III SA/Wa 969/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia złożonego na postanowienie wyłączające pisma z akt sprawy ze względu na interes publiczny oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej, zakwestionowanym przed Sądem postanowieniem, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), stwierdził niedopuszczalność zażalenia od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy wskazanych w postanowieniu dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - w trakcie postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki O. Sp. z o.o., prowadzonego w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika naliczania, deklarowania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. - zwrócił się do organów podatkowych właściwych miejscowo dla pracowników kontrolowanej Spółki z prośbą o udzielenie informacji, czy pracownicy uwzględnili w zeznaniach rocznych za 2003 r. dochody z tytułu otrzymanych napiwków oraz czy wobec osób tych prowadzone było postępowanie podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wydanym na podstawie art. 179 § 1, art. 216 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej, wyłączył przedmiotowe dokumenty z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu wskazał, iż w udzielonych przez organy podatkowe przywołanych wyżej odpowiedziach znajdują się informacje, które w myśl art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, stanowią tajemnicę skarbową i nie dotyczą kontrolowanego. Spółka, w zażaleniu z [...] listopada 2009 r., zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 179 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz udostępnienie wyłączonej części akt sprawy. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasady przekonywania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z niewystarczającym, jej zdaniem, uzasadnieniem faktycznym i prawnym podjętego rozstrzygnięcia, naruszającym przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzucono organowi podatkowemu, że nie wskazał jaki interes publiczny wziął pod uwagę wyłączając przedmiotowe pisma z akt postępowania. Zdaniem Spółki w sprawie będącej przedmiotem zażalenia nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego uprawniająca do wyłączenia części akt z postępowania. Ponadto strona podniosła okoliczność nieprawidłowego pouczenia o braku możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady jawności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 129 Ordynacji podatkowej oraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wyrażonego w art. 123 § 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki nie ma także podstaw do powoływania się w przedmiotowej sprawie na fakt ochrony tajemnicy skarbowej, bowiem przepisy regulujące zasady jej uchylania odnoszą się do akt sprawy, nie zaś poszczególnych dokumentów, które zawierają informacje chronione tajemnicą skarbową. Spółka stwierdza, iż przepis art. 301 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zawarte w art. 297 - 299 Ordynacji podatkowej ograniczenia dostępu do akt zawierających informacje stanowiące tajemnicę skarbową, nie naruszają uprawnień strony, przewidzianych w art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej, pozwala stronie na dostęp do wszystkich dokumentów zawartych w aktach sprawy, nawet w wypadku, gdyby akta te zawierały dokumenty, których treść byłaby objęta tajemnicą skarbową. Skarżący - podnosi, iż interpretacja przepisów w tym zakresie nie powinna stać na przeszkodzie w zapewnieniu Spółce dostępu do informacji, na których opiera się decyzja określająca odpowiedzialność Spółki, zaś pozbawienie Spółki prawa wglądu w wyłączone dokumenty pozbawia ją możliwości zapoznania się z kluczowym dla jej odpowiedzialności materiałem- dowodowym, co z kolei stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem Dyrektora, na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje zażalenie. Wynika to bezpośrednio z treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który statuuje możliwość wydania dwóch różnych postanowień. Zdaniem Dyrektora, wykładnia językowa art. 179 § 3 nie pozwala na wniosek, że zażalenie służy na postanowienie, o którym mowa w § 1. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym zakresie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 236 § 1 i art. 237 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.). Spółka, w skardze do WSA w Warszawie zarzuciła naruszenie art. 179 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji i wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka wskazała, że w toku prowadzonego postępowania między innymi przedmiotem ustaleń był fakt, czy osoby fizyczne uzyskujące przychód z tytułu otrzymanych napiwków uwzględniły ów przychód w swoich rozliczeniach rocznych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Zdaniem spółki, stanowisko Dyrektora jest ścisłym odwzorowaniem poglądu zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2008 roku sygn. akt VIII SA/Wa 80/08. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że uzasadnienie zakwestionowanego postanowienia ogranicza się do zacytowania przepisów prawa. Uzasadnienie jest – zdaniem skarżącej - tą częścią orzeczenia, w którym należy wyartykułować wszystkie elementy jakie były brane pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, tok rozumowania jaki doprowadził do takich konstatacji, wskazanie dlaczego inne elementy nie zostały uwzględnione. Zdaniem spółki, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, jak formułuje wymogi w stosunku do uzasadnienia prawnego Ordynacja podatkowa. Z tego też względu doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, interpretacja Dyrektora art. 179 Ordynacji podatkowej wypacza istotę przepisu i sens jego istnienia, a ponadto stoi w sprzeczności z jego konstrukcją i zasadami ogólnymi rządzącymi postępowaniem podatkowym. Skarżąca zaakcentowała, że zasady ogólne nie wprowadzają żadnych nowych instytucji, są normami, których realizacja odbywa się poprzez instytucje zawarte w poszczególnych przepisach dotyczących postępowania podatkowego. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że po jednej z ostatnich nowelizacji art. 178 obowiązującej od 1 stycznia 2009 roku, prawo do wglądu do akt przysługuje również po zakończeniu postępowania i jest stanem permanentnym trwającym nieprzerwanie w czasie trwania całego postępowania. Nadto, zgodnie z art. 51 ust. 3 zdanie drugie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ograniczenie prawa dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych może określać tylko ustawa. Spółka domniemywa, że organ II instancji doszedł do przekonania, że postanowienie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest wydawane profilaktycznie, czyli zanim podatnik zgłosi chęć skorzystania z prawa zapoznania się z danymi aktami. Natomiast drugie postanowienie, na jakie wskazuje organ odwoławczy zawarte w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej wydawane jest w sytuacji, gdy podatnik wyraził wolę wglądu do akt. W ocenie spółki, rozróżnienie na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej dwóch postanowień jest nieprawidłowe także ze względu na spotykane tryby zapoznawania się strony z aktami sprawy. Podatnik może z różną częstotliwością prosić o udostępnienie akt sprawy. Co do części już zgromadzonych akt organ zdążył postanowienie w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wydać i skutecznie doręczyć a do części nie. Wówczas chęć zapoznania się z konkretnymi aktami wiązałaby się z koniecznością wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, ratio legis leżącym u podstaw możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie zapoznania się z aktami jest to, aby przed ostatecznym wydaniem decyzji w pierwszej instancji rozstrzygnięte było czy utajnienie części akt jest uprawnione czy nie. W ocenie strony, na nieracjonalność stanowiska organu odwoławczego wskazuje fakt, że organ prowadzący postępowanie zbierając materiał dowodowy na bieżąco wie, jakie dokumenty znajdują się w aktach sprawy. Tym samym w momencie, gdy jakiś dokument trafia do organu prowadzącego następuje jego ocena pod kątem możliwości jego wyłączenia ze względu na tajemnicę państwową bądź interes publiczny. Powyższa sytuacja sprowadzałaby się do tego, że wszystkie dokumenty wyłączane byłyby w tym trybie, zatem przepis art. 179 § 2 i § 3 byłby martwy, albowiem prawidłowo działający organ zawsze wykluczy wgląd do tego rodzaju dokumentów, uprzedzając podatnika. Zdaniem spółki, wyłącznie w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza to samo, co odmowa umożliwienia podatnikowi zapoznania się z aktami wyrażona w § 2 tegoż artykułu. Tym bardziej jest to uzasadnione bowiem - jak we wcześniejszej części skargi było podnoszone - prawo do wglądu w akta uprawnieniem podatnika o charakterze nierozerwalnie związanym z faktem prowadzenia postępowania i jest niezależne od wyrażenia woli zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 179 Ordynacji podatkowej zawiera § 2 oraz § 3. Z art. 179 § 2 Ordynacji wynika, że odmowa dotyczy prawa do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Natomiast § 2 nie zawiera przesłanek, stanowiących podstawę odmowy stronie wglądu do akt i sporządzania z nich odpisów etc. Zdaniem strony, nie można rozumieć poszczególnych paragrafów art. 179 jako odrębnych regulacji. Skarżąca powołała się na wyniki wykładni historycznej tudzież powstania art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej w swojej treści nie tylko przypominają art. 73 i art. 74 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000, nr 98, poz. 1071 ze zm.), ale wręcz są bliźniaczo podobne. W ocenie skarżącej, jedyną różnicą w brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego jest to, że w art. 179 Ordynacji znajduje się odrębna jednostka redakcyjna w postaci § 3, mówiącego o zaskarżalności postanowienia. Przy czym owa treść w art. 74 Kodeksu postępowania administracyjnego umieszczona jest na końcu § 2. Stąd też - mając na uwadze, że analizowane przepisy Ordynacji podatkowej wprost zostały zaczerpnięte z Kodeksu postępowania administracyjnego - uprawnione jest bezpośrednie stosowanie do ich interpretacji niemalże półwiecznej praktyki ich stosowania, z której jednoznacznie wynika, że owe przepisy są jedną normą prawną zawierającą możliwość wydania jednego postanowienia odnoszącego się do wszystkich przypadków odmowy udostępnienia akt sprawy. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo (komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego autorstwa Małgorzaty Jaśkowskiej i Andrzeja Wróbla ("Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem sporu jest dopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] kwietnia 2009 r. o wyłączeniu – na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji - z akt sprawy pism. Ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne (por wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r. VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Lu 800/07, postanowienie WSA w Rzeszowie z 27 maja 2010 r. I SA/Rz 209/10; postanowienie WSA w Białymstoku z 27 listopada 2008 r. I SA/Bk 355/07 – 357/07). Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji, przepisów art. 178 Ordynacji o prawie wglądu do akt sprawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Natomiast zgodnie z § 2 art. 179 Ordynacji, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Niesporne przy tym w doktrynie jest, że zażalenie przysługuje na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 Ordynacji (Komentarz do art.179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.; Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V), co wynika także z § 3 przywołanego przepisu. Sąd wskazuje, że w przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział, co wynika z art. 236 § 1 Ordynacji (Komentarz do art.236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Z treści art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że zażalenie służy na postanowienie o którym mowa w § 2, tj. na postanowienie dotyczące odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Wykładnia językowa art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wniosek, że zażalenie służy na postanowienie, o którym mowa w § 1. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 236 § 1 i art. 237 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 u.p.p.s.a. Sąd zauważa, że Spółka nie zakwestionowała zażaleniem – w tym postępowaniu - postanowienia o odmowie wglądu do akt sprawy, na które ustawodawca przewidział możliwość wniesienia zażalenia w § 2 art. 179, lecz zażaliła się na postanowienie "o wyłączeniu z akt sprawy". Sąd ma świadomość tego, że art. 178 i 179 Ordynacji są odpowiednikami art. 73 i 74 k.p.a. Ma także świadomość istnienia poglądów – uzasadnionych - że w porównaniu z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, przepisy Ordynacji ograniczają niekiedy uprawnienia strony. (Michalski Janusz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2002 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis – komentarz do art. 179). Fakt, że Ordynacja podatkowa była wzorowana na przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, nie może być przyczyną zaniechania uwzględniania odrębności procedury podatkowej od procedury ogólnej, skoro potrzebę ustanowienia regulacji odrębnej dostrzegał ustawodawca. Stąd powoływanie się na piśmiennictwo i orzecznictwo związane ze stosowaniem kodeksu postępowania administracyjnego może być skuteczne, jeśli przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej są identyczne treściowo w badanym zakresie, a zróżnicowania traktowania nie wymaga rodzaj badanej sprawy podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w związku z czym działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. postanowił oddalić skargę.