III SA/Wa 2502/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. spraw ze skarg P. S.A. (dawniej: S. S.A.) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego oddala skargi Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz z dnia [...] czerwca 2008 r. wydanymi na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 oraz art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołań P. S.A. w L. (dawniej: P. w W. powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2007 r., [...] maja 2007 r. i [...] maja 2007 r. odmawiających zwrotu odsetek od kwot zwrotu podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazał, iż Spółka w dniu 22 sierpnia 2006 r. oraz w dniu 12 października 2006 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wnioski w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w miesiącu marcu, kwietniu i lipcu 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej. Postanowieniami z dnia [...] września 2006 r., [...] września 2006 r. i [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przedłużył termin zwrotu podatku z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających mających na celu wyjaśnienie, czy podatek akcyzowy został uiszczony na terytorium kraju przez producentów, od których Spółka nabyła energię elektryczną, będącą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spółka uzyskała zwrot podatku we wnioskowanej wysokości (decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2006 r., [...] grudnia 2006 r. oraz [...] stycznia 2007 r.). Spółka pismami z 4 grudnia 2006 r., z 22 grudnia 2006 r. oraz z 23 stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z żądaniem naliczenia oraz zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odmowie zwrotu odsetek od kwot zwróconego podatku akcyzowego, lecz w wyniku odwołań Spółki Dyrektor Izby Celnej w W. z przyczyn procesowych uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. Organ podatkowy ponownie odmówił zwrotu odsetek od kwot nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Wyjaśnił, iż w przedmiotowych sprawach zwrot podatku akcyzowego został dokonany nie dlatego, że podatek nie był należny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz został zwrócony jako realizacja przyznanych uprawnień określonej grupie podmiotów dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu pierwszej instancji zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie przepisów prawa materialnego nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu odsetek od nieterminowego (po terminie wskazanym w przepisach prawa materialnego) zwrotu podatku, gdyż żaden przepis O.p. ani prawa materialnego nie wskazuje takiej możliwości. Po rozpatrzeniu odwołań Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje o odmowie zwrotu odsetek od kwot nieterminowego zwrotu akcyzy. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uznając, że zwrot podatku nie stanowił nadpłaty, a zatem nie było podstaw prawnych do zwrotu odsetek. Wyjaśnił, iż O.p. wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany przez Spółkę art. 76b O.p., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. regulacja art. 76b O.p. byłaby całkowicie zbędną gdyby przyjąć, że zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Uwzględniając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanych sprawach jest to, czy dokonując zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. organ winien także orzec o odsetkach od nieterminowego zwrotu kwot podatku. Zarówno w art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej jako: "u.p.a." jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 673) dalej jako – "rozporządzenie" normodawca stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Zdaniem Sądu I instancji niezwrócenie przez organ kwoty akcyzy w terminie 30 lub 90 dni określonym w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia powoduje, że Skarb Państwa dysponuje tą kwotą bez podstawy prawnej. Wraz z upływem omawianego terminu świadczenie staje się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zaś zostaje pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku jemu należną. Zgodnie natomiast z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości tym przepisem określonej, przy czym oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Z kolei określenie terminu zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji wniosku o zwrot (jego zasadności), ale pełni także funkcję ochronną. Ma bowiem chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 O.p. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu, skoro nienależny zwrot podatku na rzecz podatnika traktowany jest jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługują odsetki to tak samo powinny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Ponadto stwierdził, że wprawdzie w art. 76b O.p. brak jest odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 tej ustawy przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, - naruszenie art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż wynagrodzenie szkody przewidzianej w tym przepisie winno nastąpić w postępowaniu podatkowym, - naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p., poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazania nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania wbrew ww. przepisom. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z powołanym przepisem uzasadnienie skarżonego wyroku, znajdujące wyraz w błędnym jego uzasadnieniu oraz braku wskazania co do dalszego toku postępowania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy jako dotyczącego decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek oraz rozpoznanie sprawy w tak ustalonym zakresie, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezbadanie sprawy w sposób wyczerpujący i uzasadnienie wyroku wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1143/07. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. Sygn. akt I GSK 967/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, jak również za uzasadnione uznał zarzuty kasacji w zakresie naruszenia art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego treść przepisu art. 76b O.p. nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych gdyż przepis ten nakazuje stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się do tezy, iż art. 78 O.p. winien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. W kontekście przepisów art. 76b w zw. z art. 78 O.p. wypowiedź ta jest contra legem. Nadpłaty bowiem podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również, zarzut organu, iż powołany przez Sąd I instancji art. 52 § 1 pkt 4 O.p. nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p., jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: - stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; - po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając argumentację Skarżącej wyrażoną w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.) za bezzasadną. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zważyć należy, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s.388). Odwoływanie się ustawodawcy w art. 72 O.p. przy definiowaniu nadpłaty do pojęcia podatku – nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego – jest nieprecyzyjne w kontekście treści art. 6 O.p., zgodnie z którym, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podmiot realizujący to świadczenie, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy, nie ma przymiotu podatnika (por. art. 7 § 1). Wprowadzone przez ustawodawcę terminy "podatek" i "podatnik" - dla zdefiniowania pojęcia nadpłaty, należy traktować umownie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 388; także: M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, (w:), Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa, Toruń 1998, s.84). Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest zatem, aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, a w konkretnym przypadku, podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6, oraz – z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 – nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (por. także B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s. 388). W świetle legalnej definicji (art. 3 pkt 7 O.p.) pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a konkretnie ustawy u.p.a. Przy tej okazji należy zauważyć, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika podlegał zwrotowi na podstawie art. 77 u.p.a. Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy czytelnie ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do tego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć przede wszystkim charakter kompleksowy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. W literaturze przedmiotu, w normatywnym kontekście definicji nadpłaty, wskazuje się na zasadnicze różnice pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2007, op.cit., s. 387 – 389). W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa o akcyzie nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Nie daje takiej podstawy przyjęcie cywilistycznej koncepcji odszkodowawczej odpowiedzialności organu za uchybienie terminu w wydaniu decyzji o zwrocie akcyzy w okolicznościach sprawy podniesionych przez Stronę Skarżącą. W świetle przepisów art. 77 ust. 1 - 3 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje - na wniosek tego podmiotu - zwrot akcyzy. Wydane na jej podstawie rozporządzenie, w ramach upoważnienia ustawowego określa wyłącznie szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu podatku akcyzowego. W świetle powyższego nie jest uprawniona wykładnia rozszerzająca art. 72 § 1 pkt 1 O.p., iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu powoduje, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis O.p. ani art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. Natomiast funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów (§ 7 w zw. z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia) zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W konkluzji należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy u.p.a. (także przepisów wykonawczych) nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia, z których strona wywodzi, że spóźniony zwrot podatku tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu – jest nieuprawniony. Wskazać również należy, iż treść przepisu art. 76b O.p. nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, przepis ten nakazuje bowiem stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80), nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: - zaliczenie (art. 76 i 76a O.p.; zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku); - zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b O.p.); - wygaśnięcie prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań); - wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 O.p.). W kontekście przepisów art. 76b w zw. z art. 78 O.p. stwierdzić należy, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzeniu nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłaty nie jest bowiem ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa i w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, op.cit., s. 423, 425), na drodze postępowania administracyjnego. Natomiast przepis art. 78 O.p. jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b O.p. (znajdujących zastosowanie odpowiednie do zwrotu podatku), do zwrotu podatku nie odnosi się, o czym była mowa wyżej. Wobec powyższego art. 52 § 1 pkt 4 O.p. nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p., jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, iż oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty. Gdyby Sąd opowiedział się za przyjęciem dopuszczalności w drodze wykładni rozszerzenia odesłania zawartego w art. 76b O.p. do stosowania treści art. 72 i art. 78 O.p. poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych, to mogłyby dojść do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego (rozdział 9 O.p.), uderzałoby to w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b O.p. i prowadziło do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu, czy też uprawnienia podatnika. Wskazać również należy, iż współstosowanie Konstytucji i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że Sąd dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, odwołuje się do przepisu konstytucyjnego w celu uzyskania pełnej jednoznaczności i zgodności z Konstytucją tej normy. Potrzeba skorzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony wg językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów normatywnych w niniejszej sprawie, kwalifikowanie do współstosowania Konstytucji (art. 7 i 77) dla rozszerzenia normy odsyłającej o treść zawartą w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i 78 § 1 O.p. jest wadliwe. Dodać należy, że rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.