedawnieniu. Wbrew zarzutom skargi organ ma prawo określenia prawidłowej kwoty zobowiązania jednak zobowiązanie to będzie mogło być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi zebrany i oceniony materiał dowodowy w pełni uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie przez organy podatkowe. Na wstępie zauważyć trzeba, iż zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi wynikającymi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organy kontroli skarbowej i podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopuściły wszystkie konieczne dowody, przeprowadziły postępowanie kontrolne i przesłuchały świadków mających wiedzę nie tylko na temat wykonywanych robót przez skarżącą spółkę, ale również powiązanych z nią podmiotów, dopuściły opinię biegłego którego wobec istniejących wątpliwości uzupełniająco przesłuchały. Postępowanie to ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanych w decyzji podwykonawców spółki, nie były fakturami dokumentującymi rzeczywistych robót budowlanych pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi. Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach wspólników skarżącej spółki, zeznaniach świadków, zebranych fakturach i protokołach zdawczo-odbiorczych oraz opinii ww. biegłego, a także na zestawieniu przepływów finansowych na rachunkach bankowych podwykonawców. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia oględzin placów budów (w szczególności składowiska popiołów na terenie "D") – w celu ustalenia "wielkości placu budowy, stosowanych technologii i organizacji pracy na składowisku popiołów" - bowiem przeprowadzenie takiego dowodu w kilka lat po wykonaniu robót i to robót zanikających, nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia wnioskowanej kwestii dotyczącej ilości niezbędnego sprzętu technicznego i ilości godzin pracy takiego sprzętu oraz ilości roboczogodzin pracowników fizycznych (przy czym jej wyjaśnienie wymagało specjalistycznej wiedzy), a ponadto powołany przez organ biegły dokonał wizji tych obiektów i dokonał ich opisu (sporządzając także zdjęcia a ustaleń dokonał w ścisłej korelacji z skarżącymi) oraz ocenił rozmiar robót i niezbędną do ich wykonania ilość godzin pracy pracowników fizycznych i sprzętu budowlanego. W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących wykonanie robót przez wyżej wymienionych podwykonawców. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie podkreśla się, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania. Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania. Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny i znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zasadniczego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art. 188 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisu art. 188 O.p. przez to, że odmówił przesłuchania wskazanych przez Stronę skarżącą świadków. Organ na stronie 213 – 214 zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i Sąd tą ocenę podziela. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, co konieczności dokonania oględzin placów budów. Organy nie kwestionowały samego faktu wykonania robót, ale kwestionowały fakt wykonania tych robót przez podwykonawców skarżącej spółki w zakresie zobrazowanym wystawionymi fakturami VAT. Oględziny placów budów nie mogły przyczynić się do potwierdzenia, iż to właśnie wskazani podwykonawcy wykonali te prace. Organ ustalając stan faktyczny oparł się na obszernym materiale dowodowym to jest zeznaniach świadków, dokumentacji technicznej jak również zeznaniach samych skarżących wspólników, którzy nie potrafił precyzyjnie wskazać jakie prace i kto w rzeczywistości wykonał. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż część prac stanowią tzw. roboty zakryte i ich ewentualne oględziny nie byłyby możliwe. Podkreślenia również wymaga fakt, iż powołany w niniejszej sprawie biegły doskonal oględzin terenu. Skarżąca podniosła w skardze zarzutu, iż co prawda spółka w roku 2004 zatrudniała jednego pracownika, ale jej podwykonawcy zatrudniali pracowników na "czarno", którzy wykonywali wskazane prace. Na poparcie powyższego skarżący wskazuje osoby które rzekomo wykonywały roboty na rzecz A.H. Stanowisko to jest nieuzasadnione. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego H.K. zaprzeczył jakoby wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz A.H. natomiast J.O. zeznał, iż A.H. instruował go jak ma zeznawać przed organami. Natomiast wskazane przez D.S. okresy w których wskazany podwykonawca miał wykonywać poszczególne roboty nie korelują z czasem wykonania usług ujętych w wystawionych fakturach. Dodatkowo Sąd zauważa, że jeżeli strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powołanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze - naruszającym obowiązujący porządek prawny. Stąd powoływanie się strony na okoliczności ewentualnego nielegalnego zatrudniania osób nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku. Pozostałe zarzuty skargi w istocie sprowadzają się do odmiennej niż uczynił to organ podatkowy oceny materiału dowodowego tym bardziej, iż stawiając poszczególne zarzuty skarżący odrywa je od całokształtu zebranego materiału dowodowego natomiast organ podatkowy ocenił poszczególne dowody we wzajemnym ich powiązaniu W tym stanie rzeczy proceduralne zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków, które nie mają znaczenia dla sprawy; w ust 2 wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, będąca wyrazem implementacji ówczesnego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Nie ma wątpliwości, że prawo do odliczenia (także w na gruncie regulacji zawartych w dyrektywie) może jedynie dotyczyć czynności, które faktycznie zostały dokonane. Nie tworzy takiego prawa sama faktura, jeżeli wykazany w niej podatek naliczony nie jest związany z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które nie przysługuje jeżeli nie wynika z wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego u podatnika wystawiającego fakturę; w przypadku braku takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jakkolwiek prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane gwarantując podatnikowi neutralność w tym podatku, to jednak zasada ta nie jest bezwzględnie realizowana i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach miały (lub w świetle okoliczności powinny mieć) tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Europejski Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia trwa, a zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse czy powołany przez WSA w Białymstoku wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL). Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące błędnego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ustalony stan faktyczny sprawy przez organy w pełni uzasadnia takie stanowisko. Zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane, o czym przesądza zakres robót wynikający z tych faktur. Takiej oceny nie zmienia brak zakwestionowania wykonania robót budowlanych przez skarżącą, albowiem ustalenie, czy i kto roboty te wykonał pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Istotne jest bowiem to, że zakwestionowane przez organ, a wystawione przez podwykonawców Spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi oparte na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego określonych w art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są całkowicie bezzasadne, w konsekwencji czego uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi