III SA/Gl 1269/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja indywidualna oddala skargę. We wniosku z dnia [...] r., który wpłynęła do organu [...] r. "A" spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku naliczonego od zakupionych urządzeń medycznych w związku ze zmianą ich przeznaczenia. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka świadcząca usługi medyczne w zakresie radiologii a w szczególności diagnostyki obrazowej ([...] i [...]), zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w [...] 2008r. dokonała zakupu dwóch urządzeń medycznych do [...] i [...]. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT i opodatkowane stawką 7%. Zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty ceny w [...] ratach. Wartość początkowa każdego z urządzeń wraz z doliczonym podatkiem VAT przekraczała 15.000 PLN. Wnioskodawczyni nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych ze względu na fakt, iż sprzęt miał służyć wyłącznie czynnościom w zakresie ochrony zdrowia zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.). Początkowo Spółka uwzględniła urządzenia w ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Następnie w [...] tego samego roku postanowiła odsprzedać urządzenia innemu podmiotowi, aby w przyszłości zrealizować transakcję leasingu zwrotnego. W związku z planowaną sprzedażą nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ze środków trwałych na towary handlowe. Dlatego wnioskodawczyni potraktowała tą sprzedaż jako opodatkowaną VAT i naliczyła podatek należny stosując stawkę 7% VAT. Następnie podmiot, któremu sprzedano Urządzenia zawarł ze Spółką umowę leasingu opodatkowując transakcję stawką VAT 7%. W oparciu o tak opisany stan faktyczny Wnioskodawczyni skonstruował następujące pytanie, czy na gruncie ustawy o VAT, Wnioskodawca, który pierwotnie zakupił urządzenia w celu świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług w związku z tym nie odliczył podatku VAT naliczonego przy zakupie, a następnie - przed upływem roku - odsprzedał urządzenia jako towar handlowy opodatkowane podatkiem VAT wg stawki właściwej dla dostawy urządzeń medycznych 7%, ma prawo do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła ta zmiana? W ocenie Wnioskodawczyni zakup urządzeń w celu świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT i w związku z tym nie odliczenie podatku VAT naliczonego przy zakupie, a następnie ich odsprzedaż, jako towarów handlowych opodatkowanych podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy urządzeń medycznych 7%, ma prawo do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła ta zmiana. Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli nie jest jednak możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot podatnik może dokonać odliczenie proporcjonalne, tzn. pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i na podstawie art. 91 ust. 1 powołanej ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik dokonuje korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z proporcją dla zakończonego roku podatkowego. Wreszcie w świetle art. 91 ust. 7 i ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do korekty podatku VAT przysługuje w sytuacji m. in. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez niego towaru i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym nastąpiła ta zmiana. Zgodnie z tymi przepisami, prawo do korekty przysługuje także podatnikowi, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (części kwoty podatku naliczonego) związanego z zakupem danego towaru, o ile w późniejszym czasie zmieniło się przeznaczenie zakupionego towaru i towar został wykorzystany do sprzedaży opodatkowanej. Prawo do korekty podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W przypadku Wnioskodawczyni będzie to ten sam miesiąc w którym dokonała sprzedaży urządzeń do podmiotu finansującego. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok NSA z 23 kwietnia 2008r. (sygn. I FSK 505/07) w którym stwierdzono, że "prawo do korekty odnosi się więc do sytuacji, w których podatnik VAT w momencie nabycia towaru (w tym także środka trwałego) wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości zwolnionych z VAT, po czym towary te zacznie w pierwszym przypadku - wykorzystywać również do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku lub - w drugim przypadku również czynności opodatkowanych" oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2006r. (C-184/04), w którym zawarto tezę, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388/EWG "powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy równiej sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT". Na koniec Wnioskodawczyni wskazała, że dokonanie korekty VAT naliczonego w momencie sprzedaży urządzeń medycznych na rzecz podmiotu finansującego pozwala na zachowanie zasady neutralności, która jest podstawową zasadą podatku VAT. Zasada ta wywodzi się z konstrukcji podatku VAT i stanowi, że ciężar ekonomiczny podatku nie może spoczywać na podatniku, lecz na ostatecznym odbiorcy towaru bądź usługi. Podatek VAT obciąża bowiem konsumpcję, a więc wykorzystanie towarów i usług dla celów innych niż opodatkowana działalność gospodarcza. Wskazana zasada powinna być zawsze podstawą przy dokonywaniu wszelkich wykładni przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji tej zasady Wnioskodawczyni, który nie jest finalnym konsumentem, nie odliczyła podatku naliczonego, a dokonała sprzedaży opodatkowanej, powinien mieć prawo korekty VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana (w przypadku wnioskodawcy jest to miesiąc sprzedaży Urządzeń na rzecz podmiotu finansującego) co umożliwia zachowanie zasady neutralności. Nadto, zgodnie z przedstawionym powyżej wywodem, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzający, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Towarem używanym zaś w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest towar, którego okres używania przez podatnika dokonującego jego dostawy wyniósł co najmniej sześć miesięcy. Warunkiem zastosowania przepisu, wprowadzającego zwolnienie dla towarów używanych jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych towarów. W stanie faktycznym sprawy poprzez zmianę przeznaczenia nabytych urządzeń po okresie ich używania (podjęcie decyzji o ich odsprzedaży jako towarów handlowych) doszło do reaktywowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i dlatego Wnioskodawczyni skorzystała z tego prawa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...] r., który do organu wpłynął [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży urządzeń medycznych wykorzystywanych uprzednio do wykonywania czynności zwolniony6ch od podatku jest nieprawidłowe. Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku interpretator stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Na wstępie zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważył, iż Wnioskodawczyni nabyła w [...] 2008 r. urządzenia będące środkami trwałymi, w celu świadczenia wyłącznie czynności zwolnionych z podatku VAT (usług w zakresie ochrony zdrowia zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i początkowo uwzględniła je w ewidencji środków trwałych rozpoczynając jednocześnie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a następnie w [...] 2008r. postanowiła je odsprzedać innemu podmiotowi. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 9 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU ex 85), z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Nadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wreszcie zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Dalej zauważył, że aby zastosować zwolnienie z podatku VAT przy sprzedaży towarów używanych, przy nabyciu tych towarów podatnikowi nie może przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, musi on używać nabyte towary przed dokonaniem dostawy przez okres co najmniej pół roku. Mając na uwadze opisany przez Spółkę stan faktyczny oraz treść przepisu art. 43 ust. 2 ustawy interpretator stwierdził, że prawo do zastosowania zwolnienia ma dostawca, który od momentu nabycia towaru używał go przez co najmniej pół roku. Zatem skoro Spółka uwzględniła nabyte urządzenia w ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, to, zdaniem organu, zostały spełnione warunki uznające przedmiotowe urządzenia medyczne za towar używany, gdyż Wnioskodawczyni prowadzącej działalność zwolnioną z VAT nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a urządzenia były używane od [...] 2008 r. do [...] 2008 r. Dlatego stanowisko Wnioskodawczyni uznające, iż w opisanej we wniosku sytuacji w odniesieniu do przedmiotowych urządzeń, nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe. Tym bardziej, że ustawodawca nie przewidział możliwości rezygnacji z tego zwolnienia przedmiotowego. Odnosząc się do kwestii prawa do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych urządzeń medycznych zaznaczył, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl których po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl natomiast art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ww. ustawy). Zatem, ustawodawca wprowadził w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, iż podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego. Jednak w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, bowiem z uwagi na fakt, iż sprzedaż przedmiotowych urządzeń objęta była zwolnieniem z VAT, nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Przepisy art. 91 powołanej ustawy nie znajdą więc zastosowania w sprawie. Na końcu stwierdził, iż powołana przez Wnioskodawczynię interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., znak: [...], została wydana w indywidualnej sprawie podatnika i dotyczyła innego stanu faktycznego. Zaś na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawczyni zarzuciła Ministrowi Finansów dokonanie błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w ogóle nie dokonał analizy kluczowego w przedmiotowej sprawie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia jego treści. Tymczasem prawidłowe dokonanie wykładni przepisów wymaga, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenia wzajemnego stosunku dwóch przepisów, o interpretację których Spółka zabiegała we wniosku. Dokonując interpretacji uregulowań zawartych w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka podkreśliła, że jest to przepis szczególny w stosunku do uregulowań zwalniających z opodatkowania sprzedaż towarów używanych. W ocenie Spółki w sytuacji przedstawionej we wniosku norma art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest irrelewantna dla oceny skutków podatkowych transakcji Spółki - możliwość jej zastosowania jest bowiem wyłączona przez art. 91 ust. 7 wskazanej w połączeniu z naczelną dla podatku VAT zasadą neutralności opodatkowania. W ocenie Spółki art. 43 ust. 1 pkt 2 nie będzie miał w omawianej sprawie zastosowania, gdyż prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało przywrócone Spółce w momencie, kiedy zaprzestała ona wykorzystywania urządzeń do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka nabyła urządzenia w [...] 2008 r. i w [...] tego samego roku podjęła decyzję o ich sprzedaży i leasingu zwrotnym od nabywcy - co było sposobem na zdobycie środków finansowych. Na podstawie art. 91 ust. 7 powołanej ustawy Spółka jest zatem uprawniona do dokonania korekty w odniesieniu do całości VAT naliczonego przez dostawcę urządzeń. Doszło do restytucji prawa do odliczenia podatku. Tymczasem stanowisko Ministra przedstawione w Interpretacji prowadzi do podwójnego obciążenia Spółki wartością VAT naliczonego od wartości urządzeń. Spółka zaliczyła kwotę VAT do kosztów swojej działalności po raz pierwszy przy nabyciu urządzeń od dostawcy. Brak uznania restytucji prawa do odliczenia i zwolnienie z opodatkowania sprzedaży urządzeń przez Spółkę na rzecz leasingodawcy powoduje powtórne obciążenie kosztów Wnioskodawczyni kwotą VAT naliczonego od transakcji leasingu. Urządzenia uzyskane na podstawie leasingu będą bowiem przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych, zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zakwestionowanej indywidualnej interpretacji. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w K., zarzucając naruszenie art. 91 ust. 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzyła argumentacje przytoczona tak we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w wezwaniu do usunięci naruszenia prawa. Zaznaczyła także, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego stanowi dostawę towarów - zatem wydanie towaru przez leasingodawcę na rzecz Spółki skutkuje naliczeniem VAT należnego z tego tytułu. Na podstawie polskich regulacji w zakresie VAT podmiot finansujący nie ma podstaw do zwolnienia z opodatkowania transakcji leasingu. Zgodnie z poglądem prezentowanym w tym zakresie przez organy podatkowe leasingodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy urządzeń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - urządzenia nie są i nie były używane przez leasingodawcę, jest on jedynie podmiotem finansującym ich nabycie na podstawie umowy leasingu. Dalej podkreśliła, że wymóg używania rzeczy przez pół roku dotyczący sprzedaży towarów używanych nie wynika z Dyrektywy 2006/112 (wcześniej VI Dyrektywa Rady (77/388/EEC) z 17 maja 1977 r.) dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na podstawie przepisów europejskich podatnik nabywający towary, co do których nie przysługuje mu uprawnienie do dokonania odliczenia VAT, jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania dostawy takich towarów, niezależnie od okresu w jakim używał tych towarów. Zgodnie jednak z polskimi uregulowaniami w zakresie VAT podmiot finansujący nie miał podstaw do zwolnienia dostawy dokonywanej na rzecz Spółki. Wyłączenia przewidziane w art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE mają na celu wyeliminowanie sytuacji, w których dwie tożsame transakcje wykonywane przez konkurentów traktowane są w odmienny sposób. Wyłączono możliwość skorzystania za zwolnienia w odniesieniu do transakcji, których celem byłoby uzyskanie dodatkowego dochodu wynikającego z tego faktu, w sytuacji, gdy transakcje konkurenta byłyby opodatkowane. Zaznaczyła, że zbycie urządzeń medycznych na rzecz leasingodawcy a następnie obciążenie podatkiem VAT ich leasingu zwrotnego powoduje podwójne obciążenie Spółki kwotą nieodliczalnego VAT, a zatem godzi w naczelną dla podatku VAT zasadę neutralności opodatkowania, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006, gdzie VAT nazwany jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym. Oznaczenie takie zawiera w sobie zasadę neutralności, odczytywaną dotychczas z art. 1 ust.2 I Dyrektywy VAT. Podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnik interpretując krajowe regulacje dotyczące VAT, może powoływać się nie tylko na konkretne przepisy dyrektywy, ale także na ogólne zasady systemu VAT wynikające z prawa wspólnotowego, takie jak zasada neutralności tego podatku. Zasada neutralności wyraża się w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. VAT obciąża tylko finalnego konsumenta. Jeśli podatnik wykonuje działalność podlegającą zwolnieniu z VAT, podatek ten nie może być przez niego odliczony i staje się dla niego kosztem. Obciążenie takie może być jednakże nałożone na niego tylko jednokrotnie w odniesieniu do konkretnej transakcji. Zastosowanie w omawianym przypadku zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do podwójnego obciążenia przedsiębiorcy kwotą podatku. Spółka, jako podmiot prowadzący działalność zwolnioną z VAT obowiązana jest do poniesienia kosztu tego podatku, jednakże podwójne obciążanie Wnioskodawcy VAT związanym z nabyciem Urządzeń powoduje zachwianie podstawowych zasad rządzących systemem VAT. Zwolnienie z opodatkowania, jako wyjątek od zasady ogólnej, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Co więcej, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia spowoduje naruszenie podstawowych dla systemu VAT reguł, zastosowanie powinna znaleźć podstawowa reguła, jaką jest opodatkowanie VAT. Zatem, z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki art. 91 ust. 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych we wniosku, oraz ze względu na konieczność uwzględnienia nadrzędnej zasady neutralności opodatkowania VAT, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę zwolnienie z opodatkowania nie może mieć zastosowania. Spółka, poprzez zaprzestanie wykorzystywania urządzeń do wykonywania czynności zwolnionych z VAT odzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych urządzeń, i dokonując opodatkowanej dostawy towarów. Jako podatnik wykonujący czynności zwolnione z VAT Spółka została obciążona kosztem naliczonego VAT związanego z leasingiem urządzeń. Dlatego Spółka była upoważniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą Urządzeń na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, w pełni podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i przytoczona na jego poparcie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Przystępując natomiast do merytorycznego rozważania sprawy i to także w kontekście zarzutów podniesionych w skardze ograniczonych do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię na wstępie wskazać należy, iż pogląd zaprezentowany przez skarżąca nie zasługuje na akceptację. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego w istocie za miesiąc [...] 2008 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie w [...] 2008 r. urządzeń medycznych wykorzystywanych uprzednio do wykonywania czynności zwolnionych z podatku, następnie zbytych firmie leasingowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika czy szczególne uprawnienie, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem, co do zasady, obciążenie konsumpcji towarów i usług - to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez właśnie mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku VAT dla podatników. Dalej zauważyć należy, że art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia podatnikowi dokonanie korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Podnieść przy tym należy, że dokonywanie korekty jest możliwe tylko w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w tej normie i na zasadach określonych w przepisie. I tak w ust. 1 art. 91 przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 2 i 3 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. W ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty, w ust. 5 wskazano termin i sposób korekty po sprzedaży w okresie, o którym mowa w ust. 4, a w ust. 6 określono jak traktuje się w celu dokonania korekty towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 w sytuacji, gdy zostaną opodatkowane i gdy zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu. Ustępy 4, 5 i 6 art. 91 dotyczą sytuacji towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 w razie ich sprzedaży w okresie korekty określonej w ust. 2. Natomiast ust. 5 i 6 art. 91 mają charakter dopełniający wobec ust. 4 tego artykułu (vide wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, niepubl.). Z kolei w ust. 7 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że przepisy ust. 1 - 5, a także ust. 6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nie wskazuje na towary wymienione w ust. 2, zatem odnosi się do każdego towaru i usługi, a nie tylko do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. Wobec tego, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, a następnie stały się przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu powstanie obowiązek dokonania korekty wcześniej nie odliczonego podatku ze względu na treść art. 91 ust. 7 w związku z ust. 1 ustawy. Podobny pogląd wyrażony został także w wyroku NSA z 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1045/07, (niepubl.). Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Przepis ten ma więc odniesienie do wszystkich towarów i usług. Stosownie do treści art. 185 akapit 1 tej Dyrektywy korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W art. 186 pozostawiono Państwom członkowskim swobodę określenia szczegółowych przepisów wykonawczych do art. 184 i art. 185, a więc sposobu dokonania korekty w takich przypadkach. W art. 187 i n. tej Dyrektywy określono natomiast sposób dokonania korekty w przypadku dóbr inwestycyjnych, pozostawiając - ze względu na treść art. 189a) - Państwom członkowskim swobodę co do zdefiniowania pojęcia dóbr inwestycyjnych. Wskazane wyżej przepisy Dyrektywy są powtórzeniem art. 20 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady. Zmianę przeznaczenia towaru pierwotnie uznanego za związany z działalnością opodatkowaną traktuje się jako zdarzenie uzasadniające korektę w trybie art. 20 (1) VI Dyrektywy. Możliwość stosowania korekty podatku naliczonego, zgodnie z regulacją zawartą w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. I tak w sprawie C-97/90, orzeczenie z 11.7.1991 r., Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III ETS wskazał, że w przypadku gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Wskazano jednak, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy nastąpiło to przed zakończeniem okresu korekty (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jedynie okresu pozostałego do końca okresu korekty. Wnioski takie wynikają także z orzeczenia ETS w sprawie C-184/04. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że w sytuacji, gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony na działalność zwolnioną od podatku (a odliczenia były wówczas wyłączone), zaś później (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie (co będzie prowadzić do odliczenia części podatku przypadającego na pozostałe lata korekty). Odnosząc te rozważania do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego podkreślić należy, że wnioskodawczyni urządzenia do wykonywania [...] i [...] wprowadziła do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a same urządzenia wykorzystywała – używała zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. świadczyła usługi ochrony zdrowia zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego tez powodu nie przysługiwało jej opisane wyżej uprawnienie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego, jako, że zakup urządzeń związany był z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku. Do zbycia tych urządzeń doszło po 9 miesiącach ich wykorzystania do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zasadnie zatem interpretator uznał, że czynność ich zbycia na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług była zwolniona od podatku. Przede wszystkim na gruncie omawianej ustawy podatkowej pojęcie "towar używany" zostało jednoznacznie zdefiniowane w art. 43 ust. 2 w związku z ust. 10, zgodnie z którym - w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy - przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: 1) budynki i budowle (...); 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zatem dla uzyskania omawianego zwolnienia niezbędnym jest, by to podatnik dokonujący ich dostawy użytkował te towary przez okres co najmniej pół roku, a w momencie ich nabycia nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwote podatku naliczonego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten nakłada wymóg faktycznego używania towaru, przez co nie jest wystarczające samo tylko posiadanie przez wskazany tym przepisem czas (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 520/09). Nie chodzi zatem o towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT Komentarz", str. 523). Wobec powyższego zbycie spornych urządzeń nie wiązało się ze zmianą ich przeznaczenia, bowiem taka dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem urządzenia nadal były wykorzystane do dokonania czynności zwolnionej od podatku. Powyższe rozumienie wskazanych przepisów nie pozostaje przy tym w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego zawartymi w art. 168 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Zasada neutralności podatku VAT, do której odwołuje się skarżący, oznacza bowiem, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, o ile jest to działalność opodatkowana. Gdy ta działalność nie jest opodatkowana, tak jak w rozpatrywanej sprawie, prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 Dyrektywy nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zauważyć należy, że zwolnienia przedmiotowe wprowadzone art. 132 wspomnianej Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris Financiën (por.: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 341): "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy – obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE - należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". W ocenie ETS-u także pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle (por. orzeczenie w sprawie o sygn. C-287/00 Komisja przeciwko Niemcy; por. także: wyrok ETS-u z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. C-401/05 - LEX nr 208705). Jednocześnie w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, ETS podkreślił, że: "zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby ją skuteczności". Ja podkreśla się w literaturze przedmiotu: "Orzecznictwo ETS (...) charakteryzując możliwość zastosowania zwolnień przedmiotowych do świadczonych przez podmioty korzystające ze zwolnienia, wskazuje na konieczność ścisłej wykładni klauzul generalnych dających możliwość rozszerzenia zakresu usług zwolnionych na inne czynności niezwiązane bezpośrednio ze świadczenie podstawowym. Istotnym kryterium w tym zakresie są potencjalne zakłócenia konkurencji, jakie mogłyby powstawać wskutek zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług, których natura jest różna od usług objętych zwolnieniem lub które są powszechnie opodatkowane w obrocie gospodarczym. Wszelkie usługi dodatkowe świadczone przez podmiot korzystający ze zwolnienia przedmiotowego mogą korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługi związane z usługami korzystającymi ze zwolnienia (usługi pomocnicze) tylko wtedy gdy ich świadczenie nie stanowi celu samego w sobie, lecz formę korzystania w możliwie najlepszy sposób z usługi podstawowej wykonywanej przez usługodawcę. Tak należy interpretować stosowane przez prawodawcę wspólnotowego sformułowania, "ściśle z nimi związane czynności", "świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taka działalnością związanych". W zależności od charakterystyki związku danej czynności z usługą podstawową (ścisły lub mniej ścisły) wykładnia przepisów kształtujących zwolnienie od VAT musi być odpowiednio ściślejsza lub bardziej liberalna." (por.: W. Pietrasiewicz: (w): J. Martini (red.): Dyrektywa VAT2006/112/WE. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 515-516; por. też: orzeczenia ETS wskazane w tym komentarzu: w sprawach C-45/01 Dornier, C-308/96 Modget, C-94/97 Baldwin, C-394/04 Diagnostiko &TherapeftikoKentro, C-395/04 Athinon-Ygeia AE). Art. 132 Dyrektywy VAT zawiera katalog zwolnień związanych z czynnościami wykonywanymi w interesie publicznym. Do czynności tych należą m.in. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Nadto należy zwrócić uwagę na art. 134 Dyrektywy VAT, który stanowi, że: dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. B, g, h, i, l, m i n gdy : Zwolnienie świadczenia usług lub dostawy towarów zgodnie z ustępem (1) (b), (g), (h), (i), (l), (m), (n) nie przysługuje, jeśli: - nie są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, - ich podstawowym celem jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej. Przyczyny zwolnienia tej grupy czynności (m.in. usług medycznych) przez ustawodawcę wspólnotowego wiążą się z charakterem tych czynności oraz celem, jaki tym czynnością przyświeca. Wszystkie czynności objęte zwolnieniem od VAT wynikającym z art. 132 Dyrektywy VAT wykonywane są dla szeroko pojętego dobra wspólnego. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu: "Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z podatku VAT jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym, podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą, co prawda, koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te są, co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń fundacji, a nawet pomiotów gospodarczych. W takich przypadkach Państwa Członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać ze zwolnień wymienionych w art. 13 (A) (1) – obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE - przez podmioty spoza sektora publicznego." (por. G. Mularczyk, K. Sachs: VI Dyrektywa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 310). Z opisanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że świadczy usługi medyczne w zakresie radiologii i korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Na potrzeby niniejszej sprawy, wobec braku w opisie stanu faktycznego innych danych, sad przyjęła, iż jest ona jednym z podmiotów opisanych w hipotezie przepisu art. 132 ust. 1 lit.b Dyrektywy VAT. Dlatego też zbycie urządzeń służących do świadczenia usług medycznych firmie leasingowej, której zasadniczym celem nie jest dokonywanie transakcji zwolnionych od podatku, zaś skarżąca dokonując tej dostawy zmierzała do osiągnięcia dodatkowego dochodu, nie jest objęte hipotezą normy art. 134 Dyrektywy VAT. Stąd też nie mogło dojść do jej naruszenia w rozpatrywanej sprawie. Wreszcie w świetle art. 136 Dyrektywy VAT Państwa członkowskie musza zwolnić dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b Dyrektywy, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, a także dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Celem przytoczonej regulacji jest uniknięcie zjawiska podwójnego ekonomicznego opodatkowania. Skoro przy zakupie towaru stronie nie przysługuje prawo do odliczenia to późniejsza dostawa także powinna być zwolniona od podatku. Przepis art. 136 Dyrektywy VAT znalazł swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonana implementacja wskazanej regulacji unijnej jest jednak niedoskonała, narusza wskazany przepis Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim ogranicza zwolnienie do towarów używanych przez co najmniej 6 miesięcy. Kategorycznie sformułowany przepis Dyrektywy takiego ograniczenia nie zawiera. Jednak w rozpoznawanej sprawie skarżąca w opisanym przez nią stanie faktycznym wskazała na okres używania urządzeń do wykonywania [...] i [...] przekraczający granicę 6 miesięcy. Zatem problem wadliwej implementacji Dyrektywy VAT nie miał znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.