III SA/Gl 1285/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualnej) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] 2009 r., uzupełnionym w dniu [...] 2009 r. na wezwanie organu z dnia [...] 2009 r. "A" SA z siedzibą w B. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie stosowania właściwej stawki podatku dla dostawy sprzętu przeciwpożarowego, a konkretnie czy wystawiając jako producent węży pożarniczych fakturę sprzedaży VAT na rzecz urzędu gminy, ma prawo wystawić fakturę VAT z zastosowaniem stawki 7% skoro gmina dokonuje zakupu tego towaru z przeznaczeniem na wyposażenie jednostek ochotniczej straży pożarnej, ewentualnie wymieniając poszczególne straże albo gdy gmina prześle załącznik potwierdzający przekazanie węży poszczególnym strażom? Zdaniem podatnika faktura taka może być wystawiona, jeżeli gmina przedstawi potwierdzenie przekazania węży jednostkom ochotniczej straży pożarnej, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 10 i załącznika nr 3 poz. 131 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa VAT) w przypadku dostawy towaru dla jednostek ochrony przeciwpożarowej przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej stawka podatku VAT wynosi 7%. W dniu 27 stycznia 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Uznał, że jeżeli nabywcą specjalistycznego wyposażenia dla jednostek ochotniczej straży pożarnej będzie gmina, stawka podatku właściwą dla dostawy będzie – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT – stawka 22%, bez względu na cel tego zakupu. Podkreślił, że stosowanie obniżonej stawki 7% uzależnione jest od spełnienia łącznie trzech warunków: - towar musi być wymieniony w poz.129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, - dostawa jest dokonana na terenie kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Z powyższego wynika, że nabywcą musi być jednostka ochrony przeciwpożarowej a ponieważ gmina takiego statusu nie posiada dostawa na jej rzecz musi być opodatkowana stawką 22%. Interpretacja została wydana z zachowaniem terminu 3 miesięcy do jej wydania zakreślonego ustawą i doręczono stronie w dniu 28 stycznia 2010 r. na adres wskazany we wniosku. Następnie za pismem z [...] 2010 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że sporna dostawa opodatkowana jest stawką 7%. Uzasadniając wezwanie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tożsamych sprawach, a w szczególności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1322/07, który wyraził pogląd, że do opodatkowania stawką 7% muszą zostać spełnione dwa warunki: - dostarczony towar musi trafić do jednostki ochrony przeciwpożarowej, - dostarczony towar musi być przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej i oba te warunki zdaniem wnioskodawcy zostały spełnione. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] 2010 r. nr [...] Minister Finansów odmówił zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. W dniu 31 marca 2010 r. Spółka wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT polegającym na jego błędnej interpretacji, w oderwaniu od art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz.1380). Na poparcie swojej argumentacji odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego w Warszawie z 28 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1322/07. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że wskazany przez stronę wyrok, a właściwie zawarta w nim argumentacja jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Zgodnie bowiem zapisem z art.14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), co powoduje, że w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 i 10 jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do wykładni art. 41 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa VAT) a następnie możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Bezspornym jest, że wnioskodawca jest producentem sprzętu przeciwpożarowego, gdyż węże pożarnicze zostały wymienione w poz. 131 pkt 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Nadto dostawa ma miejsce na terenie kraju a gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej. Nie została bowiem wymieniona w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz.1380), w przeciwieństwie do ochotniczej straży pożarnej (art. 15 pkt 6). Tym samym istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie czy gmina dokonująca zakupu sprzętu przeciwpożarowego (do czego jest zobowiązana na mocy prawa – art. 32 ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej) dla jednostek ochotniczej straży pożarnej ze swojego terenu korzysta z obniżonej stawki VAT w wysokości 7%. Innymi słowy czy w takim stanie faktycznym, dla dostawy węży przeciwpożarowych ma zastosowanie stawka 7%. W tym miejscu należy przypomnieć brzmienie art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT. Ust. 2 brzmi "dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1"(zastrzeżenie te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) a w ust. 10 postanowiono, że "stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz.129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej". Zestawiając brzmienie tychże przepisów istotna jest odpowiedź na pytanie jak należy interpretować pojęcie "dostawa dla jednostek ochrony przeciwpożarowej". Czy płatnik i odbiorca musi być jednostką ochrony przeciwpożarowej czy tez wystarczy, że odbiorcą (konsumentem) dostawy jest jednostka ochrony przeciwpożarowej. Należy z organami podatkowymi, że z treści tego przepisu wynika, iż dostawa towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 7% wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie trzy przesłanki. Jej przedmiotem jest towar wymieniony w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej, dostawa na terenie kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. Słusznie zauważyły też organy podatkowe, że przy literalnej wykładni przepisu nabywcami towarów "muszą" być jednostki ochrony przeciwpożarowej. Jednakże zdaniem Sądu orzekającego użycie przez ustawodawcę wyraz "dla" pojęcie nabywcy nie można interpretować wąsko czyli utożsamiając zamawiającego i płatnika jako nabywcę i konsumenta. Taka interpretacja powodowałaby niemożność stosowania stawki obniżonej w przypadku zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla ochotniczych straży pożarnych, gdyż jednostki te same takich zakupów nie czynią, gdyż nie mają środków finansowych na taki cel. Mogą otrzymywać od gminy środki finansowe jedynie w formie dotacji lub konkretne wyposażenie przeciwpożarowe. Koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są bowiem z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, (...) środków własnych podmiotów, które uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych na utworzenie jednostki ochrony przeciwpożarowej (art. 29 pkt 1-4 czyli ministrów, wojewodów, jednostek samorządu terytorialnego, instytucji, organizacji, osób prawnych lub fizycznych, które uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych na utworzenie jednostki ochrony przeciwpożarowej (art. 17). Natomiast koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej jednostek ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8, ponoszą podmioty tworzące te jednostki (art. 32 ust. 1). W przypadku ochotniczej straży pożarnej (art. 15 pkt 6, OSP) koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ponosi gmina (art. 32 ust. 2). Nie ma zatem wątpliwości, że gmina dokonuje zakupu wyposażenia dla OSP, wg jej potrzeb, w tym na cele ochrony przeciwpożarowej. Gmina nie jest odbiorcą ani konsumentem tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Jest zamawiającym i płatnikiem. Co prawda zapis ust. 10 art. 41 stanowi ograniczenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do zapisu art. 41 ust. 2, to jednak zawężenie to nie wyklucza dokonania interpretacji, iż dostawa węży pożarowych dla potrzeb OSP (zamówiona i finansowana przez gminę), na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT 7%. Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały wykładni językowej spornego przepisu. Dokonały też wykładni systemowej z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominęły jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z ar. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz cel wprowadzenia stawki obniżonej dla dostaw towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. W tym stanie rzeczy, uznać należy, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest zasadne. Należy powtórzyć, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (wyrok z 9 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl568/07) i Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie (wyrok z 28 października 2008 r.), że niedopuszczalne jest odrywanie wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT od zapisów art. 15, art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W przypadku wątpliwości, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia czy dostawa miała miejsce dla jednostki ochrony przeciwpożarowej (OSP) a przedmiot dostawy przeznaczony był na cele ochrony przeciwpożarowej i wymieniony w poz. 120-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie ma wątpliwości, że wszystkie niezbędne przesłanki zastosowania obniżonej stawki VAT zostały spełnione. Węże pożarnicze są wymienione w poz. 131 pkt 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej – Materiały i środki wyposażenia specjalistycznego" a jednostki ochotniczej straży pożarnej są jednostkami ochrony przeciwpożarowej wymienione w pkt 6 art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej i towar zakupiony zostanie dla ich potrzeb (dla OSP). Nie ma też wątpliwości, że jest to towar na cele ochrony przeciwpożarowej. Gdyby przyjąć stosowanie wyłącznie wykładni językowej, jak chce organ podatkowy, to gmina mając ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów wyposażenia OSP w sprzęt przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej ponosiłaby wyższe koszty, gdyż dostawa byłaby obciążona stawką 22%. Obniżona stawka 7 % nie byłaby stosowana, bo na żadnym innym podmiocie nie ciąży ustawowy obowiązek wyposażenia OSP w sprzęt przeciwpożarowy. W szczególności obniżona stawka podatkowa nie miałaby zastosowania dla dostaw sprzętu np. dla zakładowej straży pożarnej i realizacji celów ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych. Konsekwencją uznania za prawidłową wykładni art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT nie jest uznanie gminy za jednostkę ochrony przeciwpożarowej, tylko jednostkę finansującą nałożone na nią ustawą ochronie przeciwpożarowej obowiązki w tym zakresie. Nie można też zgodzić się z poglądem organu, iż wykładnia art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT przedstawiona w orzecznictwie sądów administracyjnym w tożsamych sprawach nie ma znaczenia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Takie rozumowanie przeczy ogólnej normie kompetencyjnej sformułowanej w art. 14a O.p., jaką jest zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitości stosowania prawa podatkowego przez administrację podatkową i realizację zasady zaufania podatnika do organów państwa. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów musi być zgodna z interpretacja ogólną, a ta musi uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy .