II FSK 948/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 921/10 w sprawie ze skargi M. O.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. O.-B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Gd 921/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił, na skutek skargi M.O., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku, decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży w dniu 1 grudnia 2006 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Organ zakwestionował bowiem wydatek skarżącego, poniesiony w dniu 30 sierpnia 2007 r. na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w S. przy ul. [...], wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami, tj. jednokondygnacyjnym budynkiem stolarni, budynkiem warsztatu samochodowego, jednokondygnacyjnym budynkiem zaplecza biurowego oraz dziesięcioma boksami garażowymi, jako przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) - e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Wskazaną decyzję utrzymał w mocy organ odwoławczy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. Według ustaleń organów podatkowych, akt notarialny dotyczący zakupu ww. nieruchomości położonej w S., w § 3 zawierał zapis, że skarżący nabywa ją na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 25 września 2007 r. skarżący złożył oświadczenie w sprawie zakupu ww. nieruchomości, wskazując, że omyłkowo określił, iż nabycia wyżej opisanych praw dokonał na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz dodał, że złożenie takiego oświadczenia nie było jego zamiarem. Ponadto, według wyjaśnień skarżącego, jego intencją był zakup gruntu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Podatnik zdecydował się na zakup działki wraz z zabudowaniami do wyburzenia. Kupując ww. nieruchomość zapłacił za grunt, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod budownictwo mieszkaniowe, w związku z czym uznał, że spełnił warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organy ustaliły, że ww. nieruchomość leży w obszarze, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą Nr XXXIV/573/2006 Rady Miasta S. z dnia 27 stycznia 2006 r. (Dz. Urz. Woj. Pom. Nr 59 z dnia 5 czerwca 2006 r. poz. 1203), ustala następujące przeznaczenie: teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej (wszystkie formy zabudowy mieszkaniowej), max. dla usług – 100% powierzchni użytkowej. Tym samym przeznaczenie terenu było wielofunkcyjne. Natomiast treść aktu notarialnego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że na przedmiotowym gruncie znajdowały się obiekty, które w żaden sposób nie mogły służyć realizacji celów mieszkaniowych podatnika. Ponadto zbywcą nieruchomości była C. sp. z o.o., a przedmiotowe prawa stanowiły majątek związany z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą, o czym podatnik wiedział dokonując zakupu nieruchomości jako składnika majątku przeznaczonego pierwotnie na cele związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem. W związku z powyższym wywiedziono, że zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego od osób fizycznych wiąże się z faktem wydatkowania środków pieniężnych w ten sposób uzyskanych w terminie dwóch lat od daty sprzedaży na ściśle określone w ustawie cele, w tym na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przy tym z przepisu tego wynika, że chodzi tu o prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym można bez przeszkód rozpocząć inwestycję mieszkaniową, oraz że taki charakter winno ono posiadać w chwili nabycia. Dlatego też okoliczności potwierdzające ten fakt nie powinny opierać się na zamiarach nabywcy (przyszłych i niepewnych), ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że bez żadnych przeszkód prawo użytkowania wieczystego gruntu w dacie nabycia można przeznaczyć pod inwestycję mieszkaniową. Jak ustalono w toku postępowania, ww. wydatek skarżącego dotyczył zakupu gruntu oraz zabudowań będących budynkami o charakterze niemieszkalnym. Na zakupionym gruncie nie było żadnego budynku o charakterze mieszkaniowym, a w akcie notarialnym nie dokonano zapisu, że znajdujące się na przedmiotowym terenie budynki przeznaczone są do rozbiórki, co mogłoby wskazywać, że już w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu celem podatnika była budowa na nim budynku mieszkalnego. Dodatkowo w akcie notarialnym skarżący oświadczył, że powyższe prawa kupuje na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wprawdzie podatnik zmienił następnie przedmiotowy zapis, a w toku postępowania podatkowego stwierdził, że na wskazanym terenie miał zamiar realizować cele mieszkaniowe, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek inwestycji mieszkaniowych na wskazanym terenie. Tym samym nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przedmiotowej sprawie nie było związane z celem rodzajowo określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a wręcz przeciwnie, nabyty grunt w znacznej części zabudowany był budynkami o charakterze użytkowym. Z tego powodu nie można przyjąć, że podatnik poniósł wydatek, którego realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W rezultacie należało określić podatnikowi 10%. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. 3. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zasadny jest sformułowany w skardze zarzut, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że przepisy ustawy wymagają dla zwolnienia z podatku dochodowego przedstawienia przez podatnika decyzji o warunkach zabudowy, czy też pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Norma wynikająca z ww. przepisu stanowi jedynie, że do zwolnienia przychodu wydatkowanego na zakup gruntu wymagane jest, aby zakupiony grunt przeznaczony był pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem lege non distinguente uznać należy, że żadnych innych warunków podatnik spełniać nie musi. W szczególności nie można wymagać od podatnika, aby legitymował się zezwoleniem na budowę budynku mieszkalnego. Nabyta przez podatnika nieruchomość w S., zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona została pod zabudowę usługową i mieszkaniową, zatem nie powinno budzić wątpliwości, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy przychód podatnika w części wydatkowanej na nabycie tej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego. O nabyciu prawa do ww. zwolnienia nie decyduje bowiem ani faktyczny sposób korzystania z nieruchomości, ani też rzeczywiste rozpoczęcie działań faktycznych, czy prawnych zmierzających do rozpoczęcia budowy. Decydująca jest jedynie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązująca w dacie nabycia gruntu. Ta zaś wskazywała funkcję mieszkaniową, jako dopuszczalną. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ww. wnioski organ wsparł następującymi zarzutami naruszenia prawa materialnego i procesowego: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię z uwagi na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma jedynie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego w dacie nabycia gruntu, nie zaś cel rodzajowo określony, jakim jest realizacja potrzeb mieszkaniowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 Ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej na skutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i związanie tą oceną organów; ponadto Sąd powołując jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa nie wskazał, jakich uchybień procesowych dopuściły się organy i nie zawarł wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania w związku z podstawą uchylenia decyzji określoną w lit. c) ww. przepisu. W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2012 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, które to wnioski pełnomocnik strony podtrzymał następnie na rozprawie przed NSA. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie uwag porządkujących wymaga zarzut błędnej wykładni przesłanki zwolnienia przedmiotowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a ściślej zawartego w tym unormowaniu zwrotu normatywnego "prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego". Należy bowiem stwierdzić, że w tym zakresie nie ma zasadniczej rozbieżności między Sądem pierwszej instancji, a wnoszącym skargę kasacyjną organem. Istota ww. zagadnienia interpretacyjnego ma swoje źródło w wykładni wyrażenia "przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego" (prawo użytkowania wieczystego gruntu). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu, o przeznaczeniu tegoż prawa na tzw. cele mieszkaniowe powinny decydować okoliczności obiektywne, tj. rzeczywista możliwość wykorzystania gruntu do zabudowy mieszkaniowej w dacie jego nabycia, a nie wyłącznie zamiar nabywcy nieruchomości (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Tę wykładnię Sąd odwoławczy podziela, zauważając że znajduje ona odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej NSA (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1109/09, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). W powołanym orzeczeniu zaprezentowano trafny w ocenie składu orzekającego pogląd, że "zakup nie może (...) dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem – budowa budynku mieszkalnego. (...) o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (...). Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (...) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (...). Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów, wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego." Wynika stąd, że "charakter gruntu musi być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy" (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., II FSK 373/08, CBOSA). Konfrontując te wypowiedzi z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zauważyć, że powyższa wykładnia przesłanki określonej w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. co do istoty nie jest niezgodna ze stanowiskiem wyrażonym w tym orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji również odwołał się do okoliczności obiektywnej, jaką jest treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązująca w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, dopuszczająca funkcję mieszkaniową (s. 8 uzasadnienia wyroku). Trafnie przy tym zdawał się sugerować, że nie można od podatnika wymagać przedłożenia zezwolenia na budowę budynku mieszkalnego wówczas, gdy na podstawie innych okoliczności (dokumentów) można ustalić, że budowa ta jest możliwa, jakkolwiek uwaga ta ma marginalne znaczenie wobec ustalenia, że organ takich dokumentów od skarżącego nie wymagał (zob. zwłaszcza s. 12 i n. decyzji organu odwoławczego). Natomiast twierdzenie, że "decydująca jest jedynie (podkr. Sądu) treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego" może zostać uznane za prawidłowe, o ile odniesione zostanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nie w każdym bowiem przypadku to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przesądzać będzie o przeznaczeniu gruntu w rozumieniu ww. przepisu (zob. np. casus rozstrzygany w ww. wyroku o sygn. II FSK 373/08). Powyższe wywody prowadzą do konkluzji, że zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest nieuprawniony w niniejszej sprawie, bowiem brak jest w niej zasadniczej rozbieżności między interpretacją ww. przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a przedstawioną w środku odwoławczym. Jednocześnie nasuwa się spostrzeżenie, że źródło zastrzeżeń poczynionych przez Sąd wojewódzki w odniesieniu do zaskarżonej decyzji jest inne, aniżeli przywołana w wyroku błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (s. 7). Mianowicie, odmienna ocena prawna przedmiotowej sprawy przez organy i Sąd wynika z oceny ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie trafny jest powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 Ppsa (s. 7 skargi kasacyjnej), bowiem uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nader lakonicznie i w sposób dalece niewystarczający uzasadnił, w jaki sposób organy naruszyły prawo procesowe. Uznał mianowicie in nuce, że dokonały tego nie przyznając zasadniczego znaczenia zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który dopuszczał zabudowę mieszkaniową (s. 8 uzasadnienia wyroku). Jest to w istocie zarzut naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ta trafna skądinąd konkluzja nie została jednak ani dostatecznie jasno wyartykułowana, ani tym bardziej wsparta argumentacją odnoszącą się do pozostałych ustaleń organów. Czyni to ww. zarzut zasadnym, choć stwierdzić należy, że uchybienia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa i wobec tego nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem zauważyć, w nawiązaniu do argumentacji organu, że okoliczność posadowienia na przedmiotowym gruncie budynków o charakterze niemieszkalnym nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Jak stwierdza sam organ, przeznaczenie gruntu w świetle miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego było wielofunkcyjne i należało się odwołać do ustaleń umawiających się stron, tj. do aktu notarialnego dotyczącego nabywanych praw rzeczowych, w celu określenia przeznaczenia prawa użytkowania wieczystego gruntu (s. 13 i n. uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Ustalenia te mogą wszak ulegać zmianie, co zresztą miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, tj. zmieniono oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych praw rzeczowych, a skarżący wyjaśnił, że ww. budynki zamierza wyburzyć. W związku z tym kluczowa jest, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, obiektywna możliwość posadowienia na nabytym gruncie budynku mieszkalnego, a o tej przesądzają postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Organy nie wykazały, że wyburzenie dotychczasowej zabudowy nie jest możliwe, a wobec tego nie było uzasadnione podważanie wyjaśnień skarżącego w tym zakresie i tym samym nie miały podstaw by kwestionować możliwość przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową. Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W zakresie ustaleń dotyczących oceny postępowania dowodowego w sprawie wiążąca jest w związku z powyższym dla organów ocena prawna wyrażona w niniejszym wyroku (ww. art. 184 w zw. z art. 153 i art. 193 Ppsa). O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd drugiej instancji orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).