III SA/Łd 417/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, z późn. zm.) oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, póz. 1954 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. L. Powyższe postępowanie prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych: - z dnia [...] r. Nr [...], z dnia [...] r. Nr [...], z dnia [...] r. Nr [...]. Podstawą do wystawienia powyższych tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] r. Nr [...], przenosząca na P. L. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A", jako na wspólnika tejże spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. w dniu [...] ([...]) oraz w dniu [...] ([...]), zajął wynagrodzenie za pracę skarżącego w A. S. W dniu [...] ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych w S. Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że egzekwowane zaległości przedawniły się. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] r. Nr I.S.PA//724/50/09/KK/45232, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], odmówił umorzenia postępowanie egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym powołał się na treść art. 118 § 2 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie, pierwszy środek egzekucyjny został zastosowany w dniu [...] (zajęcie wynagrodzenia za pracę). Oznacza to, że w tym dniu został przerwany bieg terminu przedawnienia i termin ten rozpoczął swój bieg 12 kwietnia 2006 r. Ponowne zastosowanie po tej dacie środka egzekucyjnego – w dniu [...] (zajęcia wynagrodzenia za pracę w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych), zdaniem skarżącego, nie przerywa już biegu egzekwowanego zobowiązania podatkowego. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 12 kwietnia 2009 r. Ponadto podniósł, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest zobowiązaniem podatkowym podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątku od zasady, że podatnik odpowiada swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich powinny być interpretowane w sposób ścisły - wręcz zawężający i dotyczy to również art. 118 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przy przedawnieniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej, oznacza, że w razie zastosowania środka egzekucyjnego termin przedawnienia zostaje przedłużony o trzy lata. Zastosowanie następnego środka egzekucyjnego przez organ egzekucyjny powoduje przedłużenie tego terminu o następne trzy lata. Na skutek zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. środka egzekucyjnego w dniu [...], w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę Zobowiązanego w A. Ś., nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na okres trzech lat. Zastosowanie przez organ egzekucyjny następnego środka egzekucyjnego tj. zajęcia w dniu [...] wynagrodzenia za pracę Zobowiązanego w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych w S., spowodowało przerwanie biegu przedawnienia na następne trzy lata. Na skutek zastosowania drugiego środka egzekucyjnego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa w dniu 26 stycznia 2011 r. Nie można zatem, zgodzić się z zarzutem podnoszonym w zażaleniu, że nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku. Odnośnie podniesionego w zażaleniu zarzutu, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest zobowiązaniem podatkowym podatnika, ponieważ odpowiedzialność ta ma charakter wyjątku od zasady, że podatnik odpowiada swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, przepisy o odpowiedzialności osób trzecich powinny być interpretowane w sposób ścisły - wręcz zawężający (dotyczy to również art. 118 Ordynacji podatkowej) i odpowiednie stosowanie cytowanego art. 70 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość kilkukrotnego przedłużenia trzyletniego terminu przedawnienia. Z literalnego brzmienia art. 118 Ordynacji podatkowej nie wynika, że odpowiednie stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, iż zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje przedłużenie terminu przedawnienia tylko jeden raz na okres trzech lat. W związku z tym, zarzut skarżącego nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym oraz obowiązujących przepisach. Na powyższe postanowienie P. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację oraz art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Powołując brzmienie przepisów art. 118 § 2 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że pierwszy środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego został zastosowany w dniu [...] co oznacza, że w tym dniu został przerwany bieg terminu przedawnienia i termin ten rozpoczął swój bieg 12 kwietnia 2006 r. Ponowne zastosowanie w tej dacie środka egzekucyjnego – w dniu [...] (zajęcia wynagrodzenia za pracę w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych) nie przerywa już biegu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, ponieważ termin przedawnienia może być przerwany tylko jeden raz i wydłuża okres przedawnienia o trzy lata. W związku z tym zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 12 kwietnia 2009 r. Ponadto zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest zobowiązaniem podatkowym podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątku od zasady, że podatnik odpowiada swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich powinny być interpretowane w sposób ścisły – wręcz zawężający i dotyczy to również art. 118 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, iż w postanowieniu z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. stwierdził, że zobowiązanie Spółki wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie wygasło, gdyż zostało zabezpieczone hipoteką, podczas gdy w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, iż Spółka nie posiada mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie w całości lub w części zaległości podatkowych. Potwierdzone to również zostało w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz w decyzji z dnia [...], w której Dyrektor stwierdził, iż brak istnienia majątku Spółki po powstaniu zaległości podatkowych jest znany organom podatkowym i jest to fakt udokumentowany zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący podniósł, iż zgodnie z jego wiedzą spółka "A" nie posiadała nieruchomości, na której można było ustanowić hipotekę. Powołując brzmienie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przypadku, gdy była nieruchomość, na której ustanowiono hipotekę, egzekucja powinna być prowadzona z tej nieruchomości, a nie z majątku skarżącego. Brak więc było podstaw, do wystawienia tytułów wykonawczych i dokonania zajęć wynagrodzenia za pracę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto podkreślił, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania wszczętego w celu wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zaległości podatkowe wykazała, że spółka "A" zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i od dnia 1 stycznia 2003 r. nie jest prowadzona. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki organ I instancji wskazał, iż bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została potwierdzona protokołami o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonymi w dniach 3 października 2002 r., 19 września 2003 r. oraz 21 lipca 2001 r. Oznacza to iż Spółka nie posiadała majątku, z którego można prowadzić egzekucję i dlatego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. Decyzja ta w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za w. w. miesiące jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał, iż bez wpływu na istotę sprawy pozostaje okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w. w. decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za miesiąc grudzień 2000 r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej natomiast utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ zauważył, że tytułem wykonawczym z dnia [...] r. nr [...] poza zaległością w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. została także objęta zaległość w tym podatku za miesiąc listopad 2000 r. Organ podkreślił, że zobowiązania podatkowe Spółki dotyczące decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości za w. w. miesiące zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] nieruchomości należącej do E. i K. W., wspólników tej Spółki. Zastosowanie ma tu więc art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 17 lutego 2003 r. do Sądu Rejonowego w P. T. VI Wydział Ksiąg Wieczystych został złożony wniosek o wpis w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej zwykłej na rzecz Skarbu Państwa celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w. w. miesiące, objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi na spółkę "A". Wpis hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w P. T. prowadzi księgę wieczystą nr [...], zabezpieczającej wierzytelność wynikającą z w. w. tytułów wykonawczych został dokonany przez Sąd. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w. w. miesiące zostało zabezpieczone poprzez wpis do hipoteki, dokonany w oparciu o wniosek z dnia 17 lutego 2003 r. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2010 r. skarżący powołał brzmienie art. 34 § 3 pkt 3 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wystawione na niego tytuły egzekucyjne zostały wystawione z naruszeniem przepisów prawa. Przyjęcie bowiem stanowiska, że możliwa jest egzekucja z majątku byłego wspólnika spółki cywilnej prowadziłoby do powstania szerszej odpowiedzialności wspólnika niż spółki. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie ma dowolności w zakresie wyboru aktywów, z których prowadzi egzekucję, może ją tylko prowadzić z nieruchomości stanowiącej przedmiot hipoteki co wynika również z argumentacji przedstawionej w skardze a dotyczącej treści art. 118 § 2 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz.1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta – po myśli art.3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana pod tym względem nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art.118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, kalendarzowego którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdanie drugie tego przepisu stanowi, że przepisy art.70 § 2 pkt 1 oraz § 3 i 4 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym środek został zastosowany. Porównanie tych przepisów, ich wzajemna korelacja, a w szczególności cel jakiemu ma służyć przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika nie daje podstaw do przyjęcia, że w przypadku przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie można ilościowo ograniczyć stosowanie środków egzekucyjnych. Celem tej instytucji jest ściągnięcie należności publicznych należnych tak jak w tym przypadku, Skarbowi Państwa. Niecelowe byłoby stawianie osób trzecich w uprzywilejowanej sytuacji. Gdyby taka była wola ustawodawcy, to rozstrzygałby o tym wyraźnie, tak jak to uczynił w § 2 art.118 skracając termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu do 3 lat. To oznacza, że odpowiednie stosowanie art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polega na możliwości wielokrotnego przerwania biegu terminu przedawnienia z tym, że termin wynosi 3 lata, a nie 5. Nie jest też słuszny pogląd zawarty w skardze, ze egzekucja zaległych należności podatkowych spółki cywilnej "A" powinna być prowadzona w pierwszej kolejności z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę, a nie z majątku skarżącego, dlatego nie było podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd w tym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 29/08, że "Egzekucja należności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w związku z działalnością spółki cywilnej może być prowadzona wobec wspólników spółki cywilnej bez wcześniejszego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, o którym mowa w art.108 § 4 o.p. Przepisu art.108 § 4 o.p. nie stosuje się do należności egzekwowanych od podatnika spółki cywilnej" (System informacji Prawnej LEX nr 551702). Z tych też względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę. A.b.