III SA/Wa 450/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 450/10 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej spółce z o.o. J. (NIP [...]) kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzją tą organ określił także Skarżącej jako następcy prawnemu Spółki J. (NIP [...]) kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony, który nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, czym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Spółka wykazała podatek należny od czynności, które nie podlegały ustawie o VAT a także od czynności, które według ustaleń organu nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ w decyzji pomniejszył podatek należny o podatek zadeklarowany przez Spółkę od tych czynności. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono także, że Skarżąca Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie. W decyzji stwierdzono także, że spółka której następcą prawnym jest Skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ Drugiej instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwot do przeniesienia za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. i w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określił kwoty do przeniesienia za ww. okresy i utrzymał decyzję w pozostałym zakresie. Przyczyną wydania przez organ drugiej instancji decyzji reformatoryjnej było stwierdzenie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji w decyzji bezzasadnie odmówił Skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które uznał za niezwiązane z działalnością Spółki. W pozostałym przeważającym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2e, art. 19 ust. 1 i 2 , art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz § 48 pkt 3, pkt 5 lit. a)i lit. b) rozporządzenia przez błędne zastosowanie, - błędną wykładnię przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16 a –m tej ustawy przez jego błędne zastosowanie, - art. 121, art. 122, art.123, art.124, art.125 art.180 art.187 art.188 art.191 art.192 art.194, art. 197, art. 200 art. 199a O.p., - art. 70 § 1 i 4 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, - art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez udział przy wydaniu decyzji pracownika Urzędu, Kontroli Skarbowej, który brał udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, - art. 144, art. 145 § 2, art. 148 i art. 152 O.p. przez brak doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, - art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 10 listopada 20010 r. pełnomocnicy Skarżącej Spółki podnosili zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnicy twierdzili, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza decyzja wskutek niewłaściwego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Pełnomocnicy na poparcie tego twierdzenia zgłosili postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r., którym organ uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie należności, których dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z wymienionego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: jest zasadna. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku VAT i kwot nadwyżki podatku naliczonego za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2003 r. przedawniają się z upływem roku 2008, a za grudzień 2003 r. z upływem 2009 r. W skardze złożonej do Sądu w niniejszej sprawie podniesiony został zarzut przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przystąpił do egzekucji zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu pierwszej instancji. W tym celu organ sporządził zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Spółki z rachunków bankowych: w Banku M. Dep. W. O. – zawiadomienie z [...] grudnia 2008 r. i w Banku M. S.A. – zawiadomienie z [...] grudnia 2008 r. (karty 209 i 210 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru przez Skarżącą Spółkę zawiadomień o tych zajęciach. W aktach sprawy znajduje się pismo banku z dnia 22 grudnia 2008 r. potwierdzające doręczenie zawiadomień o tych zajęciach(karta 211 akt administracyjnych). W dniu 22 grudnia 2008 r. organ doręczył F. Bankowi Polska S.A. zawiadomienie o zającu wierzytelności Skarżącej Spółki z rachunku bankowego prowadzonego w tym banku (karta 212 akt administracyjnych). Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. (karta 216 akt administracyjnych) wynika, że organ ten działając jako organ egzekucyjny dokonał doręczenia zastępczego ww. zawiadomień o zajęciach wierzytelności z rachunków bankowych oraz odpisów tytułów wykonawczych na podstawie, których je wystawiono w trybie art. 44 § 1 pkt 2 k.p.a. Doręczenie nastąpiło przez złożenie zawiadomień o zajęciach wierzytelności z rachunków bankowych oraz odpisów tytułów wykonawczych w Urzędzie Gminy W.. Organ stwierdził, że za datę doręczenia należy przyjąć dzień [...] grudnia 2008 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że zgodnie treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przytoczonej treści przepis ten funkcjonuje od 1 stycznia 2003 r. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji powołał się na zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, jako środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2003. Zgodnie treścią art. 80 § 1 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz.1954 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zgodnie z treścią art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.). Przepis art. 80 § 3 u.p.e.a. pozostaje w związku z treścią art. 26 § 5 u.p.e.a., w którym ustawodawca stanowi, ze wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Treść art. 80 § 3 u.p.e.a. i art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wskazują wprost, że do skuteczności zajęcia rachunku bankowego konieczne jest doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Z treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 art. 1a pkt 12 lit a) i b), art. 7 u.p.e.a. oraz przepisów Działu II u.p.e.a. regulujących stosowanie poszczególnych środków egzekucyjnych (por. art. 72 § 4 pkt 1, 79 § 4 pkt 1, art. 80 § 3, 89 § 3 pkt 3, art. 93 § 5 pkt 1 u.p.e.a ) wynika, że środki egzekucyjne stosowane są w toku postępowania egzekucyjnego. Zatem dla skuteczności środka egzekucyjnego konieczne jest wszczęcie egzekucji. Treść art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że wszczęcie egzekucji może nastąpić po zastosowaniu środka egzekucyjnego niemniej jednak, z treści powołanych przepisów u.p.e.a. wynika, że nie jest możliwe stosowanie środków egzekucyjnych bez wszczęcia egzekucji administracyjnej w ogóle. Z tych względów, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie należało wyjaśnić prawidłowość doręczenia Skarżącej Spółce wymienionych wyżej zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w Banku M. S.A. i F. Bankowi Polska S.A. a także odpisów tytułów wykonawczych, gdyż z treści powołanych przepisów wynika, że skuteczność doręczenie tych pism warunkowała przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Z treści pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2009 r. oraz załączonego do niego pisma inspektora P. R. (karty 225 i 224 akt administracyjnych) wynika, że organ zastosował doręczenie zastępcze zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i odpisów tytułów wykonawczych, gdyż brak było możliwości doręczenia tych pism bezpośrednio osobom uprawnionym do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Organ podejmował próby doręczenia tych pism przez swoich pracowników w siedzibie Spółki. Z treści przepisów art. 45 k.p.a. wynika, że Jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. Na podstawie odpowiednio stosowanego art. 44 § 1 k.p.a. organ może doręczyć pismo w sposób określony tym przepisie (doręczenie zastępcze) w sytuacji, gdy brak jest możliwości doręczenia pisma osobie prawnej w podstawowy sposób przewidziany w k.p.a. dla tego rodzaju doręczeń tj. w sposób określony w art. 45 k.p.a. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzi poważna wątpliwość, czy organ rzeczywiście nie miał możliwości doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności i odpisów tytułów wykonawczych w sposób określony przez art. 45. Znajdujące się w aktach sprawy notatki inspektora P. R. (karty 215 i 224 akt administracyjnych) wskazuje na to, że taka możliwość istniała. W notatkach tych P. R. stwierdził, że w dniu [...] grudnia 2008 r. był w siedzibie Spółki na umówionym w dniu [...] grudnia 2008 r. spotkaniu z prezesem zarządu skarżącej Spółki. W trakcie tej wizyty miało dojść do dokonano zajęcia ruchomości Spółki. W aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego okoliczność zajęcia ruchomości Spółki w dniu [...] grudnia 2008 r. Z pisma skierowanego do Urzędu Gminy W. dnia [...] grudnia 2008 r. (karata 208 akt administracyjnych) wynika, że w dniu [...] grudnia w urzędzie tym złożono tytuł wykonawczy nr SM [...] wraz z "zajęciem rachunków bankowych" celem doręczenie ich w trybie art. 44 k.p.a. Treść wskazanych pism wskazuje, że pracownicy organu egzekucyjnego w dniu [...] grudnia 2008 r. mieli możliwość bezpośredniego doręczenia Skarżącej tytułów wykonawczych i zawiadomień o dokonanych zajęciach wierzytelności z rachunków bankowych, gdyż w tym dniu byli w siedzibie Spółki i rozmawiali z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu Spółki, która działała za Spółkę w toku kontroli skarbowej w latach 2007 i 2008 (karty 1,2,3 akt administracyjnych). Osobie tej próbowano doręczyć zawiadomienia o pozostawieniu ww. pism w siedzibie organu gminy jednakże osoba ta odmówiła przyjęcia tych pism. Osobie tej nie próbowano, jednak doręczyć odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych. Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności wskazują na to, że w sprawie istnieją poważne podstawy do przypuszczeń, że organ miał możliwość bezpośredniego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych w dniu [...] grudnia 2008 r. W tych okolicznościach stosowanie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 k.p.a. należało uznać za nieuprawnione. W ocenie Sądu zastosowanie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 k.p.a. w okolicznościach, które wskazują na możliwość doręczenia pisma adresatowi w sposób bezpośredni czyni to doręczenie zastępcze bezskutecznym. W niniejszej sprawie wobec tego, że jak wynika z ww. pism pracownicy organu egzekucyjnego nie próbowali doręczyć D. P. odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach nie można było przyjąć, że w sprawie wystąpiła wskazana w art. 47 § 1 k.p.a. odmowa przyjęcia pisma, która może wywołać skutek doręczenia. Mając na względzie wskazane okoliczności organ obowiązany był w zaskarżonej decyzji wykazać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec niewyjaśnienia przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji wskazanych wątpliwości co, do prawidłowości doręczenia Skarżącej Spółce odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych od, którego uzależnione jest wystąpienie określonego w art. 70 § 4 O.p. skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących, których dotyczy niniejsza sprawa należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należało stwierdzić, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa pozostaje otwarta, gdyż brak jest jednoznacznych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wystąpił. Brak podstaw co, do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie wystąpił skutek w postaci przedawniania dostrzegł także sam Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Skarżącej Spółce w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ drugiej instancji nie był przekonany co, do tego czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ prowadząc ponownie postępowanie będzie obowiązany wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. W tym miejscu należy wskazać, że w treści art. 26 § 5 pkt 2 i art. 80 § 3 u.p.e.a. ustawodawca nie określił terminu, w którym dla wywołania skutku w postaci wszczęcia egzekucji i skutecznego zajęcia wierzytelności, należy doręczyć określone w tych przepisach odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Z treści tych przepisów wynika, że doręczenie tych dokumentów po zajęciu wierzytelności powoduje wszczęcie egzekucji oraz skuteczność zajęcia. W tym stanie rzeczy Sąd wobec niewyjaśnienia w niniejszej sprawie przez organ drugiej instancji, kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych których dotyczyła zaskarżona decyzja uznał, za niecelowe rozpatrywanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.