III SA/Wa 1185/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie analizował następujący stan faktyczny i prawny: decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") określił "A. " Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", lub "Strona") kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2007 r., oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2007 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. ustalił, że w dniu 16 września 2003 r. zawarta została pomiędzy H. P. a Spółką umowa sprzedaży nieruchomości. H. P. sprzedał Spółce nieruchomość położoną we wsi K., woj. l. o powierzchni 1.6490 ha stanowiącą działki gruntu o nr 1297/20, 1297/21, 1297/22, 1297/23,1297/24, 1297/25, 1297/26, 1297/27, 1297/28 niezabudowane za cenę 21.000 zł. Oświadczył, że powyższe działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy Krzywda leżą w terenie przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną - na dowód czego okazał decyzję wydaną przez Wójta Gminy K. w dniu [...] listopada 2001 r. Ww. nieruchomość została przez Spółkę sprzedana w częściach w latach 2004 - 2007 r. W dniu 13 marca 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę 1297/23 o obszarze 0.1765 ha A. i H. W. za cenę 7.000 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia 13 marca 2007 r., Nr 01/03/2007 i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za marzec 2007 r. W dniu 13 marca 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę 1297/28 o obszarze 0.2543 ha Gminie K. za cenę 11.500 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia 4 kwietnia 2007 r. r. Nr 01/04/2007 i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2007 r. W dniu 20 lipca 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działki 1297/25 i 1297/26 o obszarze 0.2436 ha R. C. za cenę 13.000 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia 27 lipca 2007 r. Nr 03/07/2007 zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży za lipiec 2007 r. W dniu 7 września 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę 1297/24 o obszarze 0.1765 ha R. C. za cenę 6.500 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia 10 września 2007 r. Nr 01/09/2007 i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2007 r. W dniu 17 października 2007 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę 1297/27 o obszarze 0.4399 ha M. i A. A. za cenę 8.800 zł. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia 18 października 2007 r. Nr 02/10/2007 zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za październik 2007 r. 2. Spółka uznała, iż stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), zgodnie, z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, dostawa ww. działek jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia 29 grudnia 1992 r. teren (zakupiony przez Spółkę od H. P.) na którym znajdują się przedmiotowe nieruchomości, przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną, z czego wynika, ze sporne działki budowlane były przeznaczone pod zabudowę, dlatego ich sprzedaż nie korzysta z ww. zwolnienia. W związku z powyższym, mając na uwadze, iż sprzedaż ww. działek nie została przez Spółkę opodatkowana, organ pierwszej instancji ustalił, iż podatek należny za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień oraz październik 2007 r. został zaniżony na łączną kwotę 8.439,35 zł. 3. Od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2009 r. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: prawa formalnego a mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "u.k.s."), przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że z uwagi na fakt, iż została pozbawiona dostępu do dokumentacji finansowo - księgowej swojego przedsiębiorstwa (z uwagi na zabezpieczenie tej dokumentacji przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L.) nie była w stanie w sposób zagwarantowany przepisami ustawy Ord. pod. uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu. Spółka podnosi również, że nie zapewniono jej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Spółka zarzuciła także, że materiał dowodowy na którym oparł się Dyrektor UKS jest niekompletny i zawiera szereg braków oraz, że dokumentacja Spółki została zinwentaryzowana z błędami. Spółka zarzuca, organowi pierwszej instancji, odnośnie transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości kupionych przez Spółkę od H. P., iż wbrew temu co twierdzi organ, że kiedyś obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy K. i przestał obowiązywać przed datą transakcji, wcale nie oznacza, że przedmiotowy teren można zabudować. Spółka podnosi, iż w dacie zawierania transakcji żadna ze stron nie legitymowała się prawomocną decyzją o warunkach zabudowy, stąd też sprzedaż przedmiotowego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Użyty w przytoczonej regulacji zwrot "ma obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania", nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność powiadomienie itp. Nakaz "zapewnienia stronom czynnego udziału" kierowany jest do organów podatkowych, nie może być rozszerzany na inne organy państwowe prowadzące inne postępowania. Jak wspomina Spółka dokumentacja finansowo - księgowa została zabezpieczona przez Policję i Prokuraturę w postępowaniu karnym, dokumentacja mogła być więc udostępniania Stronie na podstawie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 Nr 89 poz. 555, z późn. zm.; dalej: "k.p.k."). Zgodnie z powołaną regulacją jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów i kserokopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kserokopie tylko za zgodą prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z wyżej powołanych regulacji wynika więc, że Strona nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Spółka mogła również na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii. Fakt, że pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2008 r., Spółka (podkreślając konieczność wglądu w akta postępowania prokuratorskiego), zgodnie z oświadczeniem A. P. (Prokurenta Spółki) z dnia 12 stycznia 2010r., zwróciła się do prokuratury o możliwość wglądu w akta dopiero w dniu 29 września 2009 r., świadczy o niedołożeniu przez Spółkę należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie powinien w opinii organu wyższego stopnia, prowadzić do wydłużenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, informując o tym, że akta sprawy znajdują się w biurze organu. W związku z powyższym, Spółka nie może podnosić zarzutu "braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na zabezpieczenie dokumentacji finansowo-księgowej", jeżeli mając prawo wglądu do akt postępowania z tego prawa nie skorzystała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut, iż dokumentacja została zinwentaryzowana pod nieobecność Strony jest nieuzasadniony z uwagi na fakt, iż uczestniczący w oględzinach dokumentów w Komendzie A. P. oświadczył do protokołu po przerwaniu oględzin w dniu 14 listopada 2007 r., że nie będzie uczestniczył w dalszych oględzinach. Ponadto z protokołu oględzin dokumentacji z dnia 11 września 2007 r. sporządzonego przez asp. szt. K. L. z K.P. [...] w L. del. do KWP w L. Wydział PG wynika, że A. M. będący ówcześnie pełnomocnikiem Spółki zrezygnował przy oględzinach z obecności osoby upoważnionej ze strony Spółki. Odpowiadając na zarzut, iż brak było podstawy faktycznej i prawnej dającej podstawy do przekazania zabezpieczonej dokumentacji Spółki Dyrektorowi UKS przez Policję organ drugiej instancji podnosi za Dyrektorem UKS, że pismem z dnia 25 lutego 2008 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. o wyrażenie zgody na przekazanie dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w L. w związku z prowadzonym śledztwem. Zwrócono się o wydanie dokumentów z postępowań kontrolnych wszczętych w Spółce i firmie A. Przedsiębiorstwo Prywatne A. P.. Podstawa prawna art. 7 ust. 1 u.k.s. Prokuratura wyraziła zgodę na przekazanie dokumentów celem prowadzenia postępowań. Przekazanie odbyło się 3 marca 2008 r. na podstawie pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w L. Ldz.A-D-2520/07. Z pisma tego wynika, że przekazane zostały dokumenty działalności podmiotów Spółki i A. P.P. zabezpieczone podczas czynności przeszukania. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał zarzut niezapewnienia Spółce możliwości czynnego udziału w postępowaniu za niezasadny. Odnośnie się do zarzutu, że materiał dowodowy na którym oparł się Dyrektor UKS jest niekompletny i zawiera szereg braków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż słuszne są twierdzenia organu pierwszej instancji, że podnoszone przez Spółkę zarzuty odnoszące się do błędnej inwentaryzacji materiału dowodowego oraz jego niekompletności, sprowadzają się do błędów w numerowaniu dokumentów, bądź też nieponumerowania części dokumentów. Wskazywane przez Spółkę nieścisłości w spisie zabezpieczonych dokumentów nie odnoszą się jednak do stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięć skarżonej decyzji, w związku z czym w żadnym stopniu nie wpłynęły na prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w skarżonej decyzji. W ocenie organu drugiej instancji istotne w sprawie okoliczności faktyczne, dotyczące analizowanych umów z H. P., A. i H. W., Gminą K., R. C. oraz M. i A. A. zostały poparte przekonywującymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie, w zarzutach skierowanych przeciwko ustaleniom organu pierwszej instancji, Spółka kwestionuje jedynie dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa, nie kwestionując dokonanych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że materiał dowodowy zebrany na poparcie istotnych w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktycznych jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skierowanych przeciwko części skarżonej decyzji dotyczącej sprzedaży nieruchomości kupionej przez Spółkę od H. P. stwierdził, że spór sprowadza się do wykładni art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. Wyjaśnił, że zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jak zauważył organ pierwszej instancji ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę" w związku z czym dla wyjaśnienia tych pojęć należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zawierającym definicję pojęcia "towarów", użyte jest m.in. określenie "grunty", jako wchodzące w skład tego pojęcia. Jednakże w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 9 mowa jest nie o gruntach lecz o terenach. Tym ostatnim pojęciem posługuje się ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przepisach tej ustawy mowa jest także o przeznaczeniu terenów na różne cele w tym także na cele zabudowy. Jak wynika z art. 1 pkt 2 tej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie terenu do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Następuje to przede wszystkim w formie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia 29 grudnia 1992 r., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Bezsporne jest również, że powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez Spółkę spornych transakcji, gdyż z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz .415, z późn. zm.). Zgodnie z tymże art. 67 ust. 1 miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu wejścia w życie ustawy, tracą moc po upływie 5 lat od dnia jej wejścia w życie. Spółka stoi na stanowisku, że fakt, iż kiedyś miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał i przestał obowiązywać przed datami spornych transakcji z roku 2007 r. wcale nie oznacza, że przedmiotowy teren można zabudować. Spółka dowodzi, że aby można było zabudować sporne działki, musiałoby zostać spełnionych szereg warunków (np. uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy), które w dniach transakcji nie były spełnione, dlatego też spornych terenów nie można było zabudować (w dniach transakcji). W konsekwencji sporne tereny podlegają w opinii Spółki zwolnieniu na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9. Zdaniem organu odwoławczego twierdzeniu Spółki przeczy w szczególności art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 o zagospodarowaniu przestrzennym. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 436/07. Zauważył ponadto, że art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. używa pojęcia "tereny budowlane oraz przeznaczone (podkreślenie własne) pod zabudowę". W opinii organu fakt, że w dniu transakcji nie można było zabudować spornych terenów z uwagi na np. brak decyzji o warunkach zabudowy, nie przeszkadza stwierdzić, iż tereny te były pod zabudowę przeznaczone. Wymóg wydania takiej decyzji dotyczy również terenów przewidzianych (w obowiązujących miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) pod zabudowę, co nie oznacza zwolnienia tych terenów od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, do czasu wydania decyzji o warunkach zabudowy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż wbrew podniesionym zarzutom błędnej wykładni prawa, organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało bowiem dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy Ord. pod.). Ponadto wskazane powyżej okoliczności sprawy świadczą, że Stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania, poprzez zapewnienie Stronie prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przez co zasady określone przepisami art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ord. pod. nie doznały ograniczenia. Podkreślił, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. 6. W skardze z dnia 10 lutego 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 roku, w całości, ewentualnie o uchylenia decyzji w całości oraz wniosła o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nie rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym niniejsze sprawy; 2) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także poprzez niezapewnienie Stronie dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu; 3) art. 122 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; 4) art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; 5) art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 ustawy Ord. pod. poprzez nie sporządzenie prze organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Spółki pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co Spółka wielokrotnie wskazywała osobom prowadzącym postępowanie; 6) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywała Spółka), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie i powodujące jego błędną ocenę; 7) art. 191 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, w sytuacji gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała Strona; naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, pomimo że objęte umową sprzedaży działki nie były przeznaczone pod zabudowę, ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dokonanej przez organy podatkowe. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach uznały, iż sprzedaż gruntów; co do których plan zagospodarowania przestrzennego uprzednio kwalifikujący sprzedane grunty pod zabudowę jednorodzinną utracił moc – stanowi niezmiennie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgodziła podnosząc, że w jej ocenie okoliczność braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego kwalifikującego zbyte grunty jako budowlane powoduje, iż dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę – jest automatycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 9. Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych co do wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z przepisami w sprawie zagospodarowania przestrzennego było prawidłowe. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06). Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego, studium takiego planu), na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu. Wskazać także należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę" w związku z czym dla wyjaśnienia tych pojęć należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zawierającym definicję pojęcia "towarów", użyte jest m.in. określenie "grunty", jako wchodzące w skład tego pojęcia. Jednakże w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 9 mowa jest nie o gruntach lecz o terenach. Tym ostatnim pojęciem posługuje się ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przepisach tej ustawy mowa jest także o przeznaczeniu terenów na różne cele w tym także na cele zabudowy. Jak wynika z art. 1 pkt 2 tej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie terenu do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Następuje to przede wszystkim w formie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Bezsporne w stanie faktycznym sprawy było to, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi Krzywda, zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia 29 grudnia 1992 r., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Bezsporne jest również, że powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez Spółkę spornych transakcji, gdyż z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz .415, z późn. zm.). Zgodnie z tymże art. 67 ust. 1 miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu wejścia w życie ustawy, tracą moc po upływie 5 lat od dnia jej wejścia w życie. Spółka stoi na stanowisku, że fakt, iż kiedyś miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał i przestał obowiązywać przed datami spornych transakcji z roku 2007 r. wcale nie oznacza, że przedmiotowy teren można zabudować. Spółka dowodzi, że aby można było zabudować sporne działki, musiałoby zostać spełnionych szereg warunków (np. uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy), które w dniach transakcji nie były spełnione, dlatego też spornych terenów nie można było zabudować (w dniach transakcji). Przyznać należy rację organom podatkowym, że twierdzeniu Spółki przeczy przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 o zagospodarowaniu przestrzennym. Wykładnia powyższego przepisu pozwala na przyjęcie stanowiska, iż w przypadku uprzedniego określenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu pod zabudowę – ustalenia w tym przedmiocie wobec wcześniejszych postanowień planu miejscowego zagospodarowania na danym terenie pozostają nadal aktualne. Powyższa teza znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (vide orzeczenie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 436/07 przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 78/06.) Warto także zaznaczyć, że w orzeczeniu z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 449/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę bądź każdy inny cel, decydują obiektywne kryteria, nie zaś subiektywne przekonanie i zamiar sprzedawcy lub nabywcy takiego terenu. Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie zapadło w odmiennym od rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym. Dotyczyło sprzedaży gruntu, który w uprzednim nieobowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie był przeznaczony pod zabudowę. 10. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż wbrew podniesionym zarzutom błędnej wykładni prawa, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały normę wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz przepisów dotyczących zagospodarowania przestrzennego. 11. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania, poprzez zapewnienie Stronie prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przez co zasady określone przepisami art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ord. pod. nie doznały ograniczenia. Z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej co do utrudnienia w dostępie do dokumentacji Spółki zajętej przez organa ścigania Sąd stwierdził, iż okoliczność ta w świetle przedstawionych faktów – nie była istotna dla oceny prawnej istoty sporu w badanej sprawie. Sąd także ocenił, iż ściśle współdziałając z organami ścigania Skarżąca miała możliwość uzyskania wszystkich niezbędnych dokumentów księgowych Spółki, które w jej ocenie były istotne dla sprawy. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż z takiej możliwości Skarżąca w sposób formalny zrezygnowała. Z tych też przyczyn zarzuty Skarżącej co do braku możliwości zapoznania się z zajętą dokumentacją Skarżącej są całkowicie chybione. 12. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.