I FSK 482/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 849/10 w sprawie ze skargi I. S. P. Spółka z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S. P. Spółka z o.o. we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 849/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi I. S. P. Sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług ochrony osób i mienia, które są dokumentowane fakturami VAT, zwróciła się z zapytaniem: czy w przypadku wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług, możliwe jest przechowywanie kopii faktur tylko i wyłącznie w elektronicznym systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione (wygenerowane) ? Powołując treść art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), dalej rozporządzenie z 28 listopada 2008r., wnioskodawca wyraził pogląd, że przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopi faktury w postaci materialnej (papierowej). Istotne jest ujęcie wystawionej faktury w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego, przechowywanie kopii faktury w sposób wykluczający możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji oraz otrzymanie wydrukowanego oryginału faktury przez kontrahenta. Ponadto żaden przepis nie nakazuje wystawiania i przechowywania wszystkich egzemplarzy faktury w ten sam sposób i w tej samej formie. Brak możliwości modyfikowania kopii faktury zapewnia zachowanie oryginalnej treści egzemplarza kopii faktury, a elektroniczny system – łatwość w jej odszukaniu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2010 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy nie przewidują możliwości przechowywania kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną. W skardze skierowanej do Sądu, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając rażące naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 19 i § 21 rozporządzenia, art. 14 b § 1 w związku z art. 14e § 1 i w konsekwencji art. 125 § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j . Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z e zm.), pkt 65 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Zdaniem skarżącej, przepisy nie nakazują podatnikowi wystawiania i przechowywania kopii faktury VAT w tej samej postaci co oryginał faktury VAT. Dokumenty te, pomimo że dokumentują tę samą transakcję i zawierają identyczne informacje, są odrębnymi od siebie dokumentami (w sensie fizycznym). Norma prawna, wynikająca z przepisów stanowi, że podatnik ma obowiązek przechowywania "Oryginału" w "oryginalnej postaci" i "Kopii" w "oryginalnej postaci" – przepisy nie ustanawiają natomiast normy prawnej, by "Oryginał" i "Kopia" były przechowywane w tej samej postaci. Oznacza to, że nie ma obowiązku zachowania tej samej postaci obu dokumentów – postać dokumentów musi być tożsama i jednolita jedynie w obrębie "Oryginałów" lub "Kopii". Ponadto polski ustawodawca rezygnując z wprowadzenia do polskich przepisów określenia "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" celowo zrezygnował z powiązania i utożsamiania postaci kopii i oryginału faktury VAT. Strona skarżąca podniosła, że z art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uwzględniania przy interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach. Skoro orzecznictwo sądów może i powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również może i powinno być uwzględnione już na etapie jej wydania i nie może być przez organ podatkowy pominięte. Za powyższym przemawia również ogólna zasada ekonomiki (prostoty) postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd przyjął, że spółka wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur. Zdaniem Sądu, ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, a jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy o tym art. 247 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy. Od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w przypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Sąd wskazując na § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. stwierdził, że polski prawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidział jedynie warunek przechowywania faktury w oryginalnej postaci, nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Sąd powołał się na wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 177/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, podzielając stanowisko w nich wyrażone. Stwierdził, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. W oparciu o powyższe, Sąd podkreślił, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010). W ocenie Sądu, zaistniały więc podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię, tj.: § 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w zw. z art. 246 i art. 247 Dyrektywy Rady poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że z przepisów tych nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy, a tym samym, że nie ma obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozbieżności pomiędzy Sądem I instancji, a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczą wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd I instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez Skarżącą, uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r. I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, aby za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że to ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem, że w przepisach rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008 r. podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 § 21 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest przy tym konstatacja, że w prawie krajowym zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.