I SA/Wr 1094/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004 r. do lutego 2005 r. Utrzymana w mocy decyzja organu I instancji jest czwartą z kolei decyzją wydaną w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Poprzednie decyzje zostały uchylone w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. W decyzji z 2 grudnia 2009 r. organ I instancji, uznał, że "A." spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony od kwoty premii za sukces, a wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w G. związanych z realizacją umowy nr [...] z dnia 2.09.2004 r. Dotyczy to rozliczenia za października 2004 r. (kwota 99.000 zł - faktura z dnia 21.10.2004 r., nr [...]), za styczeń (kwota 22.000 zł – faktura z dnia 10.01.2005 r., nr [...]) i za luty 2005 r. (kwota 77.000 zł - faktura z dnia 3.02.2005 r., nr [...]). Organ uznał, że B sp. z o.o. w G. nie wykonała tej części umowy, która warunkowała wypłacenie premii za sukces (success fee), tym samym obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur A. sp. z o.o. w L. naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt.1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT oraz § 14 ust.2 pkt.4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm.) - dalej rozporządzenie z dnia 27.04.2004 r. Organ I instancji stwierdził też, że ewidencja zakupu VAT za październik 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. prowadzona była niezgodnie z art. 109 ust.3 ustawy o VAT i uznał ją za wadliwą w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Z uwagi na fakt, że dane wynikające z ewidencji umożliwiają ustalenie podstaw opodatkowania, zgodnie z art. 193 § 5 O.p., uznał ewidencję za dowód w sprawie. Dokonując rozliczenia podatku, organ za nieprawidłowe uznał deklaracje VAT-7 za październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. przez jego bezzasadne zastosowanie w sprawie, - naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 2 ust.1 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki, związek usług nabytych od B. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług realizowanymi przez Spółkę nie był kwestionowany. Organ potwierdził prawo od odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z części faktur dokumentujących te usługi. Kwestionowane jest wyłącznie prawo do odliczenia w części odnoszącej się do wypłaconej premii za sukces (success fee), gdyż nie została uzyskana promesa z C. Zdaniem Spółki, realizacja ustaleń dotyczących wypłaty wynagrodzenia, wynika ze stosunków cywilnoprawnych i nie może mieć wpływu na ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi nabyte w związku z działalnością opodatkowana, które zostały wykonane w pełnym zakresie wynikającym z umowy. Materiał dowodowy, zdaniem Spółki, wskazuje, że B. podjęła działania zmierzające do uzyskania przez Spółkę niezbędnych środków finansowych na realizację planowanej inwestycji, zarówno z D,, jaki i z C. Fakt, że finansowanie nie zostało przyznane Spółce wynika z zaniedbań samej Spółki, a nie zaniedbań kontrahenta. Spółka podkreśla, że faktury dokumentujące premię za sukces (success fee) nie dokumentują żadnych dodatkowych czynności ponad te czynności, które organ potwierdził w decyzji. Spółka, wskazując na prawo do swobody kontraktowej, twierdzi, że skoro strony umowy uznały za uzasadnioną wypłatę wynagrodzenia, zarzut organu, że wypłata nie była uzasadniona na gruncie umowy, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, Spółka podniosła, że jej argumentacja, wskazująca na wykonanie umowy, była ignorowana w toku postępowania. Organ nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt niewykonania umowy. Ponadto twierdzenia organu są wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony potwierdza, że usługi wynikające z umowy zostały wykonane i potwierdza prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z części faktur, z drugiej strony kwestionuje to prawo w odniesieniu do części faktur, pomimo że faktury te dotyczą tych samych usług. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że z umowy z dnia 2 września 2004 r., zawartej przez Spółkę z B. sp. z o.o. w G., wynika, że zleceniodawca zamierza zrealizować zespół przedsięwzięć inwestycyjnych, obejmujących realizację dwóch bloków parowo gazowych w P. i Ż. w celu wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej na potrzeby spółek tworzących E. oraz energię cieplną do sieci miejskich. W umowie zleceniodawca przyjął założenie, że zamierzona inwestycja będzie kosztować 769 mln. zł i z tej kwoty co najmniej 140 mln. zł zostanie pokryte z preferencyjnych kredytów lub innych preferencyjnych form finansowania z funduszy ekologicznych (§ 1 umowy). Spółka B. (zleceniobiorca) w ramach umowy podjęła się wykonania następujących prac: - opracowanie wariantowego planu inżynierii finansowej dla całej inwestycji w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych wraz z wariantową identyfikacją źródeł finansowania, spełniającego założenia § 1 umowy (§ 2 lit.a) umowy); - doradztwa przy oszacowaniu wniosków kredytowych, pożyczkowych, preferencyjnych, o dotacje, pomocowych oraz innych wymaganych przez, instytucje finansowe i/lub inwestorów nieinstytucjonalnych w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych, każdorazowo zaakceptowane przez zleceniodawcę ( § 2 lit.b) umowy); - prowadzenie negocjacji i niezbędnej korespondencji z ww. instytucjami i/lub inwestorami zaakceptowanymi przez Zleceniodawcę (§ 2 lit.c) umowy) Z § 7 umowy wynika, że za wykonane czynności (wskazane w § 2 lit.a,b,c umowy) przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 1.300.000 zł plus VAT płatne w trzech ratach: - 200.000 zł plus VAT, na podstawie faktury, w terminie do dnia 7.09.2004 r.; - 200.000 zł plus VAT, na podstawie faktury, w terminie do dnia 7.10.2004 r. po przedłożeniu opracowania o którym mowa w § 2 lit.a) umowy; - 900.000 zł plus VAT, na podstawie faktury, jako ryczałtowa prowizja – success fee, w terminie 7 dni od daty przedstawienia promes finansowych funduszy ekologicznego, o której mowa w § 2, potwierdzających zamkniecie wybranego wariantu planu inżynierii finansowej w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych lub odpowiednich decyzji zarządów funduszy o zamiarze przyznania środków w łącznej kwocie 140 mln. zł W aneksie nr [...] do ww. umowy, zawartym w dniu 13.12.2004 r., postanowiono, że trzecia rata (w kwocie 900.000 zł plus VAT) zostanie wypłacona (w określonych aneksem ratach) po przedstawieniu promes finansowych funduszu ekologicznego, potwierdzających zamkniecie wybranego wariantu planu inżynierii finansowej w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych lub odpowiednich decyzji zarządów funduszy o zamiarze przyznania środków w kwocie nie mniejszej niż 140 mln. zł. Jednocześnie strony zastrzegły, że jeśli zamkniecie planu inżynierii finansowej nie zostanie potwierdzone do dnia 15.03.2005 r. zleceniobiorca utraci prawo do drugiej części raty wynagrodzenia. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym umowy zawartej przez Spółkę z B., w szczególności § 1, § 2 i § 7 tej umowy oraz aneksu nr [...] do tej umowy z dnia 13.12.2004 r., organ stwierdził, że o wykonaniu usługi w całości, świadczyłoby uzyskanie przez Spółkę, w określonym w umowie terminie, promes finansowych lub odpowiednich decyzji zarządów funduszy ekologicznych o zamiarze przekazania Spółce na realizację inwestycji środków w łącznej kwocie nie niższej niż 140 mln. zł. Od uzyskania tych dokumentów uzależniona była bowiem wypłata wynagrodzenia w postaci trzeciej raty nazwanej ryczałtowa prowizją –success fee. Organ podkreśla, że zakwestionowane faktury sprzedaży usług ścisłe nawiązują do § 7 lit.c) umowy, w którym zawarto postanowienia dotyczące płatności za tę część usług, która warunkowała pozyskanie promes finansowych lub odpowiednich decyzji zarządów funduszy ekologicznych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że ww. dokumentów B. nie uzyskała. Znajdujący się w aktach dokument pn. Promesa nr [...] z dnia 31.12.2004 r., z którego treści wynika, że Zarząd D. udziela pożyczki firmie A. sp. z o.o. w kwocie nie wyższej niż 80 mln zł w celu dofinansowania realizacji przedsięwzięcia "Modernizacja zaplecza energetycznego E." oraz inne dowody wskazujące, że Spółka podejmowała działania związane z pozyskaniem pozostałej, brakującej kwoty pożyczki z C., w ocenie organu odwoławczego, nie dają podstaw do przyjęcia, że B. zrealizowała czynności zlecone jej w ramach umowy z dnia 2.09.2004 r. Podejmowane działania nie przyniosły bowiem efektu w postaci zagwarantowania Spółce środków finansowych w umówionej kwocie, tj. nie mniej niż 140 mln. zł. Spółka nie uzyskała żadnego zapewnienia uzyskania środków z C., ani w wyniku działań własnych, ani w wyniku działań podjętych przez B. Z akt sprawy wynika, że ani Spółka, ani B. nie złożyły wniosku o dofinansowanie projektu z C., oznacza to, że twierdzenia o pozyskaniu od C. przyrzeczenia uzyskania dotacji nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Organ podatkowy uznał, że B. nie wykonała usług zleconych umową z dnia 2.09.2004 r. w części dotyczącej przedstawienia (uzyskania) promesy funduszy ekologicznych potwierdzających zamknięcie wybranego wariantu planu inżynierii finansowej, w zakresie finansowania z funduszu ekologicznego lub decyzji zarządów tych funduszy o zamiarze przyznania środków w kwocie nie niższej niż 140 mln. zł. Zakwestionowane faktury dokumentują zakup czynności, które nie zostały wykonane. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., organ stwierdził, że podatek naliczony od czynności których nie wykonano, wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu. Organ podkreśla, że ryczałtowa premia, uzgodniona przez strony umowy, była dodatkowym wynagrodzeniem ściśle związanym z pozyskaniem w określonym czasie promes na finansowanie inwestycji lub odpowiednich decyzji funduszy. W tym zakresie B. winna podjąć stosowane działania, jeśli dokumenty takie nie zostały dostarczone to oznacza to, że usługi w tym zakresie nie zostały wykonane. Przy czym dla oceny wykonania umowy decydujący jest fakt wykonania lub nie usług, a nie przyczyny, dla których ich nie wykonano. Organ nie zgodził się także z zarzutem ingerowania w obszar stosunków cywilnoprawnych, jakie łączyły Spółkę z B. Podstawą zakwestionowania prawa Spółki do uwzględnienia w rozliczeniu VAT spornych faktur nie było kwestionowanie przez organ zasadności wypłaty wynagrodzenia B., ale wykazanie, że usługi e tej części nie zostały wykonane. Nie podziela też organ odwoławczy stanowiska Spółki, że ostateczny rezultat usług wykonanych przez B. nie powinien być przesłanką do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił, że zawarta przez strony umowa była umową wyniku i zawierała klauzulę o nienależności wynagrodzenia w przypadku braku określonego efektu. O wykonaniu takiej umowy w całości przesądza uzyskanie określonego w niej rezultatu. Organ uznał też, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zebrano kompletny materiał dowodowy i poddano go szczegółowej ocenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. spółka z o.o. w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. przez jego bezzasadne zastosowanie; - naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p przez bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do pełnego wykonania usług w sytuacji gdy usługi zostały wykonane w całości jedynie nie uzyskano efektu tych usług; - art. 121 § 1 O.p. przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w tym, że Dyrektor poprzednią decyzją uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że kontrolujący nie dokonali pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, natomiast zaskarżoną decyzją, wydaną w oparciu o ten sam materiał dowodowy, organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania, przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz stanowisko organu. Spółka podkreśla, że wydatki na nabycie usług doradczych od B. spółki z o.o. w G. zostały poniesione w celu wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności opodatkowanych i tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, że B. nie zrealizowała na rzecz Spółki usług objętych umową. Faktury wystawione przez B. dokumentują usługi wykonane przez tę spółkę w zakresie wskazanym w § 2 umowy. Spółka podkreśla, że uzyskanie promesy z C. nie było przedmiotem usługi określonym w umowie. Uzyskanie promesy było jedynie oczekiwanym efektem określonych w umowie usług. Bezzasadnym jest zatem utożsamiania braku efektu finalnego oczekiwanego przed rozpoczęciem prac z niewykonaniem umowy. Spółka podnosi, że do finansowania inwestycji nie doszło m. in. na skutek niedokonana, w odpowiednim terminie, wyboru generalnego wykonawcy planowanej inwestycji. Na podjecie tych działań nie miała wpływu firma B. Spółka B. przyczyniła się do stworzenia maksymalnych szans na uzyskanie finansowania inwestycji, ostatecznie od uzyskania finansowania z tego źródła odstąpiła skarżąca Spółka. Ma to w sprawie istotne znaczenia. Spółka podkreśla, że wypłacona, z tytułu prowizji – success fee, kwota 900.000 zł z nie była wynagrodzeniem za żadne dodatkowe czynności, ale obejmowała czynności określone w umowie, tj. czynności za które została wypłacona pierwsza rata wynagrodzenia. Efekt usług nie może być utożsamiany z żadną dodatkową czynnością usługą do realizacji której zobowiązał się zleceniobiorca. Skarżąca nie podziela stanowiska organ, że umowa z dnia 2.09.2004 r. była umową rezultatu. W jej ocenie, przyjęcie takiego stanowiska nie ma uzasadnienia w rzeczywistości gospodarczej, gdyż prowadzi do wniosku, że usługi są zrealizowane tylko wówczas, kiedy wykonanie ich przyniesie dokładnie taki rezultat, jaki strony umowy przewidziały przed rozpoczęciem prac, nawet jeśli ostateczny rezultat był niezależny od wykonawcy usługi. Dodatkowo Spółka zaznacza, że umowa nie zobowiązywała B. do dostarczenia promesy Spółce, a jedynie w zapisach warunkujących dochodzenie wypłacenia success fee przewidziano dostarczenie promesy. Takie zapisy umowy był formą zabezpieczenia się przez skarżącą na wypadek wyjątkowo nieskutecznych działań kontrahenta. Z tych zapisów umowy, zdaniem skarżącej, nie można jednak wyprowadzić wniosku, że osiągnięcie sukcesy, tj. otrzymanie promesy było warunkiem zawieszającym, którego spełnienie, uczyniłoby dopiero zapis success fee obowiązującym. W ten sposób skarżącą zabezpieczyła swoje interesy, ale w niniejszej sprawie same zrezygnowała z dalszych starań o finansowanie inwestycji, tym samym nie obarczyła winą za niepowodzenie projektu swojego kontrahenta. Dlatego Spółka nie widziała podstaw do realizacji uprawnienia wynikającego z umowy, które polegało na odmowie wypłaty wynagrodzenia success fee. Jako dowody wykonania przez B. usług zleconych umową skarżąca wskazała zeznania R.Ł. prokurenta B. spółki z o.o. oraz zeznania członków zarządu skarżącej T.F., J.Z. i B.K. Wskazała także, że otrzymała z D. promesę z dnia 31.12.2004 r. na finansowanie w kwocie 80 mln. zł oraz miała możliwość złożenia wniosku o uzyskanie dodatkowego finansowania z C. Skarżąca, powołując się na prawo podmiotów gospodarczy do swobodnego kształtowania stosunków umownych, stwierdziła że organ kontroli skarbowej winien uwzględnić fakt zapłaty wynagrodzenia wynikającego z umowy i z faktu tego wywodzić dopiero określone skutki podatkowe. Organ nie jest bowiem uprawniony do kwestionowania zasadności samego faktu zapłaty. Wskazując na fakt wykonania przez zleceniobiorcę usług oraz zaakceptowanie faktu ich wykonania przez zleceniodawcę, poprzez zapłatę za te usługi, skarżąca kwestionuje prawidłowość zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lita) rozporządzenia. Stan faktyczny w sprawie, zdaniem strony skarżącej, nie został należycie ustalony. Organ podatkowy nie wskazał dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzają nieprawidłowe działanie Spółki, a istniejące w sprawie wątpliwości organ rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2004 r., na podstawie art. 70 §1 O.p. Wyjaśnił, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją wygasły przez ich zapłatę w dniu 3 lipca 2009 r., ponadto podniósł, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w związku ze wszczęciem przez inspektora kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia 22.12.2009 r., dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od października 2004 r. do lutego 2005 r., w zakresie wielkości podatku naliczonego, a przez to narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące o łączną kwotę 198.000 zł przez A. sp. z o.o. w L. (art. 56 §1 w związku z art. 6 §2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. nr 83, poz.930 ze zm. – dalej Kks). Z pisma z dnia 11.08.2010 r. wynika, że postępowanie o przestępstwo skarbowe nadal trwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wynikający z trzech faktur, które B. spółka z o.o. w G, wystawiła w związku z wykonaniem umowy z dnia 2 września 2004 r., zawartej ze skarżącą Spółką. Organy podatkowe wskazywały, że umowa nie została wykonana w całości. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia czy ww. umowa została w całości wykonana. Strona skarżąca umowę tę traktuje jak umowę starannego działania i jej wykonanie wiąże z podjęciem przez zleceniobiorcę określonych czynności niezależnie od efektu, jaki czynności te przyniosą. Organy podatkowe, odnosząc się do treści tej umowy oraz sformułowanych w niej warunków, wyprowadzają wniosek, że jest to umowa rezultatu, a zatem wykonanie tej umowy należy wiązać z osiągnięciem określonego skutku. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., wskazując na bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do pełnego wykonania usług, w sytuacji gdy usługi wykonano w całości, a jedynie nie osiągnięto efektu tych usług. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych, dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały sprzedaż przez B. sp. z o.o. w G. usług zgodnie z § 7 pkt 1 c) umowy zawartej w dniu 2 września 2004 r. przez skarżącą Spółkę ze spółką B. Umowa ta przewidywała, że cześć kosztów zamierzonej przez skarżącą Spółkę inwestycji (140.000.000 zł) zostanie pokryta z preferencyjnych kredytów lub innych preferencyjnych form finansowania, z funduszy ekologicznych (§1 umowy). W celu realizacji tego założenia kontrahent spółka B. miała wykonać opisane w § 2 umowy prace. W § 3 - § 5 umowy określono wzajemne obowiązku stron umowy, umożliwiające usługobiorcy wykonanie umowy. Warunki płatności zostały określone w § 7 umowy. Za wykonanie prac objętych umową skarżąca miała zapłacić łącznie kwotę 1.300.000 zł (plus VAT) w trzech ratach. W umowie szczegółowo określono, za jakie czynności i w jakim terminie nastąpi wypłata drugiej i trzeciej raty. Wypłata drugiej raty (200.000 zł plus VAT) miała nastąpić po przedłożeniu i odebraniu opracowania wariantowego planu inżynierii finansowej dla całej planowanej inwestycji w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych, wraz z wariantową identyfikacją źródeł finansowania (§ 2 lit.a umowy). Wypłata trzeciej raty miała nastąpić po przedstawieniu promes finansowych funduszy ekologicznych, o których mowa w § 2 umowy w wysokości nie niższej niż 140 mln. zł, potwierdzających zamkniecie wybranego wariantu planu inżynierii finansowej w zakresie finansowania inwestycji z funduszy ekologicznych lub odpowiednich decyzji tych funduszy o przyznaniu środków. Przy czym dla przedłożenia tej dokumentacji wyznaczono terminy modyfikowane aneksami (ostatni aneks z dnia 13.12.2004 r.). Analizując warunku umowy zasadnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że umowa ta obejmuje zarówno czynności składające się na opracowanie wariantowego planu finansowania, zaplanowanej przez skarżącą, inwestycji z funduszy ekologicznych, jak i czynności których efektem miało być uzyskanie takiego finansowania inwestycji lub uzyskanie zapewnienia takiego finansowania tej inwestycji w określonym czasie. Wskazują na to nie tylko zapisy § 7 umowy, ale także zapisy § 2 lit.b) i lit.c), § 3 pkt 1, § 4 pkt 2, 3, 4 umowy. Warunki umowy obejmowały także doradztwo przy opracowaniu wniosków kredytowych, pożyczkowych, preferencyjnych o dotacje także innych dotyczących finansowania z funduszy ekologicznych, prowadzenie negocjacji i korespondencji z tymi instytucjami (§ 2 umowy). Umowa nakładała także obowiązki na skarżącą w zakresie udostępnienia dokumentów oraz informacji dotyczących inwestycji (§ 3 umowy), a także dokonania wyboru określonego wariantu finansowania inwestycji i upoważnienia kontrahenta – B. do występowania w imieniu skarżącej wobec instytucji finansowych oraz innych podmiotów finansujących inwestycję (§ 4 umowy). Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że umowa ta ma charakter umowy rezultatu, a nie umowy starannego działania. W wykonaniu tej umowy skarżąca miała bowiem nie tylko przygotować określone dokumenty, ale uzyskać finansowanie planowanej inwestycji w kwocie 140 mln. zł z określonych środków lub zapewnienie takiego finansowania. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca Spółka była w posiadaniu promesy nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r., z której wynika, że D. udzieli skarżącej pożyczki, w celu dofinansowania realizacji przedsięwzięcia pod nazwa " Modernizacja zaplecza energetycznego E." w kwocie nie wyższej niż 80 mln. zł. Oznacza to, że skarżąca uzyskała zapewnienie jedynie częściowego finansowania planowanego przedsięwzięcia. W aktach sprawy znajdują się także dowody wskazujące na podejmowane przez Spółkę działania związane z pozyskaniem pozostałej kwoty pożyczki od C. Działania te nie doprowadziły jednak do pozyskania finansowania z tego źródła planowanej inwestycji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 września 2004 r. do C. wpłynęła ankieta projektu proponowanego do dofinansowania ze środków C. zatytułowana "Modernizacja zaplecza energetycznego E. – powiat g.". Ankietę tę jako zgłaszający w imieniu skarżącej Spółki podpisali członkowie jej zarządu. Odpowiadając na tę ankietę C. zaprosił Spółkę do złożenia wniosku o dotację. Z zeznań złożonych przez wiceprezesa C. M.N. wynika, że są to jedyne dokumenty dotyczące spółki z o.o. A. w L., jakie do C. wpłynęły. Brak jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby, że w sprawie tego projektu występowała spółka B. lub działający w jej imieniu R.Ł. (prokurent). Znajdujące się w aktach sprawy, pismo C. z dnia 6 stycznia 2009 r. potwierdza, że w dniu 24 listopada 2004 r. odbyło się spotkanie w siedzibie C. prezesa C. M.N. z zarządem skarżącej Spółki (T.F., B.K., J.Z.). Spotkanie to miało jednak charakter wyłącznie roboczy a nie decyzyjny. Przeprowadzone rozmowy nie dotyczyły oceny projektu, gdyż tryb jego oceny przewiduje prace nad kompletnym wnioskiem, który należy złożyć w ciągu trzech miesięcy od daty akceptacji ankiety. Takiego wniosku skarżąca Spółka nie złożyła. W piśmie tym (z dnia 6.01.2009 r.) nie potwierdzono, że w spotkaniu uczestniczył R.Ł, działający w imieniu spółki B.. Znajdujący się w aktach sprawy protokół z dnia 24 listopada 2004 r., sporządzony przez R.Ł., została potraktowany przez C. jako notatka, zawierająca zapis przebiegu spotkania, sporządzona przez jedną ze stron dla jej wewnętrznych potrzeb, a nie jako protokół z posiedzenia zarządu A. sp. z o.o. w L. z udziałem Prezesa C.. Procedury zgłaszania i rozpatrywanie wniosków o dofinansowanie obowiązujące w C. obejmują kilka etapów. Pierwszym jest przesłanie na adres Fundacji "F." zawierającej komplet wiarygodnych informacji niezbędnych do oceny przez Zarząd C. czy przedsięwzięcie mieści się w jednym z priorytetów C.. Decyzja pozytywna skutkuje przesłaniem w przez Zarząd do wnioskodawcy zaproszenia do przedstawienia wniosku o przyznanie dotacji. Zaproszenie to nie jest zobowiązaniem do dofinansowania projektu, ale wyłącznie podstawą do przedstawienia wniosku. Kolejny etap to złożenie kompletnego wniosku opracowanego zgodnie z instrukcją. Wniosek ten podlega ocenie przez specjalistów i ekspertów i w przypadku pozytywnej oceny Zarząd Fundacji wniosek taki zatwierdza i przedstawia go na posiedzeniu Rady Fundacji, która podejmuje decyzję o przyznaniu dotacji, jej wysokości i warunkach. Decyzja o przyznaniu dotacji jest ważna przez 6 miesięcy. W tym okresie Zarząd C. negocjuje warunki udzielenia dotacji z wnioskodawcą. Z akt sprawy wynika, że ani strona skarżąca, ani w jej imieniu spółka B. nie złożyła do C. wniosku o dofinansowanie planowanej inwestycji. Skarżąca Spółka złożyła jedynie ankietę i otrzymała zaproszenie do złożenia wniosku. Twierdzenie strony skarżącej, że uzyskała od C. zapewnienie o przyznaniu dotacji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Uzyskania takiego zapewnienia wymagało przejścia przez procedurę stosowaną przez fundację złożonego kompletnego wniosku o dofinansowanie inwestycji, opracowanego zgodnie z instrukcją. Wniosek taki nie został nigdy złożony, ani przez skarżącą, ani przez spółkę B. Twierdzeniom strony skarżącej przeczą także zeznania złożone przez M.N. wiceprezesa C., M.B. Główną Ekonomistkę spółki A., M.M. dyrektora Departamentu Audytu w Biurze Zarządu E. Z zeznań członków zarządu skarżącej Spółki (T.F., B.K. i J.Z.) także nie sposób wyprowadzić wniosku, że w ramach umowy z dnia 2.09.2004 r. B. złożyła w imieniu skarżącej wniosek o dofinansowanie inwestycji z C. i otrzymała potwierdzenia przyznania dotacji. Oznacza to, że spółka B. nie wykonała w całości umowy zawartej ze skarżącą, w dnia 2 września 2004 r. Nie uzyskała bowiem stosownych dokumentów potwierdzających finansowanie planowanej przez skarżąca inwestycji ze środków C.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie zostały nawet podjęte czynności, które mogły doprowadzić do uzyskania finansowania ze środków C., tj. nie został złożony stosowny wniosek. Strona skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzucając naruszenie, wymienionych na wstępie rozważań, przepisów procesowych, a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) podnosi jedynie, że organ odwoławczy, dysponując tym samym materiałem dowodowym, na wcześniejszym etapie postępowania dokonał jego odmiennej ocen, czego konsekwencją była uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie decyzji ją poprzedzających. Zaskarżona decyzja nie narusza w ocenie Sądu przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. Ocena zebranego materiały dowodowego jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie stwierdziły, że umowy z 2 września 2004 r. w ogóle nie wykonano. Przyjęły bowiem zgodnie z logiką umowy, że zostało ona wykonana w części obejmującej przedłożenie i odebranie opracowania wariantowego planu inżynierii finansowej dla całej planowanej inwestycji w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych, wraz z wariantową identyfikacją źródeł finansowania. Nie została zaś wykonana w części, w jakiej zobowiązywała kontrahenta do przedstawienia promes finansowych funduszy ekologicznych o których mowa w § 2 umowy w wysokości nie niższej niż 140 mln. zł, potwierdzających zamkniecie wybranego wariantu planu inżynierii finansowej w zakresie finansowania inwestycji z funduszy ekologicznych lub odpowiednich decyzji tych funduszy o przyznaniu środków. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, że ww. umowa nie zobowiązywała spółki B. do przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających finansowanie, gdyż było to zastrzeżenie dotyczące wypłaty wynagrodzenia, a zakres czynności wykonanych w ramach umowy określono w § 2 umowy. Zakres wymienionych w § 2 umowy czynności ma charakter bardzo ogólny. Dopiero ocena ich w kontekście pozostałych paragrafów umowy, w tym celu umowy §1, obowiązków stron umowy oraz warunków wynagrodzenia, pozwolił na ustalenie oczekiwań, jakie wobec kontrahenta formułowała strona skarżąca. Oczekiwaniem tym było pozyskanie finansowania planowanej inwestycji z określonych źródeł i w określonej kwocie. Wypłaty tzw. premii za sukces, określonej w § 7 lit.c umowy, w ocenie Sądu, nie można wiązać wyłącznie z zabezpieczeniem się skarżącej Spółki przed opieszałością kontrahenta. Zabezpieczeniem takie jest bowiem określenie terminów wykonania poszczególnych etapów umowy oraz warunki odstąpienia od umowy. W niniejszej sprawie dla oceny czy umowa z dnia 2 września 2004 r. została wykonana w całości, czy jedynie w części nie ma znaczenia, z jakich przyczyn do całkowitego wykonania tej umowy nie doszło. Czy winę za niewykonanie umowy ponosi strona skarżąca, czy jej kontrahent. Uzasadnione jest także twierdzenie organu odwoławczego, że w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano zasadności wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy z dnia 2 września 2004 r., ale fakt wykonania w całości umowy. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje bowiem nabywcy usługi jedynie wówczas gdy usługa została wykonana. Wobec niebudzącego zastrzeżeń ustalenia, że spółka B., przewidziane umową z dnia 2 września 2004 r. usługi, wykonała jedynie w części, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowała prawo skrzącej Spółki od obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wykazany w trzech fakturach wystawionych przez spółkę B., a dokumentujących usługi, które nie zostały w ramach ww. umowy wykonane. Prawidłowo także, jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazano w zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że podatnikowi podatki od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika przy nabyciu towarów i usług. W myśl §14 ust. 2 pkt 4 lit.a powołanego rozporządzenia, podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zawarta przez skarżącą umowa przewidywała wykonanie szeregi czynności których skutkiem miało być uzyskanie finansowania inwestycji. Niektóre z tych czynności zostały wykonane i w tym zakresie organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącej do rozliczenia podatku naliczonego. W pozostałej części kontrahent jednak usług nie wykonał, po części także z winy skarżącej, w tej części skarżącej nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Sąd, wychodząc poza zarzuty skargi, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące październik i listopad 2004 r. mimo, że decyzja organu odwoławczego został wydana w dniu 5 lipca 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 §1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia) wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez stronę skarżącą w deklaracjach VAT -7 składanych m in. za ww. miesiące w zakresie podatku od towarów i usług, przez to narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za te miesiące, (także za pozostałe miesiące objęte zaskarżoną decyzją), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz.930 ze zm.) – dalej Kks w zw. z art. 6 § 1 kks. Z dniem wszczęcia takiego postępowania w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawniania zobowiązań za październik i listopad 2004 r. został zawieszony. W rozpoznawanej sprawie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało co najmniej do dnia 11 sierpnia 2010 r., gdyż z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe jeszcze się nie zakończyło. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako bezzasadna.