I GSK 622/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 946/10 w sprawie ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz D. G. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 946/10, oddalił skargę D.G. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "G.") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. D.G. 17 lutego 2010 r. udzielił adw. J.B. pełnomocnictwa do prowadzenia jego sprawy w podatku akcyzowym za lata 2005-2007 we wszystkich instancjach administracyjnych i sądowych z prawem udzielenia substytucji (kopię pełnomocnictwa organ włączył do akt administracyjnych: k. 17B, wszczętego postępowania podatkowego obejmującego 2006 r.). Organ wszczął trzy odrębne postępowania podatkowe za podany okres i zażądał od adwokata strony trzech pełnomocnictw, oddzielnie do każdej sprawy. W odpowiedzi na to żądanie adw. J.B. uznał, że złożył jedno pełnomocnictwo, które wystarczy do wszystkich spraw i w związku z tym nie ma potrzeby aby składał kolejne, uwierzytelnione kopie tego dokumentu. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z [...] kwietnia 2010 r., nr [...] określił D.G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi doręczył decyzję wymiarową stronie (11 maja 2010 r.) i jej pełnomocnikowi (18 maja 2010 r.). D.G. reprezentowany przez adw. J.B. 27 maja 2010 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Organ wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa do reprezentowania jej w tej sprawie. Adwokat zastosował się do wezwania i 2 lipca 2010 r. przesłał organowi żądany dokument wraz z dowodem opłaty skarbowej oraz wyjaśnieniem, że zbędne jest ponowne przedkładanie pełnomocnictwa już raz złożonego. Jego zdaniem jedno pełnomocnictwo wystarcza do trzech spraw. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi postanowieniem z [...] lipca 2010 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia wynika, że decyzję doręczono stronie 11 maja 2010 r., więc termin do wniesienia odwołania upłynął 25 maja 2010 r. Odwołanie wniósł pełnomocnik strony 27 maja 2010 r., zaś braki formalne (poprzez złożenie pełnomocnictwa) uzupełnił 2 lipca 2010 r. W ocenie organu okoliczności te wskazują, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę D.G. na powyższe postanowienie stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy pełnomocnik podatnika był umocowany do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym za wskazane w decyzji miesiące 2006 r. i czy doręczona mu decyzja wywołała skutki prawne. Sąd uznał za bezsporne zarówno złożenie 17 lutego 2010 r. pełnomocnictwa przez adw. J.B. uprawniającego do reprezentacji podatnika, jak również to, że organ wszczął i prowadził wobec niego trzy postępowania w zakresie podatku akcyzowego za poszczególnie miesiące roku 2005, 2006 i 2007. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Paragraf 3 tego przepisu stanowi, m.in. że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Sąd I instancji na poparcie własnego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/ traktujący o tym, że złożenie pełnomocnictwa do jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet w sytuacji gdy jest to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania do którego akt zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu przez pojęcie "akta sprawy", do których pełnomocnik składa dokument pełnomocnictwa należy rozumieć akta konkretnej sprawy podatkowej – nie akta danego podatnika jako całość (wszystkich spraw tego podatnika prowadzonych przez organ). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08. Sąd podał, że tylko pełnomocnictwo udzielone przez stronę postępowania podatkowego po wszczęciu tego postępowania (złożone do jego akt) i sporządzone w formie prawem przewidzianej wywołuje skutki prawne, co potwierdza wyrok WSA w Szczecinie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 132/09. Sąd stwierdził, że pełnomocnictwo ogólne złożone przez adwokata strony do innych spraw nie jest wystarczające w sprawie objętej skargą. Skoro pełnomocnik nie był w sprawie ustanowiony i nie reprezentował strony, to doręczona mu decyzja podatkowa nie wywołała żadnych skutków prawnych, więc termin do wniesienia odwołania biegł od dnia jej doręczenia stronie. W związku z tym postanowienie organu podatkowego jest zgodne z prawem. D.G. skargą kasacyjną zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 95 i 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej: "k.c." poprzez uznanie, iż złożone w urzędzie celnym pełnomocnictwo skarżącego do reprezentowania go w jego sprawie w zakresie podatku akcyzowego za lata 2005-2007 nie jest wystarczającym dowodem do reprezentowania go w niniejszej sprawie. W powołaniu na art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucił również naruszenie przepisów postępowania: II. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: – art. 137 § 2 i § 4, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pomimo złożonego dokumentu pełnomocnictwa uznano, iż skarżący nie ma ustanowionego pełnomocnika w niniejszej sprawie, a pomimo tego wysyła się decyzję temu pełnomocnikowi wprowadzając stronę w błąd. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną podał, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika zostało złożone w Urzędzie Celnym w Łodzi 19 lutego 2010 r. Czynność ta i oświadczenie woli skarżącego są zgodne z art. 95 i 96 k.c. oraz art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną fakt niesporządzenia przez organ kopii pełnomocnictwa i niezałączenia tych kopii do akt poszczególnych postępowań nie przekreśla skuteczności oraz prawidłowości umocowania pełnomocnika. Wnoszący skargę kasacyjną argumentuje, że organ podatkowy de facto uznał pełnomocnictwo za skuteczne, gdyż decyzję doręczył pełnomocnikowi 18 maja 2010 r. Utwierdziło to podatnika w przekonaniu, że ma w tej sprawie ustanowionego pełnomocnika. Skoro tak, to termin do wniesienia odwołania należało liczyć od dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi i upłynął on 31 maja 2010 r. Odwołanie wniesiono 27 maja 2010 r., toteż dochowano terminu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną z powyższych przyczyn Sąd naruszył prawo utrzymując w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Istota problemu jaki powstał w sprawie sprowadza się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, w przypadku gdy do akt sprawy nie został dołączony oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z zagadnieniem tym wiąże się problem umocowania pełnomocnika do reprezentowania skarżącego. W sprawie nie było kwestionowane, że organ pierwszej instancji wszczął z urzędu i prowadził trzy odrębne postępowania podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w latach 2005 – 2007. Adwokat J.B. w dniu 19 lutego 2010 r. złożył jeden egzemplarz pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącego, upoważniającego do prowadzenia sprawy podatnika w podatku akcyzowym za lata 2005 – 2007 we wszystkich instancjach administracyjnych i sądowych z prawem udzielania substytucji. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi do złożenia dwóch dodatkowych egzemplarzy pełnomocnictwa, pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że żądanie jest nieuzasadnione, gdyż złożone pełnomocnictwo jest wystarczające do wykazania umocowania do reprezentowania strony we wszystkich wszczętych postępowaniach podatkowych, a organ może sporządzić kopie pełnomocnictwa we własnym zakresie lub odnotować w aktach sprawy fakt jego złożenia. Podkreślenia wymaga, że pomimo niezłożenia oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, organ pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego, dokonywał doręczeń adwokatowi J.B., a także udostępnił mu akta sprawy w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie i jej pełnomocnikowi. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż adwokat J.B. nie był uprawniony do reprezentowania skarżącego w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., a doręczenie mu decyzji organu pierwszej instancji nie wywołało skutków prawnych. Stanowisku temu nie można odmówić słuszności Zgodnie z art. 136 Op., strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Powołany przepis nie rozróżnia rodzajów pełnomocnictwa, stąd też wypada odwołać się do art. 88 k.p.c., tradycyjnie uważanego za źródło podziału pełnomocnictwa procesowego bądź to na ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw, ewentualnie do niektórych tylko czynności procesowych. Pełnomocnictwo szczególne, a więc takie jakie zostało udzielone adw. J.B. w dniu 17 lutego 2010 r., upoważnia pełnomocnika do prowadzenia spraw mocodawcy objętych jego zakresem (podatku akcyzowego za lata 2005-2007 we wszelkich instancjach administracyjnych i sądowych), pod warunkiem zakomunikowania organowi woli przystąpienia do sprawy. Zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest bowiem jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem (sądem). Jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane poza procesem, to momentem ustanowienia pełnomocnika jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu. Moment ujawnienia decyduje jedynie o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Op.), a ponadto aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Op.). Od momentu ujawnienia pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu. W rozpoznawanej sprawie adwokat J.B. został ustanowiony do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lata 2005 – 2007. Jak wcześniej wspomniano, rozwiązanie przyjęte w art. 137 § 3 Op. wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt sprawy udzielone mu pełnomocnictwo, co ma niewątpliwie przeciwdziałać powstawaniu wątpliwości, jakie mogą pojawić się na tym tle. Nałożony na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa stwarza dla organu podstawę prawną do żądania, w razie wątpliwości, od osoby zgłaszającej się do sprawy, aby wykazała umocowanie do działania w konkretnej sprawie. W związku z tym co do zasady, osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, bowiem dopiero od tego momentu aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Z kolei organ nie ma obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi, czy też sądami (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10 oraz wyrok NSA z 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, że adwokat J.B. został ustanowiony pełnomocnikiem strony w określonej kategorii sprawa podatkowych, w tym w konkretnej sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku, a okoliczność ta była znana organowi. Podkreślenia wymaga, że mimo braku w aktach konkretnej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa organ pierwszej instancji traktował adwokata J.B. jak prawidłowo umocowanego pełnomocnika, w tym dokonywał do jego rąk doręczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie Naczelnika Urzędu II Celnego w Łodzi mogło wywołać u strony i jej pełnomocnika uzasadnione przekonanie, że organ uznał za trafne argumenty strony co do konieczności złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy pełnomocnik w sposób niewątpliwy zamanifestował swoją wolę reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, a pełnomocnictwo pozostawało w dyspozycji organu jako złożone w innym postępowaniu objętym jego zakresem (notoria urzędowa), to należy uznać, że w sprawie strona działała przez pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2011 r. (sygn. akt. II FSK 1372/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że istotą art. 137 § 3 Op. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko przedstawione w powołanym wyroku. Jak już wspomniano w rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, a problem dotyczył wyłącznie czynności technicznej przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Jeżeli zatem nie było wątpliwości, co do osoby ustanowionego pełnomocnika i zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa to kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi było niezasadne. Sąd pierwszej instancji przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia powyższych okoliczności nie uwzględnił. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia stanowi istotny element uzasadnienia wyroku. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd powinien ustalić jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób pełny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż dokonując wykładni przepisów prawa nie rozważył w stopniu dostatecznym argumentów podnoszonych w skardze. Należy także zauważyć, że w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dokonał interpretacji stosowanych przez organ przepisów w odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Powołane przez WSA orzeczenia sądów administracyjnych, które miały potwierdzić trafność przyjętego stanowiska dotyczyły innych stanów faktycznych, niż ustalony w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie poglądy formułowane w tych orzeczeniach miały charakter ogólny, ale ich odnoszenie do okoliczności konkretnej sprawy, wymagało oceny, czy istotnie są one adekwatne do jej stanu. Nietrudno dostrzec bowiem, że w orzecznictwie wypowiadane są poglądy, które pozornie mogą wydawać się zbieżne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i dopiero ich szczegółowa analiza ujawnia odmienność stanów faktycznych, w jakich kwestia wykonania obowiązku określonego w art. 137 § 3 Op. i związanych z tym konsekwencji była rozpatrywana. Przy rozstrzyganiu sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie konieczne było odróżnienie tych odmiennych sytuacji faktycznych i procesowych. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 95 i 96 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., zarzut ten nie został uzasadniony. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości dokonania jego merytorycznej oceny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).