II FSK 495/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 726/10 w sprawie ze skargi Z. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 726/10, uwzględnił skargę Z. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Skarżący podał, że spółka z o.o., której jest wspólnikiem, zamierza podwyższyć kapitał zakładowy poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi w wyniku wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. w opisany powyżej sposób spowoduje powstanie przychodu po stronie Skarżącego, a zatem, czy w podanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, po jego stronie nie powstanie przychód, a to dlatego, że wspomniany powyżej przepis wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część. Wskazując na ustawę z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – powoływana dalej jako "k.s.h.", Skarżący zauważył, że rozróżnia ona w art. 258 § 2 dwie sytuacje: objęcia nowego udziału (nabycie pierwotne) bądź objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału. Objęcie udziału, zgodnie z normatywną konstrukcją spółki z o.o., ma charakter pierwotny i nierozerwalnie związane jest z utworzeniem danego udziału w takiej spółce. Wszelkie dalsze zmiany przedmiotowo-podmiotowe, następujące po objęciu udziału (np. na skutek zwiększenia jego wartości nominalnej), nie prowadzą do ponownego "objęcia" udziału. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, Skarżący doszedł do wniosku, że przychodem może być jedynie wartość nominalna udziału nabytego pierwotnie, co następuje po jego utworzeniu. Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 marca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, wykładania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przedstawiona we wniosku, jest zawężająca. Przepis ten – wbrew temu co podnosi Skarżący – nie stanowi o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów, ani objęciu jednorazowym i pierwotnym. Wskazując na art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. organ podniósł, że objęcie, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczy zarówno objęcia nowego udziału, jak i objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału. Tym samym, pokrycie przez Skarżącego aportem (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ połączył ponadto powstanie obowiązku podatkowego z momentem jego powstania (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.), które w przypadku opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma miejsce w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powoduje powstanie przychodu – jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zestawienie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że bez znaczenia pozostaje to, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze utworzenia nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, na skutek wniesienia aportu, wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie; w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie dyspozycji tego przepisu mieści się także objęcie podwyższenia wartości udziałów; - art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h., poprzez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że niezależnie od faktu, czy obejmowane są nowe udziały, czy też ich podwyższona wartość, dochodzi do "objęcia udziałów"; - art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez wykładnie przepisów prawa podatkowego za pomocą pozagramatycznych reguł wykładni na niekorzyść podatnika. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych, polegające na nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Wskazanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację prawa podatkowego. Podzielił stanowisko wyrażone w skardze i stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie jego rozszerzającej wykładni, niekorzystnej dla podatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów, powinno się je rozumieć tak jak identycznie brzmiące pojęcie użyte w Kodeksie spółek handlowych. Ta ostatnia ustawa, wskazując na sposoby podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów, bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Nie są to zatem w prawie handlowym pojęcia tożsame. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podobny pogląd wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 578/09). Sąd nie podzielił ponadto wniosków organu interpretacyjnego wyprowadzonych z porównania art. 17 ust. 1 pkt 9 z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. W przypadku objęcia udziałów w spółce, w sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychód z tego tytułu powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można na podstawie takiego brzmienia powyższego przepisu przyjąć, że art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. rozszerza przedmiot opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Przeciw takiej wykładni przemawia nie tylko językowe brzmienie tego przepisu, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Gdyby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że do objęcia udziałów dochodzi jedynie w drodze utworzenia nowych udziałów; - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie dyspozycji tego przepisu nie mieści się objęcie podwyższenia wartości udziałów, a zatem przychód z kapitałów pieniężnych powstanie jedynie w przypadku objęcia nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości nominalnej ich wartości, przychód nie powstanie natomiast w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów już istniejących, w tej części w jakiej nastąpiło podwyższenie ich wartości nominalnej; - art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że regulacja ta pozostaje bez wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania, wskazuje bowiem wyłącznie na moment powstania obowiązku i nie rozszerza przedmiotu opodatkowania na wszystkie sytuacji, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na interpretację, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji – tożsame z poglądem, jakiemu dał wyraz wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 578/09. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wspomnianym przepisem obowiązek podatkowy wiąże się wystąpieniem konkretnej sytuacji: objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawą opodatkowania jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Słusznie również zauważył sąd pierwszej instancji, że art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. nie reguluje przedmiotu opodatkowania, a jedynie moment powstania przychodu – stanowiąc, że powstaje on w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Tym samym, nie sposób jest przyjąć, że wspomniany przepis rozszerza przedmiot opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa. Przyjęcie za organem interpretacyjnym, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Jako nietrafny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odróżnił objęcie nowo utworzonych udziałów od objęcia podwyższenia wartości istniejących udziałów, którym posłużono się w art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. Ponieważ w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "objęcia udziałów", istotnym jest, w jaki sposób posłużono się nim w Kodeksie spółek handlowych. W art. 257 § 2 k.s.h. wyróżniono dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego: przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących bądź ustanowienie nowych udziałów. Natomiast w art. 258 § 2 k.s.h. przewidziano obowiązek objęcia nowo utworzonych udziałów i objęcia podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących. Nie są to zatem na gruncie prawa handlowego pojęcia tożsame. Wobec tego należy się zgodzić z poglądem przedstawionym w zaskarżonym wyroku, że "w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie dochodzi do ich powtórnego objęcia. Udziały obejmuje się bowiem tylko raz, tj. po ich utworzeniu. Dla podwyższenia wartości udziałów ustawodawca przewidział oddzielną kategorię w postaci . Trudno nie zgodzić się zatem z twierdzeniem strony skarżącej, że jest to inna czynność niż objęcie nowoutworzonego udziału." Zauważyć też należy, iż odniesieniu do podwyższonej wartości udziału Kodeks spółek handlowych nie używa określenia "objęcie części udziału". Z częścią udziału mamy bowiem do czynienia tylko w sytuacji, gdy umowa spółki przewiduje, że każdy wspólnik może mieć w spółce jeden udział. Wówczas udziały mogą być nierówne i mogą być podzielone w celu zbycia ich części (art. 181 § 1 k.s.h.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.