I FSK 541/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 863/10 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 4800 zł (słownie: cztery tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 863/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie oddalił skargę Z. J .na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." Z.J. z siedzibą w Ż. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. Poczynione ustalenia wykazały nieprawidłowości w zakresie zawyżenia odliczonego podatku naliczonego o podatek naliczony związany ze stwierdzonymi ponadnormatywnymi ubytkami paliw w 2004 r. w hurtowni paliw w T. W konsekwencji powyższego organ wydał decyzję z dnia 26 października 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w której określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 213.802 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie pismem z dnia 8 listopada 2007 r. Decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 29 stycznia 2009 r., określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 213.802 zł. Również ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. W decyzji z dnia 24 lipca 2009 r. organ odwoławczy nakazał bowiem przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem ustalenia ewentualnych niedoborów paliw za 2004 r. oraz ustalić, czy paliwo do własnych środków transportowych skarżąca pobierała z Hurtowni Paliw w T.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie przeanalizował sprawę i w oparciu o własne ustalenia i wyliczenia określił skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 232.621 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W złożonej skardze Z. J. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2010 r. zarzuciła: – naruszenie § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że czynności zakupu paliwa opisane we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały dokonane, przez co uznano dokonane sprzedaże za fikcyjne, jak również sprzeczność ustaleń w decyzjach z zebranym w sprawie materiałem, tj. ustalenie, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza dokonywanie zakupów paliwa, – naruszenie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ podatnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z całością materiału, który stanowił podstawę wydania decyzji - str.7/25 uzasadnienia, tj. aktu oskarżenia przeciwko Sebastianowi Kuczyńskiemu, którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych, – naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wykonanie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji (...). Odmowa w tym zakresie narusza również art. 181 ordynacji podatkowej, albowiem jedynie skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej, dlaczego pomimo posiadania przez Izbę Skarbową dowodów w postaci protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opałowego przyjęto, iż skarżąca dokonywała zakupów oleju opałowego, które następnie sprzedawała jako olej napędowy, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej (brak należytego rozpatrzenia całości materiału dowodowego), – naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w zakresie gospodarki paliwami, pomimo wcześniejszych zaleceń w tym zakresie oraz odrzucenie opinii biegłego M. bez należytego uzasadnienia. Co stanowi zarazem naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd wskazał m.in., że powołanie biegłego w niniejszej sprawie w celu dokonania rozliczenia ilościowego paliw i ustalenie stanu paliw płynnych w grudniu 2004 roku nie było konieczne. Organ podatkowy bowiem dysponował pełnym zbiorem materiałów źródłowych w postaci np. faktur, dokumentów WZ czy PZ, itp. dokumentujących cały obrót paliwami w hurtowni paliw w T. Sąd zaznaczył przy tym, że dostarczona przez stronę opinia ma jedynie walor dokumentu prywatnego zawierającego twierdzenia skarżącej i ich uzasadnienie i w takim charakterze winna być rozpatrzona przez organ, co zresztą organ uczynił. Organ wskazał, iż ubytki naturalne obliczone ww. opinii są znacznie wyższe niż to obliczył organ, a różnica wynika jedynie z doboru parametrów istotnych dla ich obliczenia. Jak wskazał opinia została wykonana na zlecenie skarżącej i w oparciu o dane otrzymane od skarżącej. Brak jest natomiast podstaw do uznania, że została ona opracowana na podstawie dokumentów źródłowych udostępnionych przez skarżącą i po przeprowadzeniu oględzin. Opinia powyższa opierała się również na założeniu, że zbiorniki w których gromadzono paliwo są zbiornikami naziemnymi, okopcowanymi, natomiast jak wynika z oględzin dokonanych przez organ podatkowy na terenie hurtowni w T., jak również z dokumentacji budowlanej, zbiorniki w których gromadzono paliwo były zbiornikami podziemnymi. Już choćby z tego względu tezy opinii są oparte na nieprawdziwych przesłankach. Przyjęto również w opinii, że przy wydawaniu jak i przy przyjmowaniu przyrządy pomiarowe mogą wskazać błędne odczyty, a mimo to założono bez uzasadnienia, że przyrządy zawsze działały na niekorzyść podatnika. Sąd wskazał również, że w hurtowni stosowano zbiorniki, instalacje pomiarowe i odmierzacze paliw posiadające aktualne i ważne świadectwa legalizacji, czego nie uwzględniono w opinii przedstawionej przez skarżącą. Stąd też, zdaniem Sądu, dla ustalenia stanu ilościowego paliw w grudniu 2004 roku nie było konieczne powołanie dowodu z opinii biegłego, albowiem ustalenie tego stanu nie wymagało wiadomości specjalnych. Brak jest w materiale dowodowym okoliczności wskazujących na nadzwyczajne zdarzenia które mogłyby spowodować nadmierne ubytki. Brak jest podstaw również do ustaleń że przyrządy pomiarowe działały nieprawidłowo, bowiem jak ustalono posiadały one aktualne atesty i zezwolenia. Stan paliw bowiem mógł być określony na podstawie materiałów źródłowych udostępnionych przez skarżącą/ dowodów nabycia, dowodów wydania/ w oparciu o dane dotyczące np. temperatury otoczenia, sposobu przechowywania. Samo natomiast ustalenie stanu paliw po uzyskaniu danych wyjściowych polegało na matematycznym przeliczeniu poszczególnych wartości. Organ podatkowy uzyskał bowiem informację z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej o średnio dobowych temperaturach gruntu w dniu 31 grudnia 2003 roku i 31 grudnia 2004 roku, jak również średnio miesięcznych temperaturach powietrza i gruntu dla poszczególnych miesięcy 2004 roku, reprezentatywnych dla miast Ż. Sąd zaznaczył, że organ dokonał również ustalenia ilościowego paliw kierując się zasadą, iż objętość paliw jest wielkości zależną od temperatury i jej pomiar bez kontroli temperatury jest obarczony błędem. Z tego względu dokonał standaryzacji danych dotyczących objętości paliw o temperaturze stałej +15°C korzystając z tablic przeliczeniowych dla przetworów naftowych opublikowanej w polskiej normie PN-ISO 91-1 z dnia 12 sierpnia 1999 roku. Dokonał przeliczenia objętości paliwa w temperaturze rzeczywistej do objętości paliwa w temperaturze + 15°C, poprzez odczytanie z tablic przeliczeniowych współczynnika korekcyjnego objętości dla określonej temperatury i frakcji paliw i obliczeniu objętości paliw w temperaturze + 15°C według określonego wzoru, bowiem skarżąca nieprawidłowo dokonywała przeliczenia litrów na tony według stałych współczynników przez cały rok. Podkreślił przy tym, iż współczynnik korekcyjny jest stały dla określonej temperatury i frakcji paliw. Organ wskazał również na sposób przeliczenia objętości obserwowanej paliw do objętości standardowej w +15°C. Zauważył również, że skarżąca nie dokumentowała temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu. Nie przedstawiła również świadectw jakości paliw i nie udokumentowała faktycznej gęstości nabywanych i sprzedawanych paliw. Dokonując standaryzacji objętości organ paliw przyjął średnią gęstość paliw w temperaturze 15° C wynikającej z polskiej normy dla poszczególnego asortymentu paliw. Wobec tego, iż paliwa były przechowywane w zbiornikach podziemnych na głębokości 2-3 m pod powierzchnią gruntu, przyjął temperaturę gruntu na głębokości 1m jako temperatury zbliżonej do temperatury przechowywania paliw, na podstawie danych dotyczących temperatury, otrzymanych z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej, w dniu 31.12.2003 roku i 31.12.2004 roku i średnich miesięcznych temperatur powietrza i gruntu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku dla rejonu miasta Żagań. Na podstawie średnich gęstości poszczególnych asortymentów paliw i średniej miesięcznej temperatury powietrza i gruntu odczytano z Tablic przeliczeniowych dla przetworów naftowych wartości współczynników korekcyjnych objętości. Na podstawie tych współczynników dokonano przeliczenia objętości paliw płynnych ustalonych na podstawie dowodów źródłowych. W ten sposób dokonano standaryzacji stanów magazynowych na dzień 31.12.2003 roku i 31.12.2004 roku, standaryzacji paliw zakupionych przez skarżąca w 2004 roku oraz objętości sprzedanych paliw przez skarżąca w 2004 roku. Przy obliczeniach organ podatkowy uwzględnił również, że niektóre faktury zawierają informacje umieszczane przez firmy P., A. , D., C. iż ilość produktu w m3 odnosi się do temperatury +15°C. Skarga kasacyjna Z.J. zaskarżyła w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: art. 122, 180 i 181 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nie uwzględnienie wniosku podatnika o powołanie biegłego w toku postępowania podatkowego w celu zweryfikowania opinii prywatnych biegłego M. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała m.in., że organ kontrolujący przyjął wadliwą interpretację prawa podatku od towarów i usług, gdzie obroty całego roku wycenia nie według rzeczywistych danych, a według prognozy średniorocznej lub średniomiesięcznej ceny i temperatury. Wysokości temperatur w różnych miejscach mogą się radykalnie różnić, więc nie można przyjąć że temperatura podana przez Instytut Meteorologii Gospodarki Wodnej oddział we Wrocławiu dla województwa dolnośląskiego jest to temperatura, która była na terenie Hurtowni Paliw w T. w roku 2004r. Hurtownia Paliw w T. jest położona na terenie województwa l., i jest znacznie oddalona od terenów województwa d., a samo położenie Hurtowni na terenie [...], która ma swój mikroklimat ma duże znaczenie przy pomiarze wysokości temperatur. Wszystko to zostało wyjaśnione w opinii prywatnej biegłego M. Biegły ten bazował na danych w aktach sprawy jak też na dokumentach podatnika i nie jest zrozumiałe dlaczego uznano opinię za nierzetelną. Ponadto strona ponownie podkreśliła, że w sprawie należało powołać biegłego, gdyż sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej nie można odrzucać wniosku o powołanie biegłego i samemu rozstrzygać w sprawie. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej jest wielu biegłych, którzy mogliby wydać opinię w tej sprawie. Biegły M. w swojej opinii prywatne obszernie uzasadnił dlaczego ustalenia UKS są błędne ,a więc jedynie biegły powołany przez urząd w toku postępowania mógłby obalić wnioski zawarte w opinii biegłego M. UKS wbrew zaleceniom Izby Skarbowej sam wciela się w rolę biegłego i bezzasadnie próbuje obalić rzetelność opinii prywatnej. Potwierdza to tym bardziej konieczność ostatecznego rozstrzygnięcia tych sporów przez biegłego powołanego w sprawie zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami a jednocześnie brak takiej decyzji stanowi o naruszeniu art.181 i 187 Ordynacji podatkowej. Wszystko to prowadzi do sytuacji, w której wbrew przepisom ordynacji podatkowej, która umożliwia powołanie biegłego w przypadku powstania problemu, którego rozstrzygnięcie zależy od wiedzy specjalistycznej, mimo złożonego wniosku podatnika biegłego takiego się nie powołuje , a z tezami opinii prywatnej biegłego M. polemizuje urzędnik skarbowy, który takiej wiedzy specjalistycznej nie posiada. Praktyka taka jest zdumiewająca i narusza wskazane powyżej przepisy prawa. Sąd rozstrzygając w tej sprawie nie może przejść nad tym do porządku dziennego i nie może również ocenić, kto w tym sporze ma rację, bo nie ma specjalistycznej wiedzy w zakresie paliw płynnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, uniemożliwiającą odniesienie się w sposób merytoryczny do podniesionych w ramach niej zarzutów. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia powyższej tezy należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w sposób precyzyjny wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej wskazując na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku nie wskazał bowiem, czy jego żądanie dotyczyć ma całości orzeczenia czy tylko określonej części. Niemniej jednak, z racji tego, że w osnowie skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżeniu podlega całość wyroku, można przyjąć, że intencją autora skargi kasacyjnej było, aby w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej orzeczenie uległo uchyleniu w całości. Pomijając powyższą nieścisłość, należy zaznaczyć, że wciąż aktualna pozostaje teza, że w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można jednak pominąć okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaznaczając jednocześnie, że zasygnalizowana nieprawidłowość dotyczyła przepisów prawa materialnego. W oparciu o tak sformułowaną podstawę kasacyjną zasygnalizowano naruszenie art. 122, art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej (przy czym ostatni ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej sformułowano już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z uwagi na powyższe należy wyjaśnić, że ww. przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, stąd też strona wskazując na powstałe na ich tle uchybienia normom prawa procesowego powinna powołać się na podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pomijając również powyższą nieprawidłowość należy wskazać, że analiza argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wskazuje, że jej autor ograniczył się w głównej mierze do zamanifestowania niezadowolenia z oceny działań organów w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W żaden jednak sposób sformułowane zarzuty i zasygnalizowane nieprawidłowości nie łączą się z procesem kontroli przeprowadzonym w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej nie sposób bowiem znaleźć żadnego zarzutu, który mógłby dotyczyć działań podjętych przez Sąd I instancji w ramach przeprowadzonej legalnej kontroli działań administracji. Za niewystarczającą bowiem, w świetle wymogów jakie winna spełniać skarga kasacyjna, uznać należy konstatację strony zawartą w ostatnim zdaniu skargi kasacyjnej, że "Sąd rozstrzygając w tej sprawie nie może przejść nad tym do porządku dziennego i niże również ocenić, kto w tym sporze ma rację, bo nie ma tak jak urzędnik państwowy specjalistycznej wiedzy w zakresie paliw płynnych". Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (zob. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10), to tak sformułowany zarzut wymyka się merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego. Podobne uwagi należy odnieść do wskazanego, już nie w osnowie lecz uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 , poz. 535 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując błędną wykładnię tego przepisu wskazał, że została ona dokonana przez organ. A zatem również w przypadku tego zarzutu argumentacja strony odnosi się wyłącznie do działań organów podatkowych, a nie Sądu I instancji orzekającego w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.