I SA/Wr 1048/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych. W dniu 19 lutego 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. w G. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 2007 – 2009 Spółdzielnia otrzymała od gminy miejskiej dotacje przeznaczone na usuwanie i utylizację azbestu i materiałów zawierających azbest z budynków i obiektów budowlanych Spółdzielni. Każde porozumienie z gminą miejską zawiera zapis, że dotacja przekazana będzie z konta Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Przekazanie dotacji nastąpiło po przedstawieniu przez Spółdzielnię dokumentów rozliczeniowych, w tym kserokopii faktur za usuwanie i unieszkodliwienie azbestu. Dotacje zostały przeznaczone na sfinansowanie kosztów usunięcia i utylizacji azbestu z: budynków mieszkalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne; budynków mieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne i wynajmowane lokale użytkowe; boksów śmietnikowych usytuowanych na nieruchomości, na której znajdują się budynki mieszkalne obejmujące wyłącznie lokale mieszkalne; boksów śmietnikowych usytuowanych na nieruchomości, na której znajdują się budynki mieszkalne obejmujące lokale mieszkalne, wynajmowane lokale użytkowe i lokal administracji osiedlowej, boksów śmietnikowych usytuowanych na nieruchomości jednobudynkowej, w której znajduje się lokal użytkowy o statusie własnościowego prawa do lokalu oraz pomieszczenia archiwum Spółdzielni. Wobec powyższego Spółdzielnia zwróciła się z pytaniem, czy dotacje otrzymane od gminy miejskiej z konta Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej są przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółdzielnia wyraziła pogląd, że dotacje przeznaczone na usuwanie i utylizację azbestu z zasobów mieszkaniowych należy zaliczyć do przychodów, pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Natomiast dotacje przeznaczone na usuwanie i utylizację azbestu z budynków i budowli niezaliczanych do zasobów mieszkaniowych należy zaliczyć do przychodów kształtujących dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym dotacje przeznaczone na sfinansowanie kosztów usunięcia i utylizacji azbestu z: budynków mieszkalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne; budynków mieszkalnych, w których znajdują się lokale mieszkalne i wynajmowane lokale użytkowe; boksów śmietnikowych usytuowanych na nieruchomości, na której znajdują się budynki mieszkalne obejmujące wyłącznie lokale mieszkalne; boksów śmietnikowych usytuowanych na nieruchomości, na której znajdują się budynki mieszkalne obejmujące lokale mieszkalne, wynajmowane lokale użytkowe i lokal administracji osiedlowej w całości zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p. Natomiast dotację przeznaczoną na sfinansowanie kosztów usunięcia i utylizacji azbestu z boksów śmietnikowych usytuowanych na nieruchomości, na której znajduje się lokal użytkowy o statusie własnościowego prawa do lokalu oraz pomieszczenia archiwum Spółdzielni należy podzielić na część zwolnioną z podatku dochodowego oraz podlegającą opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału tychże lokali w nieruchomości wspólnej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że dotacje otrzymane przez wnioskodawcę z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przeznaczone na usuwanie i utylizację azbestu i materiałów zawierających azbest z jego zasobów mieszkaniowych jako uzyskane z funduszu celowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 48 u.p.d.o.p. Organ podatkowy wyjaśnił również, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez spółdzielnie mieszkaniowe składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Opłaty (czynsze) związane z budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami wchodzącymi w skład zasobu mieszkaniowego oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Natomiast opodatkowaniu podlegać będzie dochód osiągnięty z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że nie został spełniony pierwszy z warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f., tzn. źródło pochodzenia dochodów. Wnioskodawca otrzymał bowiem dotacje z funduszu celowego, czyli przychody z tego tytułu nie zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ze zwolnienia nie może bowiem korzystać dochód uzyskany z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeżeli zostanie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Środki te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że wydatkowanie otrzymanych środków zgodnie z ich celem stanowić będzie koszty uzyskania przychodów. Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje nie tylko wpływy z czynszów i sfinansowane z nich koszty. Na gospodarkę tę składają się wszelkie przychody i koszty związane z lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami. Czynności Spółdzielni polegające na usuwaniu azbestu i materiałów zawierających azbest z budynków mieszkalnych oraz innych obiektów zaliczanych do zasobów mieszkaniowych, a także uzyskanie dotacji przeznaczonej na realizację tego zadania są niewątpliwie związane z prawidłowym gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz ich utrzymaniem. Dotacje należy traktować tak samo jak premię termomodernizacyjną, która zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 30 lipca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółdzielnia wniosła o uchylenie interpretacji, podtrzymując dotychczasowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy dotacje otrzymane przez Spółdzielnię od gminy miejskiej z konta Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej są przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych na postawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych (...) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym jest przyjmowany powszechnie pogląd, że przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 269), a skoro tak niezbędne jest dokonanie w pierwszej kolejności wykładni literalnej art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Powołany przepis reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów, m. in. spółdzielni mieszkaniowych oraz określonej kategorii dochodów. Dochody te, aby być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu, muszą spełnić łącznie trzy przesłanki: 1/ muszą stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; 2/ powinny być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych; 3/ nie mogą być dochodami uzyskanymi z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne między stronami pojęcie "zasobów mieszkaniowych" rozumianych nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie, przy czym z zasobu mieszkaniowego wyłączone są lokale użytkowe (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 278/08). Spór dotyczy kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowisko organu podatkowego sprowadza pojęcie "dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" do pojęcia "dochodu z zasobów mieszkaniowych" wskazując, że jedynie opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Powyższe przeczy wykładni literalnej art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), przy czym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. mowa o dochodach z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie znaczenia terminu "gospodarka". Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia potocznego. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś", pod pojęciem "gospodarować" - "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp."; pod pojęciem "rozporządzać" - "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; pod pojęciem "kierować" - "zarządzać czymś"; pod pojęciem "zarządzać - "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd". Niewątpliwym jest, że Spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), dalej powoływana jako u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Na spółdzielni mieszkaniowej, w myśl art. 1 ust. 3 u.s.m. ciąży obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 u.s.m.). Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02, LEX, nr 74417). Podobnie zresztą jak w sprawach dotyczących zarządzania przez spółdzielnię nieruchomościami stanowiącymi własność osób trzecich - na podstawie art. 1 ust. 5 u.s.m. Uwzględniając powyższe, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych, aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 u.s.m. A zatem mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt SA/Wr 1154/09 oraz z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 625/10). Nieodzowną częścią gospodarowania zasobami mieszkaniowymi jest gospodarka finansowa środkami związanymi z zasobem mieszkaniowym. Zdaniem Sądu również pozyskiwanie środków finansowych w postaci dotacji, na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych należy zaliczyć do czynności mieszczących się w pojęciu "gospodarowania zasobami mieszkaniowymi". W niniejszej sprawie Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonuje usuwania i utylizacji azbestu i innych materiałów zawierających azbest z budynków i obiektów budowlanych stanowiących własność Spółdzielni. Niewątpliwie, prace te mają na celu utrzymanie zasobów spółdzielni, w tym zasobów mieszkaniowych, we właściwym i należytym stanie. Natomiast koszty tych prac pokrywane są z dotacji, otrzymanych z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Pozyskiwanie tych dotacji przez Spółdzielnię na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych mieści się w pojęciu "gospodarowania zasobami mieszkaniowymi" i w konsekwencji dotacje te należy uznać za dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zatem otrzymane przez Spółdzielnię dotacje z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jeśli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Nie można zaakceptować twierdzenia organu podatkowego, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów usuwania i utylizacji azbestu z zasobów mieszkaniowych Spółdzielni nie mogą być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Takie twierdzenie organu podatkowego prowadzi do wniosku, że pozyskiwanie dotacji na ten cel stanowiłoby tzw. inną działalność gospodarczą, z której dochodem są dotacje. Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy pominął szczególny tryb uzyskiwania tych dotacji. Dopiero po wykonaniu prac i przedstawieniu faktur dokumentujących poniesione przez Spółdzielnie koszty następuje przyznanie dotacji, a więc w wysokości powiązanej z wysokością poniesionych kosztów. Taki tryb przyznawania dotacji również przemawia za uznaniem tych dotacji jako dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podsumowując, Sąd stwierdził dokonanie błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 przez organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię tego przepisu przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.