I FSK 602/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1119/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1119/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów u usług w zakresie importu towarów, uchylił zaskarżoną interpretację. W punkcie drugim zasądził od Ministra Finansów na rzecz "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sad I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z dnia 9 czerwca 2010r. za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu towarów oraz opodatkowania dostawy towarów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT nabywa towar w postaci siatki podtynkowej od dostawcy z Chin i następnie transportuje go do portu miejskiego w Gdyni. W Gdyni nie następuje ostateczna odprawa celna tych towarów umożliwiająca ich wprowadzenie do obrotu na terytorium RP, tylko ich przekaz celny (transport zewnętrzny) do Jarosławia. Spółka nie występuje ze zgłoszeniem towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego do obrotu. W czasie tranzytu towarów z Gdyni do Jarosławia spółka sprzedaje te towary kontrahentowi z Ukrainy, a więc spoza Wspólnoty Europejskiej, który następnie wprowadza powyższe towary do składu celnego w Jarosławiu, jako ich nowy właściciel. Tym samym, sprzedaż towarów przez wnioskodawcę kontrahentowi ukraińskiemu następuje przed zakończaniem procedury tranzytu oraz wprowadzeniem towarów do polskiego składu celnego i dokonaniem ich ostatecznej odprawy celnej, czyli przed wprowadzeniem towarów do obrotu na terytorium RP. Procedury powyższe wynikają z wykonania czynności zakupu i sprzedaży towarów kontrahentom spoza Wspólnoty Europejskiej. Transakcja ta nie będzie ujmowana w deklaracji VAT-7. W czynności przywozu towarów nie powstaje w ocenie skarżącej spółki dług celny. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy transakcja wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty Europejskiej do portu w Gdyni i ich sprzedaż kontrahentowi spoza WE przed zakończeniem procedury tranzytu oraz wprowadzeniem towarów do polskiego składu celnego i dokonaniem ich ostatecznej odprawy celnej, a tym samym przed wprowadzeniem towarów do obrotu na terytorium RP podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22%. Spółka stwierdziła, że sprzedaż towarów kontrahentowi spoza WE następuje przed ich wprowadzeniem do polskiego składu i dokonaniem ostatecznej odprawy celnej nie powstaje dług celny ergo obowiązek jego uiszczenia, to wyżej opisana transakcja sprzedaży nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w ocenie wnioskującej powstaje dopiero z chwilą zaistnienia długu celnego. Z kolei zgodnie z art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny powstaje na skutek dopuszczenia do obrotu na terytorium WE towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym oraz objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a zatem z chwilą dokonania odprawy celnej w Polsce, której spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie dokonuje. W wydanej w dniu 9 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za: - prawidłowe w zakresie importu towarów; - nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy towarów. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., dalej ustawą), Organ podatkowy wskazał, że w sprawie najistotniejsze było ustalenie, czy dokonywane przez zainteresowanego nabycie towarów stanowić będzie import towarów. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii organ powołał następujące przepisy: art. 2 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Dalej organ podniósł, iż ogólna zasada dotycząca określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów zastała określona w art. 33 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (...). Przepis art. 36 ust. 1 ustawy dotyczy importu towarów w sytuacji, gdy towary są obejmowane jedną z wymienionych procedur na innym niż Polska terytorium państwa członkowskiego. Ust. 2 zaś skutki sytuacji odwrotnej - towary są obejmowane procedurami celnymi na terytorium Polski, a przestają być nimi objęte na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. W ocenie organu powołane przepisy nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 – art. 19 ust. 7 ustawy. W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedura celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat - art. 19 ust. 9 ustawy. Organ stwierdził, iż w stosunku do sprowadzanych przez spółkę towarów nie powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z powołanymi przepisami. W świetle powyższego, organ wywiódł, iż spółka nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów będących przedmiotem pytania. Tym samym, stanowisko spółki, zgodnie z którym zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury tranzytu na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu tych towarów organ uznał za prawidłowe. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z definicji pojęcia "towary" wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia towarów niewspólnotowych i wspólnotowych, jak i towarów niepreferencyjnych i preferencyjnych, dlatego też niniejsza interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług, odnosi się tylko i wyłącznie do towarów zdefiniowanych w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy. Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Organ uznał również, iż miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zatem miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju. Wobec powyższego organ uznał, iż wnioskodawca dokonywać będzie dostawy towarów na terytorium kraju, bowiem przedmiotowe towary w momencie dokonania dostawy nie będą transportowane ani wysyłane - znajdować się będą cały czas na terytorium kraju. Ponieważ zgodnie z art. 41 ust, 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust, 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art.122 i art. 129 ust, 1. Podsumowując organ stwierdził, że sprzedaż towaru kontrahentowi spoza Wspólnoty Europejskiej, będąca przedmiotem pytania, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju, wg stawki właściwej dla danego towaru, zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Stanowisko spółki, zgodnie z którym przedmiotowe transakcje nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7; ani w rejestrach prowadzonych dla potrzeb sporządzania tych deklaracji, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. Kwestionując powyższą interpretację strona skarżąca pismem z dnia 24 czerwca 2010 r. wezwała organ upoważniony do wydawania interpretacji do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji z dnia 9 czerwca 2010 roku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowane interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiotowej sprawie. W skardze na interpretację z 25 sierpnia 2010 r. skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w części, - w zakresie pkt 2 dotyczącego opodatkowania dostawy towarów i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej– jako organowi upoważnionemu do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Po zbadaniu skargi sąd I instancji stwierdził, że przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie W ocenie sądu I instancji nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do argumentacji spółki. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennej wykładni niż przyjętej w interpretacji w kontekście art. 19 ust. 7 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 1 lit. a oraz art. 98 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które to przepisy mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, czy sprzedaż towarów sprowadzonych spoza obszaru Unii Europejskiej, co do których nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy towary te są sprzedawane kontrahentowi spoza Wspólnoty Europejskiej w toku procedury tzw. tranzytu zewnętrznego, to jest przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terenie Polski, a więc przed powstaniem długu celnego. W ocenie sądu przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna zawarta w interpretacji jest lakoniczna, w zasadniczej mierze sprowadzająca się do zacytowania przepisów prawa, co nie pozwala w sposób należyty zweryfikować sposobu rozumowania organu, a w rezultacie uniemożliwia odpowiednią ocenę poprawności zajętego przez organ stanowiska. Sąd I instancji na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. W imieniu Ministra Finansów działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik złożył skargę kasacyjną od wyroku, który zaskarżył w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie prawa procesowego – tj. art. 3 § 2 pkt 4 a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w wyniku uznania, iż wydana interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza przepis art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej sprawie do przedstawionej przez skarżącego argumentacji. Organ nie akceptuje stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawionego w uzasadnieniu z następujących powodów. W ocenie organu nie są zasadne argumenty odnośnie naruszenia art.14 c § 1 i 2 oraz art. 14 h w związku z art. 120 i 121 o.p. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji skarżącego. Organ podatkowy wskazał bowiem, wbrew temu co uznał sąd I instancji, wyczerpujące uzasadnienie prawne także w części obejmującej przypisy wspólnotowe, co w ocenie organu podatkowego stanowi dla wnioskodawcy rzetelną informację na temat jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w jego sytuacji. Zatem organ nie akceptuje stanowiska sądu I instancji, iż ocena prawna zawarta w interpretacji jest lakoniczna. Zdaniem organu za niewyczerpujące należałoby uznać w niniejszym postępowaniu, raczej rozważania prawne samego WSA w Łodzi zawarte w uzasadnieniu, gdzie sąd ograniczył się jedynie do lakonicznej informacji, iż w jego ocenie stanowisko organu podatkowego nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego i na tej właśnie podstawie uchylił zaskarżony akt prawny. Organ stwierdza, że zaskarżony wyrok narusza prawo, a zatem skarga kasacyjna jest uzasadniona. Mając na uwadze powyższe uchybienia wniesiono po pierwsze, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Po drugie, o zasadzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów zaskarżony akt nie zawiera ustosunkowania się do całej argumentacji zawartej we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej. W szczególności nie zawiera ustosunkowania się do konkretnych przepisów – na które powołuje się wnioskodawca – a mianowicie art. 91 ust. 1 lit. a) oraz art. 98 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepisy te zostały powołane we wniosku i rzeczą organu było ustosunkować się do rozumowania wnioskodawcy w taki sposób, by można było zweryfikować proces myślowy organu. Nigdzie w uzasadnieniu stanowiska organu nie ma odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy opartej na treści wymienionych przepisów. A mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia. Dlatego brak ten prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwalifikował jako uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku nie może być uwzględniony wobec ewidentnego pominięcia w rozważaniach organu wymienionej wyżej części argumentacji wnioskodawcy. Na marginesie można jedynie zauważyć, że skarga kasacyjna zarzucając naruszenia prawa procesowego nie zawiera zarzutu wpływu naruszenia procedury na wynik sprawy. Co jest warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro nie tylko nie zarzucono, ale nawet nie uzasadniono istotnego wpływu ewentualnych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy, należało zarzut naruszenia przepisów postępowania oddalić. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.