III SA/Gd 276/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego C. P. kwotę 1710 (jeden tysiąc siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 17 listopada 2009 r. [...] działając w imieniu firmy "A" z siedzibą w [...] dokonała zgłoszenia celnego nr [...] o dopuszczenie do obrotu stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych. Towar zgłoszono pod kodem CN 7308 90 99 00. Po przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. zakwalifikował powyższy towar do kodu TARIC 7326 90 98 90 ze stawką cła 2,7%; określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, która została zaksięgowana w dniu 23 listopada 2009 r., oraz określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165 § 5, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 3 i 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit a, c, ust. 6, art. 67, art. 68, art. 71, art. 214 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 221 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L.302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L. 291 z 31 października 2008 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 6, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). C. P. odwołał się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie odwołującego, organ I instancji dokonał niewłaściwej klasyfikacji importowanych towarów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...], decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pozycja 7308 obejmuje - Konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i oka oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali. Następnie zwrócił uwagę, że importowany towar - stalowe elementy ozdobne, mogą stanowić element zarówno bramy, ogrodzenia czy balustrady. Ich brak nie spowoduje utraty funkcjonalności, jak również nie wpłynie na wytrzymałość całości konstrukcji. Tym samym nie stanowią one niezbędnego elementu nośnego, czy też łączącego, bez którego dana konstrukcja nie będzie spełniała swojego zadania. Świadczy o tym brak odpowiednich złączy, otworów czy zaczepów, które wskazywałyby konkretne miejsca przenoszenia sił i naprężeń konstrukcyjnych. W ocenie organu - biorąc pod uwagę cechy towaru, Regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) - należy przyjąć, że detale wykonane z prętów stalowych przez gięcie i spawanie, jak również elementy kute przedstawiające liście i kwiaty, które nie zostały przystosowane do wykorzystania w konkretnej konstrukcji, należy klasyfikować do kodu TARIC 7326 90 98 90. Organ odwoławczy stwierdził także, że powoływane przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez niemiecką administrację celną nie są wiążące w tym postępowaniu oraz dotyczą innego asortymentu, klasyfikowanego do pozycji 8306. Następnie przytoczył poglądy wyrażane w orzecznictwie, dotyczące roli Not wyjaśniających w interpretacji klasyfikacyjnej produktów. W odniesieniu do przedstawionej opinii biegłego sądowego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stanowisko tam zaprezentowane nie jest w sposób przekonywujący uzasadnione. Natomiast nieustosunkowanie się do pisma strony z dnia 27 listopada 2009 r. nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż wpłynęło ono do oddziału celnego w dniu jej wydania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że decyzja organu odwoławczego naruszyła art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/02. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie ustosunkował się do jego stanowiska, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Funkcjonariusz celny przeprowadzający rewizję zgłoszonego towaru, niezgodnie ze stanem faktycznym nie stwierdził stalowych elementów do bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych. Stwierdził natomiast artykuły metalowe ozdobne odlewane. Organ II instancji przyznał, że wynik rewizji jest niewłaściwy. Skarżący zamieścił zdjęcie świecznika skomponowanego ze sztucznych kwiatów i liści wykonanych z kutego żelaza, podnosząc, iż wyrób ten winien zostać zaliczony do kodu CN 7326. Różnica pomiędzy tym wyrobem, który jest rzeczywiście wyrobem ozdobnym z żelaza, a elementami konstrukcyjnymi do bram ogrodzeń balustrad czy pergoli, których importu dotyczy sprawa, jest oczywista. W aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, z której wynika, że importowane towary są elementami konstrukcyjnymi do ogrodzeń i balustrad. Nie ma natomiast dowodu na okoliczność, iż nie mają one takiego charakteru. W konsekwencji zaskarżona decyzja została oparta na stanie faktycznym ustalonym sprzecznie ze znajdującymi się w aktach dowodami. W ocenie skarżącego, organy dokonały niewłaściwej interpretacji Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu do pozycji 7326. Zakwalifikowanie wyrobu do tej pozycji wymaga wykazania, że żadna inna pozycja nie opisuje danego wyrobu w sposób bardziej szczegółowy. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek próby analizy, czy importowane elementy nie powinny być zakwalifikowane do któregoś z wcześniejszych kodów CN. Organy nie podjęły próby ustalenia, czy przedmiotem importu były wyroby kute czy odlewane. Nie ma przy tym wątpliwości, że elementy te nie były poddane żadnej obróbce powierzchniowej. Wszystkie elementy będące przedmiotem importu charakteryzują się tym, że raz zmontowane poprzez ich spawanie pozostają przez cały czas eksploatacji urządzenia w tym położeniu. Cechy te zgodnie z notami wyjaśniającymi stanowią zasadniczą cechę elementów konstrukcyjnych, klasyfikowanych do pozycji 7308. Wyliczenie wyrobów w Notach wyjaśniających do HS do poz. 7308 ma charakter przykładowy. Elementy służące do zmontowania innych podobnych wyrobów jak pergole, kraty również są objęte tą pozycją. Przed zmontowaniem nie posiadają one żadnego zastosowania, w szczególności nie są elementami ozdobnymi. Wszystkie bramy, furtki, balustrady i płoty metalowe są wyrobami kowalstwa artystycznego. W żaden sposób nie zmienia to ich klasyfikacji towarowej, chyba, że zdaniem organu, wartość artystyczna tych wyrobów uzasadnia ich kwalifikację do poz. 9703. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w niniejszej sprawie weryfikacja zgłoszenia została przeprowadzona poprzez dokonanie rewizji towarów z jednoczesnym pobraniem próbek, przy czym organ nie uznał za stosowne przeprowadzenie dalszej analizy pobranych próbek. W wyniku przeprowadzonej rewizji funkcjonariusz "stwierdził artykuły metalowe ozdobne odlewane". Wobec nieprzeprowadzenia dalszych badań, mimo składanych wniosków, organ na podstawie art. 70 WKC związany był ustaleniami dokonanymi w trakcie rewizji celnej. Skoro organ ustalił, iż przedmiotem importu były artykuły ozdobne odlewane, nie mógł ich zakwalifikować do poz. 7326 90 98 90, gdyż z tej pozycji wyłączone są wyroby odlewane. Wyroby metalowe odlewane gdzie indziej nie wymienione winny być zakwalifikowane do poz. 7325 99 90 z inną niż w przypadku poz. 7326 90 98 stawką celną. Zakwalifikowanie importowanych wyrobów do innej pozycji, niż wynikająca z ustaleń dokonanych w trakcie rewizji stanowi niezależnie od innych zarzutów podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Końcowo pełnomocnik skarżącego przytoczył poglądy wyrażane w orzecznictwie co do znaczenia jednolitości stosowania wspólnotowego prawa celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) dotyczy postępowania podatkowego, zwanej dalej O.p. Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano 17 listopada 2009 r., a w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L. 291 z 31 października 2008 r.) Już na wstępie należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania przed organami celnymi w sposób niewystarczający, z naruszeniem przepisu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zidentyfikowano cechy towaru, którego zgłoszenie celne podlegało weryfikacji. W aktach administracyjnych brak jest szczegółowego opisu cech technicznych i funkcjonalnych sprowadzonych produktów. Uniemożliwia to dokonanie przez Sąd kontrolujący zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - bez względu na zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - oceny tego, czy zastosowanie przez organ klasyfikacji taryfowej odmiennej niż podana w zgłoszeniu celnym odpowiada prawu. Podkreślić należy, że precyzyjne określenie cech towaru będącego przedmiotem importu jest szczególnie istotne, gdy sporna jest klasyfikacja taryfowa co do pozycji, których rozgraniczenie nie jest dość wyraziste – a taka sytuacja występuje w sprawie niniejszej. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga dokonania ustaleń, co jest kwestią faktu a nie prawa. Pozycja 7308 taryfy celnej obejmuje konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Pozycja zastosowana przez organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącego - 7326 – obejmuje "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone ale nieobrobione więcej. Zatem warunkiem zaliczenia wyrobów z żeliwa lub stali do pozycji 7326 jest brak możliwości zakwalifikowania ich do którejkolwiek z poprzednich pozycji taryfowych. Z akt administracyjnych wynika, że w stosunku do zgłoszenia celnego z dnia 17 listopada 2009 r. funkcjonariusz celny przeprowadził częściową rewizję celną, wykonał dokumentację fotograficzną. W wyniku przeprowadzonych czynności nie stwierdził stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych. Stwierdził natomiast artykuły metalowe ozdobne odlewane (akta administracyjne k.52) Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że opis wyniku rewizji jest niewłaściwy, gdyż stwierdzając, że produkt uzyskano w wyniku odlewania, należało przeprowadzić odpowiednią analizę. Takiej analizy w sprawie jednak nie przeprowadzono, mimo, że organ pobrał próbki zgłaszanego towaru (protokół pobrania próbek towaru z dnia 20 listopada 2009 r., akta administracyjne k.52). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, dokumentacja fotograficzna nie jest wystarczającym materiałem pozwalającym usunąć wątpliwości co do charakteru produktu, a w konsekwencji dla zakwalifikowania spornego towaru do jednego z kodów Wspólnej Taryfy Celnej. Podkreślić przy tym należy, że skarżący we wcześniejszym okresie dokonywał szeregu zgłoszeń celnych. W zgłoszeniach tych wskazywano klasyfikację taryfową sprowadzanego towaru w pozycji 73089099 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Np. w stosunku do zgłoszenia celnego o numerze [...] – w którym sprowadzony towar określono jako "stalowe elementy kute do produkcji bram, ogrodzeń oraz części konstrukcji stalowych" organ celny powziął wątpliwość co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej. Pomimo tej wątpliwości zgłoszony towar został zwolniony bez zmiany klasyfikacji taryfowej. W innej sprawie ze skargi C. P. o sygn. III SA/Gd 280/10 Sąd zwrócił uwagę, że organy celne, pomimo dwukrotnego (według niekwestionowanych przez organ twierdzeń skarżącego) poddania towaru sprowadzanego przez importera rewizji celnej w zakresie wątpliwości dotyczących klasyfikacji taryfowej – nie podważyły klasyfikacji stosowanej przez importera w przeszłości. Dlatego też wykluczenie określonych elementów stalowych kutych, używanych przy montażu ogrodzeń i bram z kategorii "części konstrukcji" nie jest czynnością łatwą i oczywistą. Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej niezbędnej do przypisania poszczególnym elementom określonej roli. Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p., ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Zatem niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 r., FSK 1444/04, publ. baza orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji niepełnego ustalenia stanu faktycznego sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami O.p. W toku postępowania przed organami celnymi obu instancji skarżący konsekwentnie zwracał uwagę na niewłaściwą klasyfikację importowanych towarów dokonaną przez organy celne oraz wskazywał na istotne rozbieżności pomiędzy ustaleniami rewizji celnej a treścią zaskarżonej decyzji. Podnosił przy tym zarzut niewłaściwej interpretacji Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu do pozycji 7326. Zakwalifikowanie wyrobu do tej pozycji wymaga wykazania, że żadna inna pozycja nie opisuje danego wyrobu w sposób bardziej szczegółowy. Do tych okoliczności organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w sposób odpowiadający standardom z art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny, przed podjęciem rozstrzygnięcia o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z kodów Wspólnej Taryfy Celnej poczyni niezbędne ustalenia faktyczne a swoje stanowisko przekonująco uzasadni.