III SA/Wa 2255/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 14 maja 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości - określanych dalej jako "napoje bezalkoholowe". Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystywane są przez Spółkę, m.in. mieszaniny substancji zapachowych - określane dalej także jako "aromaty" lub "esencje", które w zakładach produkcyjnych Spółki są dodawane do koncentratu, z którego następnie wytwarzany jest gotowy napój bezalkoholowy. Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierały w swoim składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości (w dużej części przypadków było to ok. 50-60%). W okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r., tj. począwszy od momentu, w którym zaczął obowiązywać § 18 ust. 1b i ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień", którego to okresu dotyczy stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, Spółka nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowe. Spółka wskazała, że zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 5 i 6, ust. 1b, ust. 2 oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień: "Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: (...) 5) używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości; 6) używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów; (...) 1b. Zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. 2. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1; 2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; 3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy; 5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencją pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. 2a. Warunki określone w ust. 2 stosuje się odpowiednio do zwolnień, o których mowa w ust. 1a i 1b." Zdaniem Spółki, warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego było w świetle powyższych regulacji rozporządzenia w sprawie zwolnień, nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa akcyzowa". W tym kontekście Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, "Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: (...) 3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu." Na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy akcyzowej Minister Finansów został upoważniony do określenia, m.in. szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 26 ust. 1-3 tej ustawy. Uczynił to wydając rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia". Stosownie do § 4 tego rozporządzenia, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy. Jednakże w odniesieniu do przypadku Spółki powyższy przepis nie mógł być zastosowany, gdyż w myśl § 12 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, w przypadku przemieszczania między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 1 i § 5-11. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, na gruncie cytowanych polskich regulacji nie istniała możliwość zastosowania w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienia z podatku. Fakt ten potwierdził, m.in. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w wydanej Spółce interpretacji z dnia [...] lutego 2005 r. Wskutek powyższego kształtu polskich przepisów, Spółka opodatkowywała podatkiem akcyzowym nabywane wewnątrzwspólnotowo mieszaniny substancji zapachowych mając za podstawę ilość litrów alkoholu etylowego 100% zawartego w tych mieszaninach i wykazywała ten podatek w stosownych deklaracjach podatkowych. W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przedstawionych w opisanym powyżej stanie faktycznym, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tj. w okresie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień), Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Spółka stwierdziła, iż w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tj. w okresie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień) Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Uzasadniając to stanowisko Spółka podniosła, że stosownie do art. 27 ust. 1 lit. e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - powoływanej dalej jako "Dyrektywa Alkoholowa", Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, - gdy są one stosowane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj. ; - gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji oraz w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, mieszaniny substancji zapachowych nabywane w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innego kraju UE powinny być zwolnione z podatku i w tym zakresie przepis Dyrektywy Alkoholowej jest wystarczająco precyzyjny oraz bezwzględnie obowiązujący, przez co nadaje się do bezpośredniego zastosowania. Spółka wyjaśniła, że państwa członkowskie mają jedynie uprawnienie do określania warunków, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Taka delegacja nie daje jednak uprawnienia państwom członkowskim do: - wprowadzenia zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do jednych czynności opodatkowanych (wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej), przy jednoczesnym - uniemożliwieniu stosowania takiego zwolnienia względem innej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej). W kontekście cytowanego powyżej przepisu Dyrektywy Alkoholowej, polski prawodawca nie mógł więc wymagać od Spółki, aby dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dokonywała ona dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą tj.: - nabycia wewnątrzwspólnotowego zakończonego wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a następnie - wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, skoro zamiarem Spółki było dokonanie wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Spółki, jakkolwiek polski prawodawca mógł określić warunki stosowania zwolnienia podatkowego także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jednakże nie był uprawniony do stworzenia takiego kształtu przepisów, który uniemożliwił w ogóle zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności opodatkowanej w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skoro polski prawodawca nie określił takich warunków stosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszanin substancji zapachowych, to Spółce przysługuje prawo zastosowania zwolnienia wprost na podstawie cytowanych powyżej przepisów Dyrektywy Alkoholowej. Zatem jedynym kryterium zastosowania tego zwolnienia jest, czy w opisanym stanie faktycznym doszło do zużycia zgodnie z brzmieniem tych przepisów. Według Spółki, spełnienie określonych tam kryteriów wynika wprost ze stanu faktycznego, co oznacza, iż w zakresie opisanych w stanie faktycznym nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci mieszanin substancji zapachowych Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją nr 23 zostały umieszczone olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, oznaczone kodem CN 3302. Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 4 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz § 18 ust. 1 pkt 5 i 6, ust. 1b, ust. 2 i ust. 2a, a także ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Wskazał, iż zgodnie z tym ostatnim przepisem (ust. 6), w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten: 1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b; 2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy; 3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Minister Finansów wyjaśnił, że § 18 ust. 1b i ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień mają swoje źródło w uregulowaniach Dyrektywy Alkoholowej. Następnie przytoczył brzmienie art. 27 ust. 1 lit. e) tej Dyrektywy i stwierdził, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień, implementowane do polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego są w pełni zgodne z przepisami Dyrektywy Alkoholowej. Minister Finansów wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wykorzystuje nabywane wewnątrzwspólnotowo aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych. Odnośnie powoływanego przez Spółkę § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania. Dodał, że zwolnienie od podatku akcyzowego olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swoim składzie alkohol, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości zostało bowiem zawarte w § 18 ust. 1b powyższego rozporządzenia (mającego odniesienie w art. 27 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Alkoholowej), po warunkami określonymi w ust. 2 i ust. 6 § 18 przedmiotowego rozporządzenia. Zwrócił uwagę, iż § 18 ust. 1b odnoszący się bezpośrednio i szczegółowo do olejków eterycznych oraz mieszanin substancji zapachowych (nabywanych przez Spółkę) jest przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do § 18 ust. 5 w/w rozporządzenia. Ponadto podniósł, że z literalnego brzmienia § 18 ust. 1 pkt 6 wynika, że zawartość alkoholu w produkcie należy odnosić do masy wyrobu końcowego, do wytworzenia którego użyto alkohol etylowy, nie do objętości. Nie odnosi się on zatem do napojów bezalkoholowych objętych zwolnieniem w § 18 ust. 1b, gdzie wyraźnie wskazano, iż w odniesieniu do nich zawartość alkoholu nie może przekraczać 1,2% objętości. Zdaniem Ministra Finansów, z powyższego wynika, że stanowisko Spółki, iż możliwe jest stosowanie zwolnienia od akcyzy mieszanin substancji zapachowych wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych, na podstawie § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 w/w rozporządzenia jest błędne. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym. Następnie omówił uregulowania zawarte w rozporządzeniu w sprawie procedury zawieszenia (§ 2a ust. 1 i 2, § 2b ust. 1 i 2). Wskazał, iż zgodnie z tymi przepisami w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie wysyłki nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, przemieszczanie tych wyrobów może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem że wyroby te zostaną wprowadzone do składu podatkowego. Powyższe ma zastosowanie do wyrobów objętych stawką podatku akcyzowego inną niż stawka "0". Minister Finansów wskazał, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie prowadzi składu podatkowego, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego". Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystuje nabywane wewnątrzwspólnotowo aromaty zawierające alkohol etylowy o kodzie CN 3302. Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów obowiązujących od dnia 20 sierpnia 2004 r. podatnik nie prowadzący składu podatkowego w miejscu produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi nie może nabywać wewnątrzwspólnotowo aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy z zastosowaniem zwolnień od akcyzy, o których mowa w § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień. W powyższej sytuacji zachodzi konieczność przemieszczenia nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego, skąd mogą następnie zostać wyprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez upoważnionego do nabycia zwolnionych z podatku akcyzowego wyrobów. Dopiero wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju, bezpośrednio do podmiotu korzystającego ze zwolnienia, może skutkować ich zwolnieniem od podatku akcyzowego, pod warunkiem spełnienia przez nabywcę wymogów określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o nadające się do bezpośredniego zastosowania przepisy art. 27 ust. 1 Dyrektywy Alkoholowej wobec niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich naruszenie w wyniku odmowy przyznania Spółce prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych w sytuacji, gdy prawo takie wynika z nadrzędnych przepisów prawa wspólnotowego. Spółka w pełni podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawione w jej wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wskazała, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia aromatów do Polski z innego kraju członkowskiego, celem ich wykorzystania do produkcji napojów bezalkoholowych. Nie mając na gruncie polskich przepisów możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego (co potwierdza w szczególności cytowana interpretacja Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r.), opodatkowywała tę czynność podatkiem akcyzowym. W wyniku jednakże powtórnej analizy tak przepisów krajowych, jak i wspólnotowych (w szczególności art. 10 i art. 249 TWE oraz art. 27 Dyrektywy Alkoholowej), Spółka doszła do wniosku, że pomimo iż polskie przepisy uniemożliwiały zastosowanie w przedmiotowej sytuacji zwolnienia z podatku akcyzowego, to jednak prawo takie przysługiwało Spółce na gruncie nadrzędnych w tym przypadku regulacji wspólnotowych. Spółka zacytowała art. 27 ust. 1 lit. e) i f) Dyrektywy Alkoholowej. W świetle tych przepisów, zdaniem Spółki, oczywiste jest, że: 1) użycie w Dyrektywie Alkoholowej określenia "zwalniają produkty" oznacza, że zwolnienie odnosi się do przedmiotu opodatkowania (tj. określonych wyrobów akcyzowych). Nie ma więc racji Minister Finansów, gdy stwierdza, że zwolnienie jest odnoszone do produkcji (wytwarzania). Produkcja (wytwarzanie) bowiem jest jedynie warunkiem określonego przeznaczenia (celu zużycia) niezbędnym z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia. Przy czym fakt takiego przeznaczenia (tj. wykorzystania do produkcji napojów bezalkoholowych) nie budzi wątpliwości w świetle przedstawionego stanu faktycznego; 2) zwolnienie zawarte w Dyrektywie Alkoholowej nie jest odnoszone do określonych czynności opodatkowanych, lecz do produktu. Zatem, zdaniem Spółki, w pełni uprawniony jest wniosek, że zwolnienie to musi być stosowane względem każdej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o ile spełnione są warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (tj. musi to być produkt objęty Dyrektywą Alkoholową) oraz określonego przeznaczenia, co wskazano powyżej. Spółka stwierdziła, że w świetle powyższych regulacji oraz w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, mieszaniny substancji zapachowych nabywane w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innego kraju UE powinny być zwolnione z podatku i w tym zakresie przepis Dyrektywy Alkoholowej jest wystarczająco precyzyjny oraz bezwzględnie obowiązujący, przez co nadaje się do bezpośredniego zastosowania. W kontekście przepisów Dyrektywy Alkoholowej polski prawodawca nie mógł wymagać od Spółki, aby dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dokonywała ona dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, tj.: - nabycia wewnątrzwspólnotowego zakończonego wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a następnie - wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, skoro zamiarem Spółki było dokonanie wyłącznie jednej czynności opodatkowanej, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jakkolwiek, polski prawodawca mógł określić warunki stosowania zwolnienia podatkowego także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jednakże nie był uprawniony do stworzenia takiego kształtu przepisów, który uniemożliwił w ogóle zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności opodatkowanej w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego. W sytuacji, gdy polski prawodawca nie określił takich warunków stosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszanin substancji zapachowych, to Spółce przysługuje prawo zastosowania zwolnienia wprost na podstawie wskazanych przepisów Dyrektywy Alkoholowej. Według Spółki, z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, iż spełnia ona kryteria określone w tych przepisach, a więc była ona uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie Spółki, Minister Finansów nie ma racji, gdy z faktu, że art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Alkoholowej odnosi zawartość alkoholu do masy wyrobu końcowego, a nie do objętości wywodzi, że nie może on być zastosowany w przypadku użycia przedmiotowych aromatów do produkcji napojów alkoholowych, tj. cieczy. Po pierwsze bowiem, każda ciecz ma również masę, a po drugie wprost w treści art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Alkoholowej jest wskazane, że wytwarzane artykuły spożywcze mogą być rozlewane lub inne. Spółka stwierdziła, że z całą pewnością możliwość rozlewania dotyczy wyrobów znajdujących się w fazie ciekłej, a nie w fazie stałej. Zatem i ten wniosek Ministra Finansów jest nieuzasadniony. W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka podkreśliła, że dopiero z dniem 19 lipca 2005 r. wprowadzone zostały do rozporządzenia w sprawie zwolnień przepisy umożliwiające stosowanie zwolnienia także w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stanowił o tym dodany ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zatem bezsprzeczna okoliczność wprowadzenia powyższego przepisu dopiero z dniem 19 lipca 2005 r. jako regulacji dodatkowej w stosunku do już istniejących dowodzi, że zamiarem polskiego prawodawcy było w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r. całkowite uniemożliwienie stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skoro art. 27 ust. 1 Dyrektywy Alkoholowej obowiązywał również przed dniem 19 lipca 2005 r. i odnosił zwolnienie z akcyzy do określonych produktów, a nie czynności, to niewątpliwie okoliczność wprowadzenia powyższego przepisu tym bardziej potwierdza poprawność stanowiska przedstawionego przez Spółkę. Tym samym, zdaniem Spółki, wniosek Ministra Finansów, że przepisy § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień mają swoje źródło w i "są w pełni zgodne z przepisami Dyrektywy Alkoholowej" jest niepoprawny. Dlatego, odmawiając Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, Minister Finansów naruszył zarówno art. 10 i art. 249 TWE w związku z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Alkoholowej, jak i art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w zarzutach niniejszej skargi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3337/08 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej - a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie tego Sądu termin, o którym mowa w powyższym przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1003/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Odnosząc wskazania wynikające z powyższej uchwały do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 14 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 14 sierpnia 2008 r. i został dochowany, ponieważ Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu 13 sierpnia 2008 r., która została następnie doręczona Spółce w dniu 18 sierpnia 2008 r. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wynika, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem powyższy przepis Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji Podatkowej. W konkluzji uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż "w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe." Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść wniosku Spółki i przywołane tam przepisy prawa krajowego i wspólnotowego a z drugiej strony argumentację prawną przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji, nie można jednoznacznie stwierdzić - co w istocie rzeczy jest sporne pomiędzy stronami, jaki jest zakres tego sporu oraz, w jakim stanie prawnym spór ten jest osadzony. Dlatego też ocenę zaskarżonej interpretacji pod względem prawnym należy poprzedzić próbą identyfikacji i określenia zakresu spornych kwestii, zwłaszcza w kontekście uregulowań zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym - "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 i 2, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak więc wynika z powyższych przepisów, to wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny i formułując na jego tle ocenę prawną, wyznacza zakres problemowy interpretacji, o którą występuje. Ważnym wyznacznikiem, aczkolwiek nie wyodrębnionym normatywnie w samej ustawie, jest tu także pytanie, z którym wnioskodawca zwraca się do właściwego organu podatkowego. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do problemu prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę w wymaganym we wniosku zakresie, poprzez dokonanie oceny prawnej (wraz ze stosownym uzasadnieniem) stanowiska wnioskodawcy, jego akceptacji bądź negacji. W tym drugim przypadku niezbędne jest wskazanie prawidłowego stanowiska. Organ podatkowy ma przy tym prawo i zarazem obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, jeżeli nie zawiera on niezbędnych do wydania interpretacji elementów. Najczęściej wezwanie to dotyczyć będzie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego", a więc konieczności uzupełnienia tego stanu o takie jego elementy, które są istotne z punktu widzenia możliwości sformułowania jednoznacznej wypowiedzi prawnej przez organ wydający interpretację. Nie można wykluczyć jednak również, iż wezwanie dotyczyć będzie także stanowiska własnego wnioskodawcy. Skoro bowiem obowiązkiem organu podatkowego w ramach wydawania interpretacji podatkowej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, to również stanowisko to powinno być jasne i jednoznaczne. Przechodząc na tle tych ogólnych uwag do rozpoznawanej sprawy należy jeszcze zwrócić uwagę na istotną zmianę stanu prawnego w zakresie materii, której dotyczyć miała interpretacja, polegającą na dodaniu z dniem 19 lipca 2005 r. ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Nowowprowadzony przepis zawierał regulacje odnoszące się wprost do kwestii, w której Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji - czyli zwolnienia od podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanych we wniosku wyrobów. Plasując w czasie opisany we wniosku stan faktyczny Spółka podała (w pytaniu), iż chodzi jej o okres od dnia 20 sierpnia 2004 r., tj. w czasie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tak więc, formalnie rzecz biorąc, można było z tego wnosić, iż Spółce mogło chodzić o cały okres od wspomnianej wyżej daty 20 sierpnia 2004 r., aż do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż zawarta we wniosku argumentacja prawna, uzasadniająca przedstawione w nim własne stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego tam stanu faktycznego, opierała się na przeprowadzonej przez Spółkę analizie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 19 lipca 2005 r., czyli przed dodaniem ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Cały wywód prawny Spółki przeprowadzony we wniosku bazował na stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., poczynając od analizy warunków zwolnienia od podatku, ale tych określonych w ust. 2 § 18, poprzez zawarty tam (pkt 4) wymóg stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i analizę poświęconemu tej procedurze rozporządzenia Ministra Finansów i opierał się na założeniu, iż brak było w krajowych przepisach uregulowań prawnych odnoszących się do kwestii zwolnienia od podatku nabycia wewnątrzwspólnotowego - "polski prawodawca nie określił warunków stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności opodatkowanej w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego". Na założeniu tym oparty był także zasadniczy postulat prawny zawarty we wniosku, co do konieczności bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy Alkoholowej. Jeżeli w argumentacji Spółki, zawartej we wniosku, pojawiała się kwestia dotycząca składów podatkowych, to tylko jako odniesienie do stanowiska organu podatkowego przedstawionego w powoływanej przez Spółkę w jej wniosku, innej, wcześniejszej interpretacji z dnia [...] lutego 2005 r., która siłą rzeczy dotyczyła również stanu prawnego obowiązującego przed dniem 19 lipca 2005 r. Natomiast obecny wniosek Spółki, tj. ten, którego dotyczy zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja Ministra Finansów, nie zawierał żadnego odniesienia do stanu prawnego obowiązującego po powyższej dacie, a zwłaszcza do kluczowego w sprawie ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Spółka we wniosku w żaden sposób nie ustosunkowała się do tej regulacji i zawartych w niej przesłanek zwolnienia wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a więc również, co jest oczywiste, ich nie kwestionowała. Przepis ten powołany został, np. przez Spółkę na zakończenie uzasadnienia skargi, ale też tylko jako kolejny argument przemawiający za tym, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r., "zamiarem polskiego prawodawcy było całkowite uniemożliwienie stosowania zwolnienia z akcyzy do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego." Z treści uzasadnienia stanowiska własnego przedstawionego we wniosku Spółki i powołanych tam przepisów można by więc z kolei zdecydowanie wnosić, iż aczkolwiek Spółka nie wyartykułowała tego w sposób wyraźny, jej wniosek ograniczał się do okresu pomiędzy 20 sierpnia 2004 r. a 19 lipca 2005 r., czyli do daty wejścia w życie wspomnianego ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jeżeliby nawet uznać, iż tak nie jest, to w powyższej sytuacji, a więc gdy Spółka we wniosku nie kwestionowała rozwiązań prawnych przyjętych w prawodawstwie krajowym w zakresie zwolnienia od podatku sprowadzonych przez nią wewnątrzwspólnotowo wyrobów, Minister Finansów na zadane przez Spółkę pytanie, czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych (...) Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, w odniesieniu do okresu od dnia 19 lipca 2005 r. mógłby udzielić jedynie, tak jak sama Spółka, odpowiedzi twierdzącej, co najwyżej precyzując tę odpowiedź, poprzez dodanie sformułowania "na warunkach określonych w § 18 ust. 6 rozporządzenia sprawie zwolnień". Mając na uwadze powyższe, za spóźnione należy uznać podnoszone dopiero na rozprawie przez pełnomocników Spółki argumenty i zarzuty, iż obecnie obowiązujące na gruncie przepisów krajowych rozwiązanie prawne, zawarte właśnie w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, narusza wywiedzioną z przepisów prawa wspólnotowego zasadę proporcjonalności. Skoro bowiem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej ma być "ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" to punktem odniesienia do sformułowania tej oceny przez organ wydający interpretację, pozostawać musi owo stanowisko wnioskodawcy, zawarte w jego wniosku o wydanie interpretacji. W tym sensie, kształt i zakres stanowiska przedstawionego we wniosku, które zwykle stanowi odpowiedź na postawione w tymże wniosku pytanie na tle przedstawionego tam stanu faktycznego, wyznacza niejako ramy wypowiedzi organu podatkowego w wydawanej przez niego interpretacji. Nie można zatem skutecznie zarzucać Ministrowi Finansów, iż ten rozwiązania przyjętego w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie uznał za nieproporcjonalne, skoro sam ten przepis, podobnie jak obowiązujący od czasu jego wprowadzenia stan prawny w ogóle nie był objęty wypowiedzią Spółki zawartą w jej wniosku. Przechodząc na tle poczynionych uwag do oceny zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, iż jej wadliwością jest, m.in. to, iż dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r. Przytaczając na wstępie interpretacji istotne dla sprawy przepisy prawne, które jak należy przyjąć stanowiły dla Ministra Finansów podstawę do sformułowania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, Minister uwzględnił także obowiązujący od tej daty ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W dalszej części rozważań prawnych Ministra Finansów mowa jest także, o składzie podatkowym z § 13 ust. 4c rozporządzenia sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, czyli o instytucji prawnej wprowadzonej także od dnia 19 lipca 2005 r. Tak więc, jak już była o tym mowa, w istocie rzeczy wniosek Spółki dotyczył stanu prawnego sprzed wejścia w życie § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, natomiast zaskarżona interpretacja, jak zostało to wskazane na jej wstępie, została wydana w świetle obowiązującego stanu prawnego, czyli w praktyce stanu prawnego obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r. Z tego m.in. powodu istnieje trudność w zidentyfikowaniu rzeczywistego obszaru sporu, także w zakresie relacji prawa krajowego i wspólnotowego. Poza tym, Minister Finansów czynił założenia, które nie wynikają ze stanu faktycznego i które w związku z tym powinny być przedmiotem ewentualnego wezwania do uzupełnienia tego stanu. Dotyczy to, m.in. kwestii prowadzenia, bądź nie, składu podatkowego, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego. Minister Finansów przytacza też i analizuje przepisy rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, które w swojej treści odnoszą się do określonych okoliczności i stosowanych procedur w kraju nabycia (wysyłki) towarów, podczas gdy w tym zakresie we wniosku nie ma żadnych informacji, czyli np. pod jaką procedurą towar nabyty w innym kraju członkowskim był przemieszczany do kraju. Należy również dodać, iż Minister Finansów wypowiadając się w kwestii przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, stanowiących materialnoprawną podstawę do zwolnienia od podatku nabywanych przez Spółkę wyrobów, za punkt odniesienia powinien mieć jednoznacznie wyrażone stanowisko samej Spółki. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za błędne uznał stanowisko Spółki, iż możliwe jest stosowanie zwolnienia od akcyzy wobec mieszanin substancji zapachowych wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych na podstawie § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jednakże ściśle rzecz biorąc, Spółka stanowiska takiego we wniosku nie wyraziła. Owszem, Spółka przytoczyła treść tych przepisów, podobnie zresztą jak treść ust. 1b w § 18, jednakże nie sprecyzowała, który konkretnie z tych przepisów znajduje zastosowanie wobec nabywanych przez nią wyrobów. Analogicznie rzecz się miała z przepisami prawa wspólnotowego. Spółka domagając się bezpośredniego zastosowania uregulowań zawartych w Dyrektywie Alkoholowej przytoczyła dwa jej przepisy, tj. lit. "e" i "f" w art. 27 ust. 1, jednakże we wniosku również nie wskazała, który z tych dwóch przepisów powinien znaleźć w sprawie zastosowanie. W takim przypadku Minister Finansów powinien jednak przed wydaniem interpretacji wezwać Spółkę do sprecyzowania jej stanowiska w powyższej kwestii. Natomiast jeżeli chodzi o stanowisko w tym zakresie Ministra Finansów, negując z jednej strony ewentualną możliwość zastosowania wobec sprowadzonych przez Spółkę wyrobów § 18 ust. 1 pkt 5 i 6, wskazywał na ust. 1b i twierdził, iż to ten właśnie przepis ma swoje źródło w Dyrektywie i znajduje swoje odniesienie w jej art. 27 ust. 1 lit. e), podczas gdy nawet pobieżne porównanie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wskazuje (niezależnie od pewnych różnic związanych zapewne z tłumaczeniem), iż to właśnie § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowią implementację na gruncie przepisów krajowych, uregulowań zawartych w art. 27 ust. 1 lit. e) i f) Dyrektywy Alkoholowej. Niezależnie od powyższego, dla ścisłości należy jeszcze zaznaczyć, iż w lit. e) (podobnie zresztą jak w pkt 5) mowa jest o zwolnieniu od akcyzy nie samych mieszanin substancji zapachowych (aromatów), lecz o zwolnieniu produktów (alkoholu etylowego) stosowanych (używanych) do ich produkcji. Jeżeli chodzi natomiast o zgodność krajowych rozwiązań prawnych z prawem wspólnotowym, Minister Finansów wskazał, iż § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień ma również swoje źródło w Dyrektywie Alkoholowej oraz stwierdził, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień, implementowane do polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego, są w pełni zgodne z przepisami Dyrektywy Alkoholowej. Minister powinien jednakże również zająć stanowisko, czy w jego ocenie, również przed wejściem powyższego przepisu w życie, wobec braku w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień (w przeciwieństwie, np. do § 15 i § 16 tego rozporządzenia), przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zgodność taka istniała. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. W ponownym postępowaniu, przed wydaniem interpretacji Minister Finansów powinien wezwać Spółkę do sprecyzowania zakresu wnioskowanej interpretacji oraz własnego stanowiska w sprawie, a także ewentualnie o podanie dodatkowych elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia możliwości dokonania jednoznacznej oceny prawnej stanowiska Spółki.