II FSK 981/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1139/10 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1139/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dot. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał między innymi, że 18 grudnia 2008 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z 22 stycznia 2007 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 19 października 2005 r. i ustalającą A.F. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 285.263 zł. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania strona przedłożyła kserokopie umów przechowania depozytu nieprawidłowego, to jest: umowę z 31 grudnia 1998 r., zawartą z M.R., na kwotę 290.000 zł oraz umowę z 20 kwietnia 1999 r., zawartą z A.Z., na kwotę 190.000 USD. Po wznowieniu postępowania oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 12 maja 2010 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 22 stycznia 2007 r. Jak bowiem stwierdził w uzasadnieniu, okoliczności wskazane przez podatnika, dotyczące umów przechowania, okazały się nieistotne dla sprawy. W konsekwencji, na podstawie w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") uznał, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej. Przechodząc do szczegółowej oceny okoliczności podniesionych przez podatnika organ wskazał, że z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową wynikało, że M.R. (siostra strony) nie potwierdziła wyjaśnień strony dotyczących okoliczności otrzymania na przechowanie 290.000 zł. Oświadczyła ponadto, że jej podpis, widniejący na umowie przechowania, został sfałszowany, jak też, że nie posiada wiedzy skąd pochodziły i na jaki cel zostały przeznaczone środki finansowe wpłacane przez jej brata na rachunek bankowy. Jej zdaniem podatnik sam wpłacał pieniądze na rachunek, jak również sam je wypłacał. W tej sytuacji organ podatkowy odmówił uznania umowy przechowania z 31 grudnia 1998 r. za wiarygodną, a tym samym nie dał wiary okolicznościom wynikającym z tej umowy. Organ podatkowy zakwestionował również drugą umowę, przedstawioną przez podatnika, zawartą z A.Z. Organ zwrócił uwagę na okoliczności przekazania stronie kwoty 190.000 USD. Środki finansowe, o których mowa, miały należeć nie do A.Z., ale do oficera KGB, który w 1999 r. w niejasnych okolicznościach przywiózł je do Polski i przekazał je Z. na przechowanie na okres 10 lat (pieniądze te pochodziły z interesów w Rosji, ale nie podano dokładnego źródła ich pochodzenia). Zdaniem organu niezrozumiałym pozostaje dlaczego A.Z. nie wpłacił ww. środków do banku, ale przekazał je na przechowanie podatnikowi, który nie tylko ich nie potrzebował, ale stwierdził wprost, że pieniądze te bardzo mu ciążyły, nie wiedział co z nimi zrobić. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 2 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z 12 maja 2010 r. W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie jako dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów co do których upłynął już okres przedawnienia obowiązku podatkowego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę podatnika. Sąd zauważył, że zakres postępowania wznowieniowego wytyczają konkretne w danym postępowaniu podstawy wznowienia; w niniejszej sprawie – istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a ściślej – powołane przez podatnika umowy przechowania depozytu nieprawidłowego z 31 grudnia 1998 r. i 20 kwietnia 1999 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem sąd, po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego sprawy, podzielił pogląd organu podatkowego co do tego, że przedstawione przez stronę umowy (dowody) nie zasługiwały na wiarę, a zatem nie były istotne dla sprawy w stopniu skutkującym uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej z 22 stycznia 2007 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd zauważył, że strona starała się za jego przyczyną podważyć ustalenia postępowania wymiarowego. Zamiar taki sąd uznał za niedopuszczalny w trybie postępowania wszczętego w oparciu o wniosek podatnika o wznowienie postępowania. Zdaniem sądu kwestia przedawnienia zobowiązania powinna być przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") postawił wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, przyjęcie stanu faktycznego ustalonego niezgodnie z regułami wyznaczonymi przez art. 191, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy ze względu na zaniechanie rozpoznania zarzutów podniesionych przez stronę w skardze oraz uznanie, że strona poprzez podniesiony zarzut przedawnienia starała się podważyć ustalenia postępowania wymiarowego; (b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 191, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; (c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach wniesionej skargi oraz w granicach wyznaczonych przez art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął stanowisko organu, pomijając całkowicie argumentację prezentowaną przez stronę w skardze oraz okoliczności podważające stan faktyczny przyjęty przez organ administracji. Kwestionując wiarygodność wyjaśnień przedstawiciela prawnego M.R. pełnomocnik wskazał na operacje bankowe dokonywane przez nią za pośrednictwem rachunku, z którego podatnik uzyskał sumę oddaną mu na przechowanie, potwierdzające, że również ona korzystała z tego rachunku. Zauważył nadto, że wyjaśnienia, na których oparł się organ podatkowy, a których sąd pierwszej instancji nie kwestionował, nie zostały złożone przez M.R., ale przez jej przedstawiciela prawnego, co stanowiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pominął również przedłożone przez stronę dokumenty bankowe, z których wynikało między innymi, że M.R. 31 grudnia 1998 r. posiadała na rachunku bankowym środki pieniężne w kwocie 290.200 zł, w 1999 r. podatnik wypłacił z tego rachunku łącznie 204.000 zł, natomiast w 2007 i 2008 r. wpłacił na ten rachunek łącznie 330.000 zł. Odnośnie do środków przekazanych stronie na przechowanie przez A.Z. organ podatkowy pominął (co sąd pierwszej instancji zaakceptował) dowody jednoznacznie potwierdzające fakt przekazania środków pieniężnych (umowę przechowania, pokwitowanie odbioru pieniędzy, zgodne zeznania stron umowy). Pełnomocnik wskazał na niekonsekwencję organów podatkowych, które dały wiarę temu, że podatnik przekazał kwotę 120.000 USD na przechowanie W.B., w oparciu o umowę depozytu nieprawidłowego zawartą 30 sierpnia 1999 r., kwestionując jednocześnie fakt otrzymania środków pieniężnych z rąk A.Z. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał, że sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zarzuty zawarte skardze (naruszenie art. 191, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), obowiązany był ocenić sposób prowadzenia postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. Sąd pominął również zarzut niedopuszczalności ustalenia wobec strony podatku ze względu na upływ terminu przedawnienia. Zaniechanie rozpoznania tego zarzutu stanowiło istotne naruszenie prawa. Reasumując pełnomocnik strony podniósł, że nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności (w tym również zarzuty skarżącego), rozstrzygnięcie sądu mogło być odmienne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 121 § 1 O.p., art. 122 i 210 § 4 ) O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Co do zasady trafnie Sąd I instancji przyjął, że umowa przechowania depozytu nieprawidłowego z dnia 31 grudnia 1998 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a M.R. na kwotę 290000 złotych oraz umowa przechowania depozytu nieprawidłowego z dnia 20 kwietnia 1999 r. zawarta pomiędzy stroną skarżącą a A.Z. na kwotę 190000 USD. Stosownie bowiem do art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03). Na akceptację zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu wznowieniowym słusznie ograniczono się do oceny nowych dowodów podatnika mających związek z przedstawionym przez niego wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ jego zakres wyznaczają konkretne podstawy wznowienia. Z uwagi bowiem na fakt, że wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O. p. Dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną (w przedmiotowej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r.) podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy umowa przechowania depozytu nieprawidłowego z dnia 31 grudnia 1998 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a M.R. na kwotę 290.000 złotych oraz umowa przechowania depozytu nieprawidłowego z dnia 20 kwietnia 1999 r. mogłyby stanowić taką podstawę. Jednakże ocena zgromadzonego materiału dowodowego oparta została w postępowaniu podatkowym na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów. Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe i istotne, a które nie były przedmiotem wspomnianej oceny przy wydawaniu ostatecznej decyzji, której ów wniosek dotyczy. Organ podatkowy dokonał właśnie takiej oceny, uznając, że Skarżący nie otrzymał na przechowanie od M.R. żadnych pieniędzy, a jej podpis na umowie został sfałszowany. Podobnie ocenił umowę przechowania, której stroną miał być A.Z., stwierdzając, że nie doszło do przekazania żadnej kwoty Skarżącemu. Sąd pierwszej instancji zaaprobował taką ocenę wskazanych dowodów. Niefortunne natomiast zarówno ze strony organu podatkowego, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było uznanie, że sporne dowody stanowiły podstawę do wznowienia postępowania jako nowe i istotne, a później odmowa przyznania im takiego przymiotu. Inaczej należy bowiem ocenić ocenę charakteru takiej nowości i istotności w kontekście art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. niż ocenę ich wiarygodności czy mocy w rozumieniu art. 191 O. p. Nie zmienia to faktu, że dokonana ocena dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania była - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - prawidłowa i w żadnej mierze nie nosiła ona znamion dowolności. Opierała się na adekwatnej gradacji przeprowadzonych dowodów, a dalej należytym uzasadnieniu, dlaczego zeznaniom M.R. i A.Z. przyznał silniejszą moc dowodową aniżeli przedstawionym umowom. Wykazała ona sfałszowanie umowy, w której jako strona została wskazana siostra Skarżącego i niewiarygodność drugiej. W tym kontekście nie sposób dopatrzeć się naruszenia wymienionych wcześniej przepisów proceduralnych. W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.