I SA/Gl 704/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 44 ust. 1 , ust. 3f, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za pierwszy kwartał 2009 w kwocie [...] złotych i określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : J. S. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej "A" powstałej na mocy umowy z dnia [...] 2006 roku. Wspólnikiem podatnika w tej spółce był J. S.. [...] 2009 roku wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu z dniem [...] 2009 roku spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie. Aktem notarialnym z dnia [...] 2009 roku, rep. [...] nr [...] wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę o przekształceniu s.c. "A" w spółkę z o.o. i jednocześnie zawarli umowę spółki przekształconej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 lutego 2009 roku. W związku z przekształceniem formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej podatnik złożył wniosek o wyrejestrowanie działalności prowadzonej na własne nazwisko. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Burmistrz Miasta T. wykreślił z ewidencji z dniem [...] 2009 roku działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz spółkę cywilną "A". W dniach [...] - [...],[...] - [...] 2009 roku pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" doraźną kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] do [...] 2009 roku. Następnie w dniach 2, [...] - [...] 2009 roku pracownicy w/w organu podatkowego przeprowadzili wobec J. S. kontrolę doraźną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej za okres od [...] do [...] 2009 roku. W toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że w spółce cywilnej "A" nie zostały zaprowadzone urządzenia księgowe na 2009 rok. Od 1 stycznia 2009 roku zostały natomiast zaprowadzone księgi handlowe dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" Wszystkie zdarzenia gospodarcze począwszy od 1 stycznia 2009 roku były ujmowane w księdze rachunkowej spółki z o.o. i opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). W ocenie kontrolujących dochód uzyskany w okresie od 1 stycznia do 19 lutego 2009 roku, tj. przed zarejestrowaniem w dniu [...] 2009 roku spółki przekształconej, powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] roku wszczął postępowanie podatkowe, a powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku określił J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pierwszy kwartał 2009 roku w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie jej w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów : - art. 93a § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, - art. 551 § 1 – 3, art. 555 w zw. z art. 161 – 173 Kodeksu spółek handlowych, - art. 33 § 1 Kodeksu cywilnego, - art. 44 ust. 1 i ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości oraz - zasad konstytucyjnych. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za pierwszy kwartał 2009 roku nie biorąc pod uwagę, że dochód ten został uwzględniony u osoby prawnej w rozliczeniu za I i II kwartał 2009 roku, co oznacza podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Zdaniem podatnika w procesie przekształcania spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością znajduje zastosowanie art. 161 § 1 K.s.h., zgodnie z którym z chwilą zawarcia umowy spółki z o.o. powstaje ta spółka w organizacji. Spółka w organizacji jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zawarcia umowy spółki, co wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka z o.o. w organizacji kontynuując działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej dokonywała na bieżąco rozliczeń publiczno – prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Dlatego też, w ocenie podatnika, dochód spółki uzyskany w okresie organizacyjnym tj. od [...] do [...] 2009 roku nie może być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zakwestionował także prawidłowość określenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za pierwszy kwartał 2009 roku. W tym zakresie wskazał, że wspólnicy s.c. wybrali opodatkowanie kwartalne natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyliczył dochód przypadający do opodatkowania za okres od [...] do [...] 2009 roku, obliczając podatek osobno za [...] i [...] tegoż roku. Stwierdził również, że w wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów nie została ujęta różnica remanentowa, wynagrodzenia za [...] 2009 roku, składki na ZUS za [...] 2009 roku oraz wydatki w kwocie [...] złotych – zaksięgowane w prawdzie w [...] 2009 roku, ale dotyczące okresu sprzed [...] 2009 roku. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że zagadnienie przekształcenia spółek osobowych (w tym również spółki cywilnej) w kapitałowe spółki prawa handlowego regulują przepisy art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami, dalej K.s.h.). Przepisy te dopuszczają przekształcenie wszelkiego rodzaju spółek : kapitałowych w kapitałowe, kapitałowych w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowych w osobowe i spółek cywilnych w spółki handlowe. Zgodnie z art. 551 § 2 K.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że dniem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego jest dzień wpisania do rejestru spółki przekształconej. Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Zgodnie z art. 553 § 2 K.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych wynika, że istnieje tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie przepisów prawa handlowego przyjmuje się, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego są jednak tożsame – wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki. W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie występuje rozwiązanie spółki cywilnej (a w konsekwencji likwidacja spółki). Spółka cywilna funkcjonuje w obrocie prawnym aż do chwili wpisania do rejestru spółki, w którą została przekształcona spółka cywilna. Skutkiem tego, sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy spółki z o.o. nie oznacza, że z chwilą sporządzenia tej umowy spółka cywilna automatycznie przekształca się w spółkę prawa handlowego. Sporządzenie umowy spółki w jaką ma zostać przekształcona spółka cywilna jest jednym z wymogów przekształcenia wymienionym w art. 556 § 4 K.s.h. Sporządzenie takiej umowy w procesie przekształcania formy prawnej nie wywiera skutku w postaci powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, o której mowa w art. 161 § 1 K.s.h. Przekształcenie spółki w inną spółkę polega bowiem tylko na modyfikacji ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swoją formę. Proces przekształcenia jest procesem przebiegającym płynnie, bez żadnych okresów przejściowych, który kończy się z chwilą wpisania spółki przekształconej do rejestru. Do tego czasu funkcjonuje spółka przekształcana w niezmienionej formie prawnej. W trybie przekształceniowym nie mamy klasycznych etapów związanych z tworzeniem spółki. W przypadku spółek kapitałowych nie dochodzi do powstania spółki w organizacji, a następnie przejścia w fazę spółki właściwej. Jest to potwierdzeniem "stania się" spółką przekształconą, a więc przyjęcia zasady kontynuacji, a nie sukcesji. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego kwestia skutków prawnych przekształcenia uregulowana jest podobnie. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż bezzasadny jest pogląd zawarty w odwołaniu, iż podjęcie przez wspólników uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. i zawarcie umowy spółki z o.o. skutkowało powstaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Spółka z o.o. wpisana została do KRS w dniu [...] 2009 roku, a zatem ten dzień jest dniem przekształcenia, co oznacza, iż do [...] 2009 roku włącznie w obrocie prawnym funkcjonowała spółka cywilna "A". Skutkiem tego, dochody uzyskane w spółce do dnia [...] 2009 roku podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochody uzyskane od dnia [...] 2009 roku winny opodatkowane być w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnione są zarzuty odwołania dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej "A" wynagrodzenia pracowników należnych za [...] 2009 roku oraz kwoty [...] zaksięgowanej w [...] 2009 roku w spółce z o.o., która dotyczyła wydatków poniesionych przed [...] 2009 roku, czyli przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. Za nieuzasadnione natomiast uznał organ odwoławczy żądania uznania za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej składki na ubezpieczenie społeczne pracowników za [...] i [...] 2009 roku oraz nie uwzględnienia przy obliczaniu zaliczki za pierwszy kwartał 2009 roku remanentu na dzień [...] 2009 roku, sporządzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz remanentu sporządzonego w spółce z o.o. na dzień [...] 2009 roku, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko na stronach 6 – 8 zaskarżonej decyzji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J.S. domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2010 roku, zarzucając jej naruszenie : - art. 44 ust. 1 i ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne jego zastosowanie, - art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez brak jego zastosowania, - art. 551 § 1 – 3, art. 555 w związku z art. 161 – 173 Kodeksu spółek handlowych – poprzez błędną ich wykładnię, - art. 33 § 1 Kodeksu cywilnego – poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny – poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego (lub brak ich zastosowania) w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że przekształcenie spółki cywilnej nastąpiło z dniem wpisu do rejestru spółki z o.o., tj. [...] 2009 roku, a nie z dniem 1 stycznia 2009 roku zgodnie z uchwałą wspólników o przekształceniu. W ocenie podatnika przekształcenie s.c. w spółkę z o.o. przeprowadzone zostało zgodnie z art. 555 K.s.h. z odpowiednim zastosowaniem przepisów dotyczących powstania spółki przekształcanej (art. 151 – 173 K.s.h.), a w wykonaniu obowiązków wynikających z art. 572, art. 556 pkt 2-4 K.s.h. Na mocy art. 161 K.s.h. z chwilą podpisania aktu notarialnego powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, posiadająca status tzw. ułomnej osoby prawnej. Według skarżącego tak dokonane przekształcenie nie jest sprzeczne z treścią art. 552 K.s.h. Podkreślił, że opodatkowanie spółek z o.o. w organizacji uregulowane jest przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 tej ustawy). W konsekwencji "A" spółka z o.o. w organizacji jako spółka przekształcona, kontynuując działalność gospodarczą, dokonywała na bieżąco rozliczeń publiczno – pranych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. Dochód spółki w okresie organizacyjnym, tj. od 1 stycznia do [...] 2009 roku nie mógł być zatem opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z dniem podpisania umowy spółki z o.o. w formie aktu notarialnego cały majątek przekształcanej spółki cywilnej stał się własnością spółki z o.o.w organizacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga należało uznać za bezzasadną. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Stan faktyczny sprawy poddanej ocenie Sądu nie jest sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska tak organów podatkowych jak i strony skarżącej. Spór między stronami dotyczy kwestii, kiedy nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej "A" w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czy w dniu [...] 2009 roku (jak twierdzi podatnik), czy też w dniu [...] 2009 roku (jak przyjmują to organy podatkowe), a w konsekwencji, czy dochód uzyskany przez tą spółkę w okresie od [...] do [...] 2009 roku podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami, dalej K.s.h.) regulują ogólne zasady wszelkich przekształceń (art. 551 – 570 K.s.h.). Przekształceniom zatem mogą ulegać wszelkie spółki: kapitałowe w kapitałowe, kapitałowe w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowe w osobowe i spółki cywilne w spółki handlowe. Przepisy o przekształceniu z pewnością odpowiadają potrzebom praktyki. Chodzi o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (tak Andrzej Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, a także S. Krześ, Kodeks, s. 630). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną") – tak A. Szumański, Prawo spółek, s. 882; również A. Szajkowski Kodeks, 2001 rok, t. I, s. 17. Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności, uniknięciu rozwiązania spółki będącej już w postępowaniu likwidacyjnym. Przekształcenie może być drogą do niektórych form prawnych. Zwraca się także uwagę na zwiększenie bezpieczeństwa majątku własnego wspólników ze względu na zmianę zasad odpowiedzialności (tak A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz-Katowice 2001, s. 8). Przepisy art. 551 § 2 K.s.h. dają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową przez jej wspólników. Tryb przewidziany w tym przepisie dotyczy wszelkich form przekształceń spółki cywilnej również w przyszłości, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, która to procedura jest regulowana w art. 26 § 4-6 K.s.h. W istocie dochodzi do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego inną niż spółka jawna. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 26 § 5 k.s.h. z chwilą zniesienia wspólności łącznej w związku z przekształceniem spółki cywilnej, spółka powstała w wyniku procedury przekształceniowej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Z treści obowiązujących regulacji można wyprowadzić dwie zasady: 1) dopuszczalności dobrowolnego przekształcenia spółki cywilnej w jawną (art. 26 § 4 zd. 1); 2) możliwości przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego, inną niż spółka jawna (art. 551 i n. K.s.h.). Druga z omawianych sytuacji może mieć miejsce, gdy nastąpi przekształcenie spółki cywilnej w jakąkolwiek, poza spółką jawną, spółkę handlową. Do trybu i skutków takiego przekształcenia stosujemy art. 551 i n. K.s.h. Zgodnie z art. 26 § 5 K.s.h : 1) z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną; 2) spółka jawna wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Oznacza to w konsekwencji, że mamy do czynienia z zasadą kontynuacji w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, członkowskich i pracowniczych (zob. wyrok NSA w Warszawie z 14 stycznia 2009 roku, sygn. akt II GPS 6/08, LEX nr 469988). W przypadku przekształcenia w trybie art. 26 § 3 i art. 551 § 2 K.s.h. w miejsce kilku wspólników jako współuprawnionych wchodzi spółka mająca podmiotowość prawną. W każdym razie przyjąć trzeba ciągłość "podmiotową" polegającą na tym, że wspólny majątek wspólników spółki cywilnej stanie się spółką jawną. Ustawodawca wskazał szczegółowy tryb przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz przyjął, że do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. W takim przypadku zastosowanie mieć będą wszystkie reguły związane z takim przekształceniem. Dotyczyć to będzie zarówno postępowania przekształceniowego, jak i skutków takich przekształceń. Zastosowanie więc będą miały przepisy ogólne dotyczące przekształcania spółek, jak i szczególne odnoszące się do przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (art. 571-574 K.s.h.), jak i osobowej w osobową (art. 581-584 K.s.h.). Momentem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest moment wpisania spółki z o.o. do rejestru (art. 26 § 5 w zw. z art. 551 § 3 K.s.h.). Reasumując powyższe wywody wskazać trzeba, iż spółka cywilna może – stosownie do treści art. 551 K.s.h. – przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki cywilnej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 K.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 K.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd jest powszechnie przyjmowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (patrz: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, C. H. Beck, W-wa 2004, t. IV, s. 998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN). Należy również wskazać – na co także zwrócił uwagę organ podatkowy – że następstwo prawnie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 – 96) mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 tej ustawy osoba prawna związana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zasadnie zatem organ podatkowy wykazał, w oparciu o powołane wyżej przepisy, że przekształcenie spółki cywilnej "A" w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie nastąpiło w dniu [...] 2009 roku, tj. w dniu wpisania spółki z o.o do Krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza, iż do 19 lutego 2009 roku włącznie w obrocie prawnym funkcjonowała spółka cywilna "A". Skutkiem tego, dochody uzyskane w spółce do dnia 19 lutego 2009 roku podlegały opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochody uzyskane od dnia [...] 2009 roku powinny zostać opodatkowane w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajduje zatem żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa (wskazanych wyżej przez Sąd) twierdzenie skarżącego, że podjęcie przez wspólników uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. i zawarcie umowy spółki z o.o. skutkowało powstaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. W wyniku zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, uzyskuje osobowość prawną i staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 i art. 161 K.s.h.). Spółka w organizacji stanowi więc pierwotną formę ustrojową, istniejącą w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru, dopiero bowiem w tym momencie powstaje spółka właściwa. Natomiast w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną"). Sporządzenie umowy spółki w jaką ma zostać przekształcona spółka cywilna jest jednym z wymogów przekształcenia wymienionym w art. 556 § 4 K.s.h. Sporządzenie takiej umowy w procesie przekształcania formy prawnej nie wywiera skutku w postaci powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, o której mowa w art. 161 § 1 K.s.h. Innymi słowy spółka z .o.o. w organizacji jest kolejną fazą utworzenia "nowej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie spółki mającej powstać na skutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę o.o. (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie). Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.