II FSK 1836/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1359/10 w sprawie ze skargi A. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. i J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1359/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Z. i J. Z. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 23 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 15 183 zł, wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2007 r. w kwocie 529 zł, stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe wykazane przez Skarżących w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. wyliczone zostało w wysokości niższej od należnej o kwotę 12 518 zł. W związku z nieprawidłowościami w rozliczeniach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i stwierdzoną nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Skarżącego organ pierwszej instancji odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z czym zwiększono przychody o kwotę 19 565,45 zł, na skutek niezaksięgowania w urządzeniach księgowych przychodu wynikającego z wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży lub księgowania kwot niższych od wynikających z dowodów źródłowych, a w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów dokonano korekt zmniejszając ich wartość o kwotę 53 644,34 zł i zwiększając ich wartość o kwotę 21 657 zł - nieprawidłowo zaksięgowane koszty z tytułu wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się w pierwszej kolejności na art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) wskazał na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Następnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż wskazywany przez Skarżących protokół kontroli nie stanowił dowodu w sprawie, bowiem sporządzony został w ramach badania zasadności wniosku o zwrot wydatków mieszkaniowych, a doraźna kontrola miała na celu ustalenie zasadności tego wniosku i nie objęto nią ani prawidłowości prowadzenia ewidencji środków trwałych, ani stosowanych przez Skarżącego stawek amortyzacyjnych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 125 i art. 284b Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", podnosząc, iż ograniczeń kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla prowadzonego przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia. Przepisy prawa nie przewidują w tym zakresie jakiegokolwiek warunku uzależniającego czas prowadzenia kontroli od rezultatów postępowania prokuratorskiego. Przechodząc do zmniejszenia o kwotę 27 260,78 zł wykazanych w księdze przychodów i rozchodów, kosztów uzyskania przychodów w postaci nieprawidłowo stosowanych przez Skarżącego odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych środków trwałych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował środki trwałe i wykazał, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Skarżącego od dwóch naczep i dwóch ciągników samochodowych zostały naliczone niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W ocenie organu drugiej instancji, Skarżący nie wskazał, które to konkretnie naczepy połączone zostały z którymi ciągnikami. Z analizy materiału dowodowego wynika, że poszczególne ciągniki siodłowe wykorzystywane były do transportu w konfiguracji z różnymi naczepami, bowiem nie były przypisane na stałe do siebie. Jednocześnie z zestawienia ujętych w ewidencji prowadzonej za lata 2006-2008 środków trwałych jednoznacznie wynikało, iż naczepy oraz ciągniki traktowane były jako odrębne środki trwałe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 22h ust. 2 i art. 22j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdził, iż Skarżący, który rozpoczął amortyzację ciągników oraz naczep przy zastosowaniu stawek podstawowych, nie może już ich skorygować i zmienić na stawki indywidualne według art. 22j u.p.d.o.f., ponieważ wybór indywidualnej stawki amortyzacyjnej może nastąpić jedynie przed wprowadzeniem danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji korygując nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne, przy uwzględnieniu intensywnego wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych z zastosowaniem współczynnika 1,4 podwyższającego podstawową stawkę amortyzacyjną w oparciu o unormowania art. 22i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przyjął najkorzystniejsze dla Skarżącego rozwiązanie, kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W następnej kolejności organ drugiej instancji odnosząc się do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa, kwoty 11 400 zł, tj. wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń budynku mieszkalnego, stwierdził, iż decydującym dla opodatkowania jest stan faktyczny determinujący zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą. Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów swojej firmy wydatki poniesione na oświetlenie drogi dojazdowej na posesji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że składnik majątku w postaci przedmiotowego budynku nie został wprowadzony w firmie Skarżącego do ewidencji środków trwałych oraz że w 2007 r. na przedmiotowej nieruchomości nie była faktycznie wykonywana działalność gospodarcza, a wykonanie oświetlenia drogi dojazdowej na tej posesji jest kontynuacją poniesionych uprzednio nakładów na adaptację budynku w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. W efekcie powyższego, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Według Sądu powołującego się na art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wnikliwe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia oparte zostały na szeregu dokumentów źródłowych przedstawionych przez Skarżących, jak również zebranych z inicjatywy organu, a także umożliwiono Skarżącym składanie wyjaśnień, wypowiedzenie się co do przedmiotu sprawy, zapewniając możliwość uzupełniania dowodów, wzywając do przedłożenia dowodów będących w posiadaniu strony, nie ograniczając inicjatywy dowodowej Skarżących. Sąd zauważył, iż postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego włączono do kontrolowanego postępowania protokoły z czynności przeprowadzonych z udziałem Skarżącego, jakie związane były bezpośrednio z zagadnieniami rozstrzyganymi w niniejszej sprawie. Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu związanego z dokonywaniem odmiennych ustaleń w dwóch postępowaniach kontrolnych argumentując, że sporządzony w 2006 r. protokół z doraźnej kontroli nie stanowił dowodu w obecnie prowadzonym postępowaniu, gdyż sporządzony został na okoliczność czynności podjętych w ramach innego postępowania, a zakresem powyższej doraźnej kontroli nie objęto ani prawidłowości prowadzenia ewidencji środków trwałych, ani stosowanych przez Skarżącego stawek amortyzacyjnych. Ponadto Sąd zauważył, iż protokół kontroli doraźnej dotyczył innego okresu niż ten objęty zaskarżoną decyzją. Kontrola dotyczyła lat 2003-2006, a przedmiot rozstrzygnięcia 2007 r. Nadto dwa środki trwałe, co do których wysokość odpisów amortyzacyjnych została zakwestionowana, zostały wprowadzone do ewidencji w 2007 r., a więc w ogóle nie dotyczył ich protokół kontroli doraźnej. Dalej Sąd podniósł, iż co do kwestii związanej z naruszeniem zasady szybkości postępowania i przepisów wprowadzających terminy jego prowadzenia, w realiach stopnia skomplikowania kontrolowanej sprawy nie można długiego okresu jej prowadzenia uznać za uchybienie prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, skoro termin odebrania protokołu przedłużył się z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, to w związku z tym 21-dniowy termin zakończenia kontroli został zachowany. Natomiast odnośnie do kontroli podatkowej wszczętej na wniosek Prokuratury Rejonowej Sąd wskazał, iż jak wynika z pisma Prokuratury, postępowanie toczyło się "w sprawie", a wszelkie dowody zostały włączone do toczącego się postępowania podatkowego i dopiero w ramach tego postępowania ocenione z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd nie podzielił zarzutów ukierunkowanych na wykazanie poprawności zaliczenia kwoty 27 260,78 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych środków trwałych, uznając za prawidłową i przyjmując za własną argumentację organu odwoławczego przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, iż podatnik dokonując odpisów amortyzacyjnych ma wykazać, iż stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną łącznie spełnia warunki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, iż organ podatkowy nie kwestionował zasadności dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie zawyżenie ich wysokości i wydłużenie okresu trwania odpisów amortyzacyjnych. Skarżący, który rozpoczął amortyzację ciągników lub naczep przy zastosowaniu stawek podstawowych, nie może ich już skorygować na indywidualne według art. 22j u.p.d.o.f., gdyż wybór indywidualnej stawki amortyzacyjnej może nastąpić jedynie przed wprowadzeniem danego środka trwałego do ewidencji. Odnosząc się do kwestii związanej z zakwestionowaniem przez organy podatkowe jako jednorazowego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu zakupu opraw lamp kutych Sąd doszedł do przekonania, iż organy te wskazując na okoliczności związane z nabyciem nieruchomości, zgłoszeniem tego adresu jako drugiego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, wreszcie z ponoszonymi przez Skarżącego nakładami na adaptację pomieszczeń tego budynku, zasadnie stwierdziły, iż wydatek na nabycie opraw lamp kutych powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ale jako odpisy amortyzacyjne od prac adaptacyjnych, przystosowujących budynek do potrzeb działalności gospodarczej, po uprzednim wprowadzeniu budynku do ewidencji środków trwałych. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, jakich dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, b) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), jak również poprzez dokonywanie odmiennych ustaleń w dwóch postępowaniach kontrolnych obejmujących taki sam przedmiot, c) naruszenie art. 125 w związku z art. 284b Ordynacji podatkowej oraz z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania i uznanie, że organ pierwszej instancji jej nie naruszył, które to naruszenie miało istotny wpływ na materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji; 2) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w ten sposób, że Sąd przyjął stan faktyczny, który organ administracji rzekomo ustalił, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, poprzez bezkrytyczne uznanie, iż stanowisko przedstawione przez organy skarbowe było prawidłowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nierozpoznania istoty sprawy i spowodowały bezzasadne oddalenie skargi Skarżących oraz uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową; 3) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków pozostających zdaniem organu podatkowego bez związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w razie uznania przez Sąd, że podstawa kasacji w postaci naruszenia przepisów postępowania nie jest uzasadniona, a równocześnie uznania zasadności podstawy w postaci naruszenia prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi Skarżących w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący w pierwszej kolejności podkreślili, iż Sąd w sposób jednostronny odniósł się do zarzutu związanego z dokonywaniem odmiennych ustaleń w dwóch postępowaniach kontrolnych pomijając, iż literalne brzmienie protokołu kontroli podatkowej doraźnej środków trwałych za lata 2003-2006 w żaden sposób nie wskazywało na fakt, iż nie objęto nim ani prawidłowości prowadzenia ewidencji środków trwałych, ani stosowanych przez Skarżącego stawek amortyzacyjnych. Zdaniem Skarżących, zupełne pominięcie ww. protokołu w postępowaniu dowodowym stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Dalej Skarżący argumentowali, iż organ podatkowy nie może wezwać podatnika, np. do udowodnienia zasadności poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż podatnik nie ma obowiązku udowadniania zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, istnieje bowiem prawne domniemanie zasadności takiego zaliczenia (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie Skarżących, organy podatkowe wprowadziły domniemanie, iż wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów, o ile podatnik tego nie udowodni. Skarżący podkreślili, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, nie odniosły się w przekonywujący sposób do ewidentnych sprzeczności w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w 2006 r. nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie wykorzystywanych przez Skarżącego w działalności gospodarczej środków trwałych. Przechodząc do kolejnego zarzutu Skarżący wskazali, iż znaczna większość materiału dowodowego w sprawie została przez organ podatkowy zgromadzona z rażącym naruszeniem przepisów prawa, zatem nie może stanowić dowodu w sprawie. W ocenie Skarżących, żadne materiały zebrane podczas kwestionowanej kontroli nie mogły i nie mogą stanowić dowodu w sprawie - na zasadzie art. 284b Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócili uwagę, iż postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 83 ust. 1 u.s.d.g. oraz że z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu do zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący stanęli na stanowisku, iż zarówno ciągnik siodłowy, jak i naczepa, oddzielnie nie mogą być uznane za środek trwały, który może być wykorzystywany w działalności gospodarczej samodzielnie, jako że ani sam ciągnik siodłowy, ani sama naczepa, nie mogą funkcjonować oddzielnie. W ocenie Skarżących, ulepszenie nastąpiło wówczas, gdy do środka trwałego dołączono części peryferyjne (urządzenia współpracujące), a w przypadku ciągnika siodłowego urządzeniem takim z pewnością była naczepa. W kwestii zakupu 10 sztuk opraw lamp kutych do oświetlenia drogi dojazdowej Skarżący wyrazili pogląd, że ponieważ analizowana nieruchomość służyła i służy do działalności gospodarczej, ponad wszelką wątpliwość wydatki ponoszone na jej przystosowanie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, winny zostać uznane za celowe, racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. W ocenie Skarżących, wydatki, które służą dostosowaniu nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, są kosztami uzyskania przychodów. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. brak jest takiego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, co z kolei oznacza, iż ww. wydatki te mogą być kosztem podatkowym. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Zarzuty sformułowane w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego jak też naruszeniu przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g., natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podnieśli zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, iż bardzo zbliżone jak w niniejszej sprawie kwestie prawne dotyczące prawidłowości przeprowadzonego wobec Skarżących postępowania podatkowego były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania Skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 233/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżących od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1242/09. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 7 lipca 2011 r. w odniesieniu do zawierającej w znacznej mierze analogiczne zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz wymienionymi dalej przepisami postępowania podatkowego, Skarżący nie wskazali jednostki redakcyjnej tego ostatniego przepisu P.p.s.a., tj. konkretnej litery - a), b) lub c). Jednakże z dalszej treści uzasadnienia oraz umiejscowienia tego zarzutu można wnosić, iż Skarżącym chodziło konkretnie o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut bezpodstawnego, w świetle wskazanych wyżej przepisów, nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. W ocenie Skarżących, Sąd pierwszej instancji zaakceptował uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie niedopełnienia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem dowolnej oceny tego materiału. Powyższe wywodzą z faktu podzielenia przez ten Sąd stanowiska podatkowego organu odwoławczego, stwierdzającego zgodne z zasadami postępowania zebranie materiału dowodowego i jego ocenę. Skarżący nie wskazują natomiast, jakie konkretnie dowody pominięte zostały w postępowaniu podatkowym. Wyłącza to możliwość uznania, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a w konsekwencji wyłącza możliwość uwzględnienia powyższego zarzutu. Organy podatkowe odniosły się do kwestii przydatności w analizowanym postępowaniu sporządzonego w 2006 r. protokołu kontroli podatkowej doraźnej środków trwałych za lata 2003-2006. Brak więc podstaw do twierdzenia, że dowód ten był pominięty w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniono, że protokół był sporządzony na okoliczność czynności podjętych w ramach innego postępowania, tj. z wniosku Skarżących o zwrot wydatków mieszkaniowych, zakończonego wydaniem decyzji określającej zwrot części wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. W protokole stwierdzono, jakie środki trwałe posiadał w tym okresie Skarżący w swojej ewidencji. Ustalono także, iż budynku przy ul. Igołomskiej 75 w Krakowie nie objęto ewidencją środków trwałych firmy Skarżącego. Celem podjętych w 2006 r. przez urząd skarbowy czynności było wykluczenie ewentualnego podwójnego rozliczania poniesionych przez Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe. Zakresem kontroli nie objęto natomiast prawidłowości prowadzenia przez Skarżącego ewidencji środków trwałych, ani stosowanych przez niego stawek amortyzacyjnych od ujętych w ewidencji środków trwałych. Podkreślono również, iż protokół z kontroli doraźnej dotyczył innego okresu (lata 2003-2006), niż niniejsza sprawa obejmująca 2007 r. oraz okoliczność, że część środków trwałych, co do których zakwestionowano wysokość odpisów amortyzacyjnych (ciągnik i naczepa) został wprowadzonych do ewidencji dopiero w 2007 r. Zatem protokół ten nie był, w ocenie organów podatkowych, przydatny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od łącznych dochodów Skarżących za 2007 r. Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Protokół znajdował się w aktach, na podstawie których Sąd pierwszej instancji orzekał zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Przychylenie się do stanowiska organów podatkowych nie oznacza zarzucanego przez Skarżących jednostronnego odniesienia się i praktycznego "skopiowania" stanowiska organu podatkowego oraz pominięcia przedstawionego przez Skarżących dowodu w postaci wskazanego protokołu, a jest wynikiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości oceny tego protokołu jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro przedmiotem kontroli zakończonej przedstawionym przez Skarżących protokołem nie była prawidłowość prowadzenia przez Skarżącego ewidencji środków trwałych, ani prawidłowość stosowanych stawek amortyzacyjnych od środków trwałych ujętych w ewidencji, to niezakwestionowanie w protokole w sposób wyraźny powyższych danych nie mogło być równoznaczne z potwierdzeniem prawidłowego prowadzenia ewidencji i prawidłowo przyjętych stawek amortyzacji. W tej sytuacji za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec niedostrzeżenia naruszenia zaskarżoną decyzją art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) przez dokonanie w dwóch różnych postępowaniach (z 2006 r. zakończonego protokołem kontroli podatkowej doraźnej środków trwałych za lata 2003-2006 i z 2008 r. zakończonego zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego i niedostrzeżenie tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Także zarzuty procesowe odnoszące się do naruszenia, jak to określono w skardze kasacyjnej, zasady szybkości i prostoty postępowania - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy i w związku z art. 125 i art. 284b Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g., nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrażone w art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania oraz ograniczonego formalizmu są ważne w postępowaniu podatkowym, nie mają jednak prymatu nad wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej. Podstawowym obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest należyte wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Dopiero bowiem prawidło ustalony stan faktyczny sprawy stwarza podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego i wydania zgodnej z prawem decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż mając na uwadze stopień skomplikowania niniejszej sprawy, długi okres jej prowadzenia nie stwarza podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, a poza tym organ podatkowy zawiadamiał, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o przyczynach niezachowania terminu, wskazując nowy termin. Jednocześnie Sąd ten odnośnie do kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącego na podstawie upoważnienia z dnia 22 września 2008 r., wszczętej na wniosek Prokuratury Rejonowej dla Krakowa Nowej Huty, przyznał rację Skarżącym, iż nie znajduje tu zastosowania art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., na co powoływał się organ podatkowy, albowiem przepis ten stanowi o prowadzonym przeciwko przedsiębiorcy śledztwu lub dochodzeniu, a jak wynikało z pisma Prokuratury, postępowanie toczyło się w sprawie. Należy jednak podkreślić, że w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 u.s.d.g. nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 sierpnia 2006 r. I FSK 1045/05, z dnia 8 października 2009 r. I FSK 165/08, z dnia 10 stycznia 2011 r. I FSK 34/10; wszystkie powoływane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy u.s.d.g nie przewidują żadnych skutków związanych z przekroczeniem terminów wskazanych w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Skarżący w sposób nieuzasadniony przenoszą rozwiązanie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, wyraźnie w tym przepisie przewidziane dla kontroli podatkowej, na grunt u.s.d.g. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ten pierwszy przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Regulacja zawarte w tym przepisie dotyczy zatem wydatków, które zaliczane są bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc Skarżący chcieliby skutecznie podważyć stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji co do sposobu amortyzowania wydatków na środki trwałe (ciągniki siodłowe i naczepy) oraz stawek odpisów amortyzacyjnych, co jak należy przyjąć było ich zamiarem, to jako naruszone powinni wskazać te przepisy u.p.d.o.f., które kwestie te normują, tj. art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a-22o tej ustawy, zwłaszcza zaś w przypadku mającym miejsce w niniejszej sprawie art. 22i i 22j. Wprawdzie te dwa ostatnie przepisy (art. 22i ust. 2 i art. 22j ust. 1-3) zostały wspomniane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarga ta nie zawiera jednak zarzutu ich naruszenia. Pomijając już ten daleko posunięty brak precyzji w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, iż prezentowane w tym zakresie przez Skarżących stanowisko nie jest zasadne. Zgodnie z zapisami w ewidencji, naczepy oraz ciągniki amortyzowane były oddzielnie. Z materiału dowodowego ocenianego przez Sąd pierwszej instancji nie wynika, by naczepy były trwale połączone z ciągnikami siodłowymi wskazanymi przez Skarżących i stanowiły o ulepszeniu tych środków trwałych. Słusznie zatem nie zostało zaakceptowane zastosowanie przez Skarżącego indywidualnych stawek amortyzacji z uwagi na ulepszenie środka trwałego (art. 22j ust. 1 - 3 u.p.d.f.). Nie ma również podstaw do kwestionowania zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na oprawy lamp kutych stanowiące element oświetlenia drogi dojazdowej do posesji przy ul. Igołomskiej. W świetle niezakwestionowanego skutecznie w tym zakresie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, bo za takie zakwestionowanie nie mogą być uważane poczynione bez widocznego związku z analizowanym problem uwagi dotyczące konieczności rozróżnienie określeń "komplet" oraz "10 sztuk lamp kutych do oświetlenia drogi dojazdowej", w objętym rozpoznawaną sprawą roku podatkowym w budynku tym nie była prowadzona działalność gospodarcza, budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego oraz nie był amortyzowany. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wydatki te, jako element kosztów adaptacji tego budynku do celów działalności gospodarczej, będą możliwe do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, liczone od zwiększonej przez te wydatki wartości budynku w sytuacji, gdy budynek ten będzie wykorzystany do takiej działalności. Mając powyższe uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).