I SA/Łd 866/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretacją z dnia [...]r. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Spółka w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, kierując się własnym interesem gospodarczym, ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z "reklamacjami polubownymi" , tzn. z reklamacjami, w których w sprzedawanych przez wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez stronę skarżąca badań laboratoryjnych. Działalność ta ma za zadanie umacniać pozycję rynkową strony skarżącej poprzez rozwijanie sprzedaży, dbałość o prestiż marki oraz wypracowywanie zysku zapewniającego rozwój firmy. W ocenie spółki A. świadczenia rzeczowe i pieniężne związane z "reklamacjami polubownymi" mają ewidentnie związek z budowaniem trwałej więzi między spółką a klientami, nawet w przypadkach, gdy klienci niezasadnie dokonują reklamacji nabytych uprzednio od niej wyrobów gotowych. W tym względzie sposób zachowania skarżącej oparty na racjonalnych podstawach gospodarczych rodzi determinację tego rodzaju, iż Spółka A. dokonuje wymienionych świadczeń, nie będąc do nich zobowiązana ani zawartymi umowami, ani przepisami prawa. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, czy koszty przez nią poniesione w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem "reklamacji polubownych" mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu. Wyraziła przy tym pogląd, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej u.p.d.o.p) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Spółka wskazała nadto, ze skoro zbyte przez nią wyroby gotowe nie były wadliwe, to ich nabywcy nie ponieśli w tym zakresie szkody, co oznacza, że świadczenia rzeczowe i pieniężne spółki dokonywane w ramach "polubownych reklamacji" nie mają charakteru kary umownej ani odszkodowania i w związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie, zdaniem spółki, zastosowania art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zdaniem spółki o kwalifikacji danego wydatku, jako kosztu decyduje racjonalny zamiar podatnika oceniany w konkretnych okolicznościach gospodarczych, a zatem wydatki ponoszone przez spółkę są kosztami uzyskania przychodów. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, w pkt 28, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji. Należy zatem odwołać się zatem do wykładni językowej tego pojęcia, gdzie reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc powyższą definicję na grunt ustawy podatkowej, organ przyjął, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z działaniem polegającym na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Organ uznał, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych oraz pieniężnych związanych z tzw. "reklamacjami polubownymi", a więc takimi, w których w sprzedawanych przez spółkę A. wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w wypadku, gdy taka wada nie mogła być stwierdzona jednoznacznie na podstawie przeprowadzonych przez spółkę badań laboratoryjnych. W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy w ocenie organu pierwszej instancji wynika, iż ponoszone przez spółkę wydatki w związku z uwzględnianiem reklamacji polubownych, wiążą się z tworzeniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogę być uznane za koszt uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodem, gdyż, jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Kwestionując powyższą interpretację, strona skarżąca wezwała organ upoważniony do wydawania interpretacji do usunięcia naruszenia prawa, zawartego w interpretacji z dnia [...] roku. Odpowiedź na powyższe wezwanie została stronie skarżącej udzielona pismem z dnia 01 czerwca 2010 roku, w treści której organ w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. W skardze na interpretację z [...] r. pełnomocnik A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 i pkt 46 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a wydatki dotyczące uwzględnienia tzw. reklamacji polubownych, mające ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki, pomimo ich związku z przychodem, gdyż, jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń. Pełnomocnik podniósł również zarzut naruszenia prawa procesowego: art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", wskazując w sposób przykładowy, że mogą ja stanowić wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności, czy alkoholu. Stwierdził również, iż na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. znowelizowanego od 1 stycznia 2008 r. pojęcie to zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i orzecznictwie winno by interpretowane w taki sposób, że wszelkie wydatki jeśli mają znamiona wytworności i w istocie swej służą wyłącznie działaniom mającym na celu stworzenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz – zaliczane są do wydatków reprezentacyjnych. Pozostałe zaś wydatki, jeśli nie spełniają opisanej wyżej cechy "wystawności" podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Odwołując się zaś do językowej wykładni pojęcia "reprezentacja" pełnomocnik podkreślił, iż jest nim uznanie, że reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem i pozycją społeczną". Zaznaczył także, że choć wydatki poczynione w celu kreowania pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa, obejmujące szereg działań takich, jak akcje promocyjne, emitowanie reklam, dbanie o jakość wytwarzanych towarów są niewątpliwie ukierunkowane na polepszenie wizerunku firmy nie stanowią ipso facto wydatków na reprezentację. Dodał, że o ich zaliczeniu do powyższej kategorii decydować będzie ich okazałość i wytworność, a nie wpływ na wizerunek skarżącej spółki. W jego ocenie, przyjęcie rozumowania uznającego wydatki na uwzględnienie tzw. "reklamacji polubownych" za związane z reprezentacją pozostaje nie do pogodzenia z ratio legis analizowanego przepisu oraz słownikową definicją pojęcia "reprezentacja". Kwalifikacja tego rodzaju w ocenie strony skarżącej jest wadliwa, gdyż wydatki te nie mają znamion wytworności i okazałości, a dopiero ustalenie, in casu, że określone wydatki na uznanie wskazanego rodzaju reklamacji z uwagi na swoją wysokość i charakter w sposób rażący odbiegają od powszechnie przyjętych, pozwalałoby w ocenie strony skarżącej uznać, iż wydatki takie noszą znamiona wykwintności. Dla poparcia tej argumentacji przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1597/08, w którym stwierdzono, że "nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu". Uzasadniając natomiast zarzuty o charakterze procesowym pełnomocnik skarżącej wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaniechał jakiegokolwiek ustosunkowania się do argumentacji spółki A.. Nie podano także, jego zdaniem wyczerpującego uzasadnienia prawnego przyjętego przez organy stanowiska, ograniczając się jedynie do przytoczenia literalnego brzmienia przepisów prawa i co najwyżej lakonicznej wykładni pojęcia "reprezentacja". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy wydatki dotyczące uwzględnienia tzw. "reklamacji polubownych", o ile mają ścisły związek z działalnością gospodarczą, stanowią koszty uzyskania przychodu jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, na co trafnie wskazuje Skarżąca, nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia "reprezentacja" niż przyjętego w interpretacji w kontekście art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca twierdziła bowiem, iż przedmiotowe "reklamacje polubowne" mają na celu "zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów poprzez budowanie trwałych więzi gospodarczych ze swoimi kontrahentami". Swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wzmacnia argumentum ad verecundiam, powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnosi, iż działania skarżącej spółki w ramach owych "reklamacji polubownych" nie stanowią "reprezentacji" w rozumieniu cytowanego przepisu. Zasadnie podnosi Skarżąca, że przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycnia 2009 r., sygn. akt I Sa/Kr 1544/08). Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "reprezentacji", o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). Sz.Ch.