I SA/Gd 784/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 75.013 za miesiąc styczeń 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.952 zł za miesiąc luty 2008 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]z dnia 4 stycznia 2008 r. z tytułu robót ogólnobudowlanych na wartość netto 122.000 zł, podatek VAT 26.840 zł i faktury nr [...] z dnia 15 stycznia 2008 r. z tytułu robót ogólnobudowlanych na wartość netto 62.000 zł, podatek VAT 13.640 zł, wystawionych przez A.P. prowadzącego [...]. . Zdaniem organu usługi stwierdzone powyższymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a tym samym faktury te nie odzwierciedlając rzeczywistej operacji gospodarczej nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazał nieprawidłowe kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Przyczyną powyższego było błędne określenie przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Mając na uwadze art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), ust. 14 i 15 oraz art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 oraz art. 146 ustawy o VAT organ pierwszej instancji określił prawidłowo moment powstania obowiązku podatkowego i w efekcie stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń 2008 r. podatnik zawyżył kwotę podatku należnego o 114.910 zł, a w lutym 2008 r. zaniżył kwotę podatku należnego o 89.217 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym nie zakwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla faktur VAT rozliczonych przez stronę. Spółka zakwestionowała natomiast ustalenia tego organu prowadzące do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur [...]i [...] wystawionych przez A.P.. Zdaniem Spółki, organ nie wykazał, aby usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny wskazał, że "A" Sp. z o.o. była wykonawcą robót dla "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. Roboty wykonane przez spółkę dla "B" Sp. z o.o. polegały na rozbiórce budynków w G., [...] i trwały od 26 listopada 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. W związku z wykonaniem powyższych robót Spółka zawarła w dniu 7 grudnia 2007 r. z A.P. jako podwykonawcą umowę nr 1/12/07 dotyczącą wykonania robót rozbiórkowych wyszczególnionych w zał. Nr 1 umowy w okresie od 8 grudnia 2007 r. do 4 stycznia 2008 r. Całkowitą wartość robót wyceniono na kwotę 122.00,00 zł netto. Wykonanie przez podwykonawcę usługi ogólnobudowlanej wg powyższej umowy potwierdzono protokołem odbioru wykonanych robót (budowlano - remontowych) w okresie od dnia 8 grudnia 2007 r. do 4 stycznia 2008 r. sporządzonym w dniu 4 stycznia 2008 r. oraz fakturą nr [...]z dnia 4 stycznia 2008 r. na wartość netto 122.000 zł, podatek VAT 26.840 zł. Strona dokonała zapłaty gotówką za powyższą fakturę kwoty 52.000zł co stanowi około 35% wartości brutto faktury. Spółka w okresie od dnia 15 sierpnia 2007 r. do dnia 27 września 2007 r. wykonywała także roboty budowlano-montażowe dla "C" Sp. z o.o., związane z inwestycją pod nazwą [...] u zbiegu ul. R. i H. W związku z wykonaniem powyższych robót Spółka zawarła w dniu 20 sierpnia 2007 r. z A.P. jako podwykonawcą umowę nr 3/08/07 dotyczącą wykonania robót związanych z wykonaniem ścianki szczelnej wspornikowej w grodzie G62 w okresie od 21 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Całkowitą wartość robót wyceniono na kwotę 62.00,00 zł netto. Wykonanie przez podwykonawcę powyższych robót potwierdzono protokołem odbioru wykonanych w okresie od dnia 21 sierpnia 2007r. do 15 stycznia 2008 r. robót (budowlano - remontowych) sporządzonym w dniu 15 stycznia 2008 r. oraz fakturą nr [...]z dnia 15 stycznia 2008r. na wartość nett 62.000 zł, podatek VAT 13.640 zł. Strona dokonała zapłaty za powyższą fakturę kwoty 47.000 zł, co stanowi około 62% wartości brutto faktury. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonania przez A.P. zleconych mu przez Spółkę robót. Organ ten wskazał, że A.P. w okresie od sierpnia 2007r. do stycznia 2008r. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników. A Sp. z o.o. jako wykonawca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6471§ 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) nie wystąpiła do inwestora o wyrażenie zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą. Obaj inwestorzy, tj. "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., z którymi Spółka zawarła umowy na wykonanie robót budowlano - remontowych nie potwierdzili faktu pojawienia się na budowie podwykonawcy, tj. A.P.. Organ odwoławczy zauważył też, że roboty, które miał wykonać A.P. jako podwykonawca miały szeroki zakres, co potwierdza również ich wartość. Takiego zakresu robót, o tak dużej wartości nie była w stanie wykonać jedna osoba. Pan Z.S. (dyrektor Spółki z o.o. "A") do protokołu przesłuchania Strony w dniu 7 kwietnia 2008 r. zeznał, że Pan P. osobiście nie pracował. W niniejszej sprawie jest również bezsporne, że A.P. nie zatrudniał pracowników. Zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od sierpnia 2007r. do stycznia 2008r. w/w nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników. Również i w tym zakresie brak jest więc dowodów, że mający być podwykonawcą A.P. zatrudniał pracowników. Zatem zasadnym jest stwierdzenie, że robót wyspecyfikowanych w spornych fakturach A.P. osobiście nie wykonał jak i nie wykonali pracownicy. Przy tym pomimo podjętych przez organ pierwszej instancji prób brak jest możliwości skontrolowania działalności prowadzonej przez A.P.. Najpierw bowiem uchylał się on od kontaktu z organem podatkowym nie odbierając kierowanej do niego korespondencji bądź nie stawiając się na wezwania, a następnie pismem z dnia 28 grudnia 2008 r. poinformował o zaginięciu w dniu 8 września 2008 r. dokumentacji księgowej za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2008 r. Dalej organ wskazał, że także sposób rozliczenia między stronami budzi wątpliwości co do rzetelności spornych faktur. Za wykazane na fakturze usługi budowlane płatności dokonywano bowiem gotówką (poza jednym wyjątkiem, tj. załączonym do odwołania przelewem bankowym, w którym wyszczególniono zapłatę w dacie 20.08.2008r. za fakturę nr [...]w kwocie 17.000 zł), a zatem wbrew dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Ponadto "A" Sp. z o.o. wystawiła dla "B" Sp. z o.o. fakturę nr [...] z dnia 4 stycznia 2008r. na kwotę 100 00.00 zł, VAT 22.000,00 zł, dokumentującą częściową zapłatę za rozbiórkę budynków zgodnie z umową - I etap, podczas gdy A.P. za te roboty wystawił dla "A" Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...]z dnia 4 stycznia 2008 r. na kwotę netto 122.000. 00 zł netto, VAT 26.840, 00 zł. W ocenie organu niewiarygodnym jest, aby strona miała w rozliczeniu robót wykonanych w G. przy [...] do zapłacenia podwykonawcy więcej niż uzyskała od inwestora. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego powyższe działanie należy uznać za nieracjonalne. Także analiza umów zawartych pomiędzy inwestorem a Spółką "A" oraz Spółką "A" a A.P.z uwagi na termin ich wykonania prowadzi zdaniem organu odwoławczego do wniosku, iż usługi o których mowa w spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Organ zauważył bowiem, że w odniesieniu do robót wykonywanych w ramach inwestycji (dla "C") A.P. miał podwykonywać zlecone mu prace w okresie od dnia 21 sierpnia do 31 grudnia 2007 r., przy czym protokół odbioru robót sporządzono w dniu 15 stycznia 2008 r. Tymczasem z protokołu odbioru robót podpisanego w dniu 28 września 2007 r. przez inwestora i A Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta wykonała zlecone jej prace w okresie od dnia 15 sierpnia 2007 r. do dnia 27 września 2007 r., przy czym do dnia 9 grudnia 2007 r. usuwała w ramach gwarancji zaistniałe usterki. W tych okolicznościach, zdaniem organu, uznać należy, że A.P. nie mógł wykonać prac dla Spółki A w okresie od 10 grudnia 2007 r. do 15 stycznia 2008 r. skoro zostały one zakończone 9 grudnia 2007 r. Ponadto Spółka "A" zawarła umowę z Panem P. na czas obowiązujący od 21 sierpnia 2007 r. do 30 grudnia 2007 r., podczas gdy w okresie od 26 listopada 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. wykonywała już prace w G. przy [...] dla innego inwestora, tj. B Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania stwierdzonych spornymi fakturami usług przez ich wystawcę, tj. A.P.. Umowy zawarte pomiędzy stroną a jej podwykonawcą, protokoły odbioru robót remontowo - budowlanych oraz korekta deklaracji VAT nie stanowią dowodu wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Umowy przede wszystkim potwierdzają zgodne porozumienie dwóch stron i ustalają ich wzajemne prawa oraz obowiązki. Zatem dowód z umowy nie może zastąpić dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanej usługi. Muszą istnieć dowody, że dana usługa została wykonana. Z kolei deklaracja nie dowodzi, że czynności w powyższym zakresie zostały faktycznie dokonane. Zatem złożona korekta deklaracji nie może stanowić dowodu w powyższym zakresie tym bardziej, że brak jest możliwości weryfikacji dokumentacji po stronie wystawcy spornych faktur. Zdaniem organu protokół odbioru robót stanowi udokumentowanie wykonania robót i ma na celu dokonanie ustaleń służących wzajemnym rozliczeniom stron. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że roboty zostały wykonane, jednakże organy stwierdziły, że w/w roboty nie zostały wykonane przez podwykonawcę strony, tj. Pana A.P. Strona nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej, aby jakiekolwiek czynności wynikające z przedłożonego protokołu zostały przez podwykonawcę wykonane w celu realizacji umowy. Dowodzenie, jak chciałaby tego strona, kto jak nie podwykonawca pan A.P. uczestniczył w przedmiotowych robotach pozostaje poza ustaleniami w niniejszym stanie faktycznym. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 29, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 125, 127, 200a, 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie dowodów podnoszonych przez stronę. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ wielokrotnie wskazywał na brak formalnej zgody inwestorów na zawarcie umowy z podwykonawcą, jednakże nie wyjaśnił, co oznacza w świetle przepisów Kodeksu cywilnego "formalna zgoda", której brak miał skutkować niezawarciem umowy z podwykonawcą. Strona przywołując wyroki Sądu Najwyższego stwierdziła, że zgoda ta może być wyrażona przez każde zachowanie, które ujawnia ją w sposób dostateczny, w tym także w sposób dorozumiany po zawarciu takiej umowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Pan T. M. działający w imieniu "B" Sp. z o.o. pamięta fakt ustnego zgłoszenia podwykonawców przez przedstawiciela firmy "A" Sp. z o.o. Nie pamięta natomiast, czy ustnemu zgłoszeniu podwykonawców do robót rozbiórkowych przy [...]w G. towarzyszyło wskazanie konkretnej firmy lub osoby fizycznej, która ma wykonywać prace budowlane. Organ odwoławczy wbrew naczelnym zasadom rządzącym postępowaniem podatkowym rozstrzygnął pojawiające się wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony należy mieć na uwadze fakt, iż już z zasady logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż zgłaszając podwykonawcę strona musiała wskazać jego nazwę. Ponadto strona zarzuciła, że ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy dana czynność prawna jest ważna, czy też nie jest ważna. Rozstrzygnięcie o nieważności prawnej na gruncie art. 58 § 1 Kc należy bowiem do kognicji sądu powszechnego. Tak więc, dopóki sąd powszechny nie orzeknie inaczej, należy przyjąć, iż dana czynność prawna jest ważna. Nie ma podstaw, by czynić inne założenie. Logicznie przyjmując: skoro czynność prawna jest ważna, to jej skutki podatkowe również są ważne. Dalej strona podniosła, że fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podwykonawcę nie daje podstawy do stwierdzenia, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały w rzeczywistości, a tym samym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT strona stwierdziła, iż podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zachodzi wówczas, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Tymczasem wyjaśnienia strony odnośnie okazania przez podwykonawcę zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdzają, iż wykazała ona należytą staranność i nie była świadoma, iż jej kontrahent zgłosił fakt zaprzestania wykonywania działalności. Na prawo odliczenia VAT nie ma wpływu okoliczność, czy wystawca faktury jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i czy rzeczywiście uiścił podatek. Skarżąca zarzuciła także organowi pominięcie jej wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z.S., a także wniosku o przesłuchanie, w razie konieczności, kierowników budów w każdym konkretnym przypadku wątpliwości. Dopiero w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie znalazł podstaw dla konieczności ponownego przesłuchania tego samego "świadka", tj. Z.S., reprezentującego Spółkę "A" Sp. z o.o. Obowiązkiem organu jest wydanie postanowienie o dopuszczeniu lub niedopuszczeniu dowodu wskazanego przez stronę. W razie odmowy dopuszczenia dowodów, organ powinien uzasadnić swoje rozstrzygnięcie zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie wydanej decyzji powinno natomiast zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa odnosić się do wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie występuje szereg wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw, z którymi związane są skutki podatkowe. Według strony organ podatkowy winien był więc wystąpić stosownym powództwem do sądu powszechnego. Strona podniosła ponadto, że organ odwoławczy całkowicie pominął jej wyjaśnienia odnoszące się do przedmiotowych umów. Dotyczy to pisma strony z dnia 6 kwietnia 2010 r., w którym podatnik wyjaśnił, iż siłę roboczą do wykonania prac rozbiórkowych zapewniła firma [...] A. P., z którą strona popisała umowę na wykonanie owych robót. Natomiast organ mając na uwadze informację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z której wynika, że w/w nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników - uznał, że robót wyspecyfikowanych w spornych fakturach A.P. osobiście nie wykonał, jak i nie wykonali pracownicy Do powyższego zdaniem strony skarżącej należy odnieść rozważania dotyczące tzw. "formalnej strony" danej transakcji, tj. iż brak przestrzegania przez kontrahenta przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie powinien wywoływać negatywnych skutków u strony działającej w dobrej wierze. Natomiast na pytanie skierowane przez organ odwoławczy, czy doszło do zakończenia i rozliczenia II etapu robót rozbiórkowych wynikających z umowy zawartej pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. strona wyjaśniła, iż inwestor otrzymał zgodę na II etap prac rozbiórkowych w lutym 2008r. W tym też czasie podwykonawca A. P., w stosunku do którego rozpoczęto kontrolę podatkową, porzucił plac robót i jak się też okazało nie poddał się wszczętej wobec niego kontroli skarbowej. Po porzuceniu placu robót przez A. P., Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. nie był w stanie zorganizować innego podwykonawcy, który dokończyłby zakontraktowane prace, gdyż realizował w tym czasie umowę zawartą z innym inwestorem we Wrocławiu. Wedle posiadanej wiedzy, inwestor do dokończenia prac zatrudnił inną firmę. Także nie rozliczono do końca kontraktu, w związku z uznaniem, iż został on zerwany. Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wziął powyższych wyjaśnień pod uwagę, konsekwentnie opierając się jedynie na argumentach, które jego zdaniem wskazują na fakt, iż przedmiotowe transakcje pomiędzy wystawcą faktur i nabywcą w rzeczywistości nie zaistniały. Jednakże organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, iż przepisy normujące postępowanie podatkowe przyporządkowane są naczelnym ideom prawnym, które kształtują model tego postępowania. Stanowią one dyrektywy postępowania wiążące bezpośrednio organy podatkowe. Zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto wskazała, że ani praktyka ani przepisy nie wymagają, aby wykonawca został wpisany do dziennika. Podwykonawca składał deklarację VAT-7 a organ nie wykazał kto – jeśli nie ten podwykonawca – wykonał roboty stwierdzone fakturami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez A.P.. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, "faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru" (tutaj usługi). W tym samym wyroku NSA stwierdził, co powtórzyć należy w obecnie rozpoznanej sprawie, iż "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku oraz, że sam fakt istnienia faktur, bez udowodnienia wykonania usług nie stanowi wystarczającej przesłanki określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Dla porządku jedynie należy wskazać, że powyższy pogląd wypowiedziany na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT nie stracił na aktualności także i na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego. Dodać też należy, że nie jest tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek nie stosuje się w postępowaniu podatkowym w sposób odpowiedni art. 6 kodeksu cywilnego, to jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu dowodowym w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, również mechanizm wymiaru podatku ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodu. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Obowiązkiem organów w toku takiego postępowania jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Podsumowując stwierdzić należy, że jeżeli organ podatkowy przeprowadzi wszechstronne postępowanie wyjaśniające, podejmie wszelkie możliwe czynności dowodowe i nie znajdzie dowodów potwierdzających twierdzenia strony, że usługi stwierdzone spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę, a dowodów takich nie przedstawi także sama strona, to w konsekwencji organ ten uprawniony jest do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Poczynienie powyższych uwag było konieczne z uwagi na powtarzającą się w uzasadnieniu skargi argumentację zarzucającą organom, że nie przedstawiły dowodów na to, że sporne prace nie zostały wykonane. Tego rodzaju argumentacja obarczona jest błędem wynikającym z niezrozumienia instytucji ciężaru dowodu i wynikającego z niej obowiązku podatnika wykazania okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Organy w rozpatrywanej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie, czy A.P. wykonał na rzecz strony skarżącej usługi stwierdzone spornymi fakturami. Zwróciły się do inwestorów z zapytaniem, czy mogą oni udzielić informacji w tym zakresie, przesłuchały świadków, dokonały analizy dokumentacji, a także podjęły starania w celu przeprowadzenia kontroli u podwykonawcy tj. A.P.. Przeprowadzenie tej kontroli okazało się jednak niemożliwe, bowiem A.P. konsekwentnie albo nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, albo nie stawiał się na wezwania organu, albo z uwagi na jego niedyspozycję przeprowadzenie czynności kontrolnych na miejscu było niemożliwe. W końcu pismem z dnia 28 grudnia 2008 r. poinformował organ podatkowy o zaginięciu w dniu 8 września 2008 r. dokumentacji księgowej za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2008 r. Organ wyznaczył mu wprawdzie termin na odtworzenie tej dokumentacji, upłynął on jednak bezskutecznie. Kolejna próba przeprowadzenia czynności kontrolnych okazała się bezskuteczna z uwagi na przebywanie przez podatnika w ośrodku uzależnień. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organy podjęły wszelkie możliwe starania w celu ustalenia, czy A.P. wykonał stwierdzone spornymi fakturami usługi, jednakże zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdził. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że A.P. w okresie od sierpnia 2007r. do stycznia 2008r. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników. Roboty, które miał wykonać A.P. jako podwykonawca miały szeroki zakres, co potwierdza również ich wartość. Takiego zakresu robót, o tak dużej wartości nie była w stanie wykonać jedna osoba. Z zeznań Z.S. wynika, że Pan P. osobiście nie pracował. Skoro nie wykonywał on podzleconych mu prac osobiście ani nie zatrudniał pracowników uzasadnione jest stwierdzenie, iż robót wyspecyfikowanych w spornych fakturach A.P.nie wykonał. Ponadto skarżąca Spółka wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6471§ 2 Kodeksu cywilnego nie wystąpiła do inwestora o wyrażenie zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą. Obaj inwestorzy, tj. "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., z którymi Spółka zawarła umowy na wykonanie robót budowlano - remontowych nie potwierdzili faktu pojawienia się na budowie podwykonawcy, tj. Pana A.P.. T.M. Inspektor Nadzoru branży budowlanej działający w imieniu "B" Sp. z o.o. pamiętał wprawdzie fakt ustnego zgłoszenia podwykonawców przez przedstawiciela Spółki "A" Sp. z o.o. natomiast nie pamiętał, czy ustnemu zgłoszeniu podwykonawców do robót rozbiórkowych przy [...]w G. towarzyszyło wskazanie konkretnej firmy lub osoby fizycznej, która ma wykonywać prace budowlane. Ocena tych zeznań dokonana przez organy mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził więc twierdzeń strony, że zgłaszała ona inwestorowi podwykonawcę (w osobie A.P.), nawet jeśli jej zdaniem zgłoszenie to wynikałoby z zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dalej wskazać należy, że skarżąca uiściła jedynie części należności za sporne faktury, przy czym zapłata za nie nastąpiła gotówką (poza jednym wyjątkiem tj. załączonym do odwołania przelewem bankowym, w którym wyszczególniono zapłatę w dacie 20.08.2008r. za fakturę nr [...]w kwocie 17.000 zł) a zatem wbrew dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nakazującemu przedsiębiorcom rozliczanie się za pomocą przelewów bankowych. Skarżąca Spółka ponadto obciążyła inwestora kosztami wykonanych robót (etpa I) w kwocie niższej (122.000 brutto), niż sama była zobowiązana zapłacić podwykonawcy (122.000 zł netto). Także porównanie terminów wykonania prac wskazuje, że A.P.nie mógł wykonać prac dla skarżącej w okresie od 10 grudnia 2007 r. do 15 stycznia 2008 r., skoro zostały one zakończone 9 grudnia 2007 r., co wynika z informacji uzyskanych od inwestora. Ponadto Spółka "A" zawarła umowę z Panem P. na czas obowiązujący od 21 sierpnia 2007 r. do 30 grudnia 2007 r., podczas gdy w okresie od 26 listopada 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. wykonywała już prace w G. przy [...] dla innego inwestora, tj. B Sp. z o.o. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.P.wobec uznania, że nie stwierdzają one rzeczywiście wykonanej operacji gospodarczej. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia, a jej argumenty stanowiły w swej istocie jedynie polemikę z ocenami, do jakich doszły organy. Tymczasem wbrew twierdzeniom skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem mianowicie "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. W tych okolicznościach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy nie dokonywały badania w świetle art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego ważności czynności prawnych w postaci umów zawartych z podwykonawcą, do czego, jak słusznie wskazała strona, organy podatkowe nie mają kompetencji. Przedmiotem badania było natomiast wykonanie zawartych umów. W tym kontekście jedną z okoliczności podlegających sprawdzeniu było to, czy inwestorzy zostali poinformowani o wyborze podwykonawcy. Naruszenie przez skarżącą obowiązku wynikającego z art. 6471§ 2 Kodeksu cywilnego nie skutkowało uznaniem zawartych z podwykonawcą umów za nieważne, lecz stanowiąc jedną z okoliczności stanu faktycznego podlegało ocenie pod kątem ustalenia, czy zawarte umowy zostały rzeczywiście wykonane. Całkowicie bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przepis ten bowiem nie miał w sprawie w ogóle zastosowania. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organy, że A.P.nie wykonał na rzecz skarżącej spornych usług, o czym świadczyło m.in. formalne zgłoszenie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w okresie, w którym te usługi miały być wykonywane. Formalny status podatnika jako podatnika zarejestrowanego nie był kwestionowany. Fakt zgłoszenia w ZUS zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z potraktowaniem go jako podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego. Fakt ten był natomiast jedną z okoliczności prowadząca do wniosku, że podwykonawca spornych usług w rzeczywistości nie wykonał. Bezzasadny jest zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z dodatkowego przesłuchania Z.S. oraz przesłuchania kierowników budów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Zauważyć należy, że strona była powiadomiona o terminie przesłuchania ww. świadka i nic nie stało na przeszkodzie, aby w tej czynności dowodowej wzięła udział. Zgłaszając natomiast wniosek o jego ponowne przesłuchanie strona nie wskazała na żadne nowe okoliczności, które miałyby w ten sposób zostać ustalone. W rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły i oceniły kompletny i spójny materiał dowodowy. W tej sytuacji powtarzanie czynności dowodowych, uprzednio przeprowadzonych prawidłowo, z zapewnieniem stornie czynnego w nich udziału (z którego to jednak prawa strona nie uznała za zasadne skorzystać) było całkowicie zbędne. Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie kierowników budów, należy zauważyć, że strona skarżąca nie wskazała ani danych osobowych tych osób, ani ich adresów, stąd też zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z ich zeznań należy uznać za chybione. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania, ponieważ spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy nie kwestionowały faktu zawarcia przez stronę skarżącą umów z podwykonawcą, lecz dokonały oceny skutków tych czynności w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Na podstawie materiału dowodowego organy dokonały ustaleń faktycznych, polegających na stwierdzeniu, że umowy o wykonanie robót ogólnobudowlanych, których wykonanie został stwierdzone fakturami VAT, nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako zleceniobiorca. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy na roboty ogólnobudowlane było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery ustaleń faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. Ustalenie, czy umowa została wykonana należy właśnie do kategorii ustaleń co do faktu, a nie co do prawa. Ustaleń tych, dokonanych przez organy na podstawie całokształtu materiału dowodowego, skarżąca skutecznie nie podważyła. Podobnie jako bezzasadne ocenić należy zarzuty, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. Wyjaśnienia te odnoszące się do rozszerzenia zakresu robót i konieczności zatrudnienia siły roboczej do rozbiórek ręcznych budynków oraz zakończenia i rozliczenia II etapu robót rozbiórkowych wykonywanych na rzecz B Sp. z o.o w żadnym stopniu nie potwierdzają faktu wykonania prac przez A.P.na rzecz skarżącej Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wniosek, do jakich doszły organy, że A.P.nie wykonał na rzecz Spółki usług stwierdzonych spornymi fakturami, a strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w celu podważenia tego wniosku. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania kontrolnego i podatkowego. W ocenie Sądu dokonując przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w tym przepisie. Z akt sprawy nie wynika aby postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było tendencyjnie i nieobiektywnie, w szczególności aby organy podatkowe zaniechały wnioskowanych przez stronę dowodów lub pominęły dowody zgromadzone w toku niniejszego postępowania. Nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Nie oznacza to natomiast, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić żadnych dodatkowych dowodów, ani wysunąć kolejnych argumentów, wcześniej nie zauważonych przez organ pierwszej instancji. Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza wyraźnie możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Przeciwnie, z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy granic tych nie przekroczył, a prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy zostało zachowane. Podsumowując, w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.