II FSK 233/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1242/09 w sprawie ze skargi A. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1242/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych za rok 2006 na kwotę 61.030,00 zł, tj. wyższą o kwotę 55.311,00 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w przedmiotowym zeznaniu wykazane zostały do wspólnego opodatkowania dochody małżonków: A.Z. uzyskane ze stosunku pracy w kwocie 52.200,84 zł oraz J.Z. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie pod nazwą D. w wysokości 25.340,91 zł. W prowadzonym przez organ postępowaniu nie zakwestionowano wielkości przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, wynikających z zeznania A.Z. Wskazano natomiast na nieprawidłowości w wykazanych przez J.Z. wielkościach osiągniętego przychodu oraz poniesionych kosztach jego uzyskania, co skutkowało dokonaniem stosownych korekt. Jednocześnie na podstawie art. 193 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stwierdzona została nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy D. w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodu - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji. Organ w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W zakresie wykazanych przychodów stwierdzono ich zaniżenie, bowiem podatnik nie uwzględnił przychodu ze sprzedaży wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 6 lutego 2006r. oraz faktury VAT Nr [...] z dnia 12 września 2006r. W zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów zwiększono wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Zmniejszono natomiast wartość kosztów uzyskania przychodów o niezapłacone składki ZUS, wydatki nie związane z osiąganymi przychodami, wydatki z tyt. zakupu paliwa, zakup odzieży, obuwia, toreb itp., wydatki na adaptację pomieszczeń budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], zapłaconą zaliczkę, zakup laptopa i akcesoriów, zawyżone odpisy amortyzacyjne wydatki poniesione w 2005 r., dwukrotnie ujęcie w kosztach wydatków, wydatki innego podmiotu tj. firmy Usługi Transportowe – J.F. W konsekwencji przychody prowadzonego przez J.Z. przedsiębiorstwa ustalono na kwotę 2.563.251,85 zł, a koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.374.628,87 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrujący sprawę w wyniku odwołania wniesionego przez podatników, decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznych dochodów małżonków za rok podatkowy 2006 na kwotę 47.224,00 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 2.903,00 zł. Stanowisko organu odwoławczego było wynikiem dokonanej przez ten organ oceny kryteriów kwalifikacji wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów oraz specyfiki prowadzonej przez J.Z. działalności, w kontekście wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie postępowania. Uwzględniając w części argumentację odwołania, organ odwoławczy zaliczył do kategorii kosztów wydatki w wysokości 3.364,43 zł (z ogólnej kwoty 8.972,10 zł wyłączonej z kosztów przez organ I instancji), wykazujące pośredni związek z osiąganymi przychodami. W konsekwencji zaliczone zostały do kategorii kosztów wydatki na: środki czystości (np. proszki do prania pokrowców samochodowych), środki służące poprawie estetyki miejsca prowadzenia działalności (doniczki, nawóz do roślin, przedłużacz, kosiarka, żarówki itd.), sprzęt wykorzystywany m.in. do dostarczania korespondencji tj. rower, torba, licznik, koszyk - co w warunkach występowania wzmożonego nasilenia ruchu drogowego (korków) na terenie miasta może ułatwiać dotarcie do poszczególnych instytucji publicznych. Pozostały asortyment towarów, ze względu na ich osobisty charakter np. płyny do kąpieli, szampony do włosów, dezodorant, zeszyt do religii, stół do tenisa, skarpety męskie itd. został w ocenie organu odwoławczego zasadnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie organ ten ocenił wyłączenie z kosztów wartości materaca i chloru do wody oraz metalowego basenu. W przedmiocie zasadności bezpośredniego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 45.723.70 zł tj. wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], organ wskazał na okoliczności z których wynika, że w 2006 r. w przedmiotowej nieruchomości faktycznie nie była wykonywana działalność gospodarcza, bowiem pomieszczenia w tym budynku nie były jeszcze przystosowane do tych celów. Analizując wskazane wydatki organ uznał, że wykonanych prac nie można traktować jako prac remontowych, ze względu na fakt, że ich wartość (nakładów poniesionych w 2006 r.) przekracza 3.500 zł, a także dlatego, iż polegały na przystosowaniu, adaptacji - wykorzystywanego uprzednio tylko na cele mieszkalne budynku - do potrzeb lokalu użytkowego, tj. biura firmy D. wraz z zapleczem socjalnym. Organ stwierdził, że podatnik będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na adaptację, przystosowanie przedmiotowego lokalu przy ul. [...] do potrzeb działalności, w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych sukcesywnie, po uprzednim wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych z chwilą faktycznego przekazaniu lokalu do używania, co w 2006 r. nie nastąpiło. Odnośnie zmniejszenia o kwotę 76.310,89 zł wykazanych w księdze przychodów i rozchodów, kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał okoliczności przemawiające za uznaniem, że odpisy amortyzacyjne od trzech środków trwałych tj. naczepy o numerze [...], ciągnika samochodowego VOLVO [...], oraz naczepy o numerze [...], zostały naliczone niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami tj. w zawyżonej wysokości. W ocenie organu nie zostały spełnione warunki do zastosowania przez podatnika indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22j ust. 1-3 ustawy podatkowej. Wykazany w ewidencji środków trwałych pod pozycją 5 ciągnik samochodowy VOLVO [...] o wartości początkowej 324.510,75 zł, zakupiony został w 2004r. za tą samą cenę. Amortyzowany był zgodnie z zapisami ewidencji oddzielnie, bez części składowych czy też peryferyjnych, metodą liniową (od 2004 r.) wg. stawki w wysokości 40%. Na podstawie wystawionych przez firmę D. w 2006 r. faktur stwierdzono, że jeździł z naczepą o nr rej.[...], która nie była wykazana w przedłożonej ewidencji środków trwałych. Porównanie ceny nabycia ciągnika z jego wartością początkową ustaloną przez podatnika dla potrzeb amortyzacji potwierdza, że nie został on ulepszony w sposób przedstawiony w odwołaniu. Naczepa o numerze [...] wykazana pod pozycją 2, o wartości początkowej 99.618,82 zł, zakupiona została w 2003r. za tą samą cenę. Amortyzowana była zgodnie z zapisami ewidencji oddzielnie nie stanowiąc części składowej czy też peryferyjnej innego środka trwałego, metodą liniową (od 2003 r.) wg. stawki w wysokości 28%. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania i wyjaśnił, że protokoły przesłuchania świadków - pracowników podatnika, przeprowadzone w innym postępowaniu, zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2009 r, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako uzupełnienie dowodów. Przesłuchiwani świadkowie zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i o prawie wynikającym z art. 196 Ordynacji podatkowej, a brak obecności J.Z. w trakcie przesłuchania pracowników nie dyskwalifikuje tych dowodów. Ponadto w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wniesiono konkretnych żądań o przeprowadzenie dowodów, jak również w odwołaniu nie sformułowano wniosku w tym przedmiocie. Wymienione protokoły spełniają wymogi dokumentów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Protokoły te zostały podpisane przez stronę, a zatem stanowią dowód złożonego przez stronę oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 r. J. Z. miała miejsce w okresie 21 dni: od 25 kwietnia do 15 maja 2008 r., a opóźnienia spowodowanego z winy strony, bądź z przyczyn niezależnych od organów nie wlicza się do tego terminu. Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, w odniesieniu do małego przedsiębiorcy nie może przekroczyć 4 tygodni Żadne dowody czy dokumenty nie były gromadzone przez organ pierwszej instancji w terminie po zakończeniu kontroli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w postępowaniu po dokonaniu analizy materiałów dowodowych udostępnionych przez podatnika, organ pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu wyeliminowania wątpliwości występujących w sprawie, które ze względu na okoliczność, iż dotyczyły wielu kontrahentów firmy D., musiały być czasochłonne. Strona również sukcesywnie dostarczała materiały będące w jej posiadaniu. O podjętych czynnościach Strona była informowana. Organ podatkowy pierwszej instancji potraktował także ze starannością fakt ustanowienia pełnomocnika. Podkreślono, że podatnik uczynił to dopiero w końcowej fazie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że organ odwoławczy analizując zagadnienia zmniejszenia o kwotę 76.310,89 zł wykazanych w księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów w postaci nieprawidłowo stosowanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych środków trwałych, tudzież zmniejszenia o kwotę 45.723,70 zł. kosztów uzyskania przychodów przez odmowę uznania wydatków na adaptacje pomieszczeń budynku przy ul. Igołomskiej - szczegółowo odniósł się do problemu, wskazując konkretne dowody na których oparto rozstrzygnięcie, a którymi były dokumenty zakupu środków trwałych, ewidencja środków trwałych prowadzona przez podatnika oraz wyjaśnienia składane w postępowaniu przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że sporządzony w 2006 r. protokół z doraźnej kontroli nie stanowił dowodu w obecnie prowadzonym postępowaniu, gdyż sporządzony został na okoliczność czynności podjętych w ramach innego postępowania tj. z wniosku podatników o zwrot wydatków mieszkaniowych, zakończonego wydaniem decyzji określającej zwrot części wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Ponadto zakresem powyższej doraźnej kontroli nie objęto ani prawidłowości powadzenia ewidencji środków trwałych, ani stosowanych przez podatnika stawek amortyzacyjnych. W protokole stwierdzono tylko jakie środki trwałe posiada J.Z. w swojej ewidencji, ponieważ celem podjętych w 2006 r. przez urząd skarbowy czynności było wykluczenie ewentualnego podwójnego rozliczania poniesionych przez podatnika wydatków. Nieuzasadniony jest także, w ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 190 i art. 298 Ordynacji podatkowej, w zakresie przestrzegania przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy wykazał, iż ustalenia oparte zostały na szeregu dokumentów źródłowych przedstawionych przez stronę, jak również zebranych z inicjatywy organu. Umożliwiono skarżącym składanie wyjaśnień, wypowiedzenie się co do przedmiotu sprawy, zapewniając możliwość uzupełniania dowodów, nie ograniczając inicjatywy dowodowej podatników. Strona w pismach oraz wyjaśnieniach miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, które organy poddawały analizie. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego włączono do kontrolowanego postępowania protokoły z czynności przeprowadzonych z udziałem skarżącego, jakie związane były bezpośrednio z zagadnieniami rozstrzyganymi w niniejszej sprawie (k. 305-334). Umożliwiono zapoznanie się pełnomocnika skarżących z treścią dokumentów i ustaleń poczynionych w postępowaniu. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że w tym konkretnym postępowaniu w związku z okolicznościami sprawy dopuszczalne było w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczenie dowodu w postaci protokołów z zeznań pracowników, sporządzonych w innym postępowaniu skarżącego, jako uzupełnienie dowodów zebranych w obecnie prowadzonym postępowaniu. Jako okoliczność istotną wskazano, że w postępowaniu tym zakończonym 18 listopada 2008 r. stosownymi decyzjami stwierdzającymi nadpłatę, orzekającymi odpowiedzialność podatkową, skarżący brał udział, a o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także o prawie wynikającym z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 7 sierpnia 2008r. Podatnik w dniu 29 sierpnia 2008r. zapoznał się osobiście z zeznaniami świadków, a przesłuchiwani świadkowie zostali pouczeni w tamtym postępowaniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że skoro kwestionowane dochody dotyczyły działalności skarżącego, to nie można uznać, iż brak udziału w tamtym postępowaniu A.Z. stanowi uchybienie dające podstawę do skutecznego kwestionowania zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji. Sąd ten stwierdził także, że skarżący nie wskazali w skardze o przeprowadzenie jakich konkretnych dowodów wnioskowali w postępowaniu podatkowym. Zatem zarzut nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów należało uznać za gołosłowny i tym samym nie zasługujący na uwzględnienie. Sąd nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia zasady szybkości postępowania i przepisów wprowadzających terminy jego prowadzenia, ponieważ organ podatkowy zawiadamiał zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o przyczynach niezachowania terminu, wskazując nowy termin. Ponadto w realiach stopnia skomplikowania kontrolowanej sprawy nie można długiego okresu jej prowadzenia uznać za uchybienie prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kwestionowana doraźna kontrola organu zakończona została w dniu 15 maja 2008r. a protokół został przesłany kontrolowanemu w dniu 16 maja (data nadania), zaś odebrany przez J.Z. w dniu 23 maja 2008r. W ocenie Sądu skoro termin odebrania protokołu przedłużył się z przyczyn niezależnych od organów, to w związku z tym 21 - dniowy termin zakończenia kontroli został zachowany. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że płyny do kąpieli, szampony do włosów, dezodorant, zeszyt do religii, skarpety męskie oraz zakupiony wraz z materacem i chlorem do wody, metalowy basen, nie mają związku z osiąganymi przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej. W zakresie odmowy ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na adaptację pomieszczeń budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] - Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego szczegółowo wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji. Niewadliwe ustalenia przeprowadzonego postępowania wykazały, iż na tej posesji nie była wykonywana w 2006r. żadna działalność gospodarcza. Ponadto Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż w zakresie poniesionych wydatków, w przedmiocie montażu urządzeń tj. solarnego systemu ogrzewania wody i kotła grzewczego, instalacji sanitarnej, elektrycznej, zamontowania regulatora pogodowego, posadzki, systemu ogrodzeniowego, wykonanych prac na dachu budynku, obok dużej ilości drobnych części czy materiałów wykorzystywanych w tego rodzaju pracach - dopiero po zakończeniu inwestycji możliwym będzie wykazanie jakie prace faktycznie zostały wykonane i jaka była wartość całkowitych nakładów związanych z prowadzoną inwestycją, a przy tym ocena czy one mają charakter ściśle remontowy czy też modernizacyjny. A zatem podatnik będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na adaptację, przystosowanie przedmiotowego lokalu przy ul. Igołomskiej 75 do potrzeb działalności, w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych sukcesywnie, dopiero po uprzednim wprowadzeniu lokalu - do ewidencji środków trwałych z chwilą faktycznego przekazaniu lokalu do używania, co natomiast w 2006 r. jeszcze nie nastąpiło. Sąd nie podzielił zarzutów ukierunkowanych na wykazanie poprawności zaliczenia kwoty 76.310,89 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych środków trwałych tj. naczepy o numerze [...], ciągnika samochodowego VOLVO [...], oraz naczepy o numerze [...], uznając za prawidłową i przyjmując za własną argumentację organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie: a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, b) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), c) naruszenie art. 123 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu) poprzez uznanie, że bezprawne włączanie protokołów przesłuchania świadków w innych postępowaniach bez zapewnienia udziału strony, w tym zwłaszcza pozbawienie możliwości zadawania pytań, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, d) naruszenie art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę w Odwołaniu dowodów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są. okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, e) naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z art. 139 Ordynacji podatkowej oraz z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania i uznanie, iż organ pierwszej instancji jej nie naruszył, 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd przyjął stan faktyczny, który organ administracji rzekomo ustalił, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, poprzez bezkrytyczne uznanie, iż stanowisko przedstawione przez organy skarbowe było prawidłowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nie rozpoznania istoty sprawy i spowodowały bezzasadne oddalenie skargi Skarżących oraz uznanie zaskarżonych decyzji za prawidłowe, a ponadto 3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków pozostających zdaniem Organu bez związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie podejmuje z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia (poza przypadkami mogącymi uzasadniać nieważność postępowania sądowego, wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a.) i co do zasady koncentruje swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych przez skarżącego (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1614/2008, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzucając naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.151 p.p.s.a. w powiązaniu z art.145 §1 pkt.1 p.p.s.a. oraz przepisami postępowania, skarżący nie wskazali konkretnej jednostki redakcyjnej tego ostatniego przepisu, tj. konkretnej litery a), b) lub c). Mimo to NSA odnosi się do tego zarzutu przyjmując, że z treści uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący zarzucają naruszenie lit.c wskazanego art.145 § 1 pkt.1. Sformułowany na podstawie art.174 pkt.2 p.p.s.a. zarzut bezpodstawnego, w świetle wskazanych wyżej przepisów, nieuchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p.") nie jest uzasadniony. W ocenie skarżących Sąd I instancji zaakceptował uchybienia jakiego dopuściły się organy podatkowe przez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem dowolnej oceny tego materiału. Powyższe wywodzą z faktu podzielenia przez ten Sąd stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego zgodne z zasadami postępowania zebranie materiału dowodowego i jego ocenę. Nie wskazują natomiast jakie konkretnie dowody pominięte zostały w postępowaniu podatkowym. Wyłącza to możliwość uznania, że Sąd bezpodstawnie uznał, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a w konsekwencji wyłącza możliwość uwzględnienia powyższego zarzutu. Organy podatkowe odniosły się do kwestii przydatności w analizowanym postępowaniu sporządzonego w 2006 r. protokołu kontroli podatkowej doraźnej środków trwałych za lata 2003 – 2006. Brak więc podstaw do twierdzenia, że dowód ten był pominięty w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniono, że protokół był sporządzony na okoliczność czynności podjętych w ramach innego postępowania tj. z wniosku podatników o zwrot wydatków mieszkaniowych, zakończonego wydaniem decyzji określającej zwrot części wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. W protokole stwierdzono jakie środki trwałe posiada skarżący w swojej ewidencji. Ustalono także, że budynku przy ul. Igołomskiej 75 nie objęto ewidencją środków trwałych firmy D. Celem podjętych w 2006 r. przez urząd skarbowy czynności było wykluczenie ewentualnego podwójnego rozliczania poniesionych przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe, którym. Zakresem kontroli nie objęto natomiast prawidłowości prowadzenia przez skarżącego ewidencji środków trwałych ani stosowanych przez skarżącego stawek amortyzacyjnych od ujętych w ewidencji środków trwałych. Zatem protokół ten nie był, w ocenie organów, przydatny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od łącznych dochodów małżonków za 2006 r. Sąd I instancji słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Protokół znajdował się w aktach, na podstawie których Sąd I instancji orzekał zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. Przychylenie się do stanowiska organów nie oznacza zarzucanego przez skarżących "bezkrytycznego skopiowania wyjaśnień organów" i pominięcia przedstawionego przez skarżących dowodu w postaci wskazanego protokołu, a jest wynikiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości oceny tego protokołu jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro przedmiotem kontroli zakończonej przedstawionym przez skarżących protokołem nie była prawidłowość prowadzenia przez skarżącego ewidencji środków trwałych ani prawidłowość stosowanych stawek amortyzacyjnych od środków trwałych ujętych w ewidencji, to niezakwestionowanie w protokole w sposób wyraźny powyższych danych nie mogło być równoznaczne z potwierdzeniem prawidłowego prowadzenia ewidencji i prawidłowo przyjętych stawek amortyzacji. W tej sytuacji za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt.1 lit.c wobec niedostrzeżenia naruszenia zaskarżoną decyzją art.121 §1 O.p. (zasada zaufania) przez dokonanie w dwóch różnych postępowaniach (z 2006 r. zakończonego protokółem kontroli podatkowej doraźnej środków trwałych za lata 2003 – 2006 i z 2008 r. zakończonego zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego i niedostrzeżenia tego naruszenia przez Sąd I instancji. W konsekwencji niezasadnie skarżący zarzucili naruszenie art.151 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art.180 i art.188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Strona nie wykazała faktu wystąpienia z wnioskiem o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, poza omówionym wyżej protokołem. Ten dowód został natomiast oceniony w postępowaniu przed organami podatkowymi i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Niezasadny jest także zarzut naruszenia wskazanych wyżej artykułów 151 i 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.123 §1 i art.190 O.p. statuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym między innymi przez branie udziału w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy wprowadza art.181 O.p. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 03.12.2010 I FSK 2058/09; LEX 744517). Włączenie do akt dowodów w postaci zeznań świadków zebranych w innym postępowaniu (również podatkowym) nie jest sprzeczne z prawem. Potwierdza to zawarty w art. 181 O.p. przykładowy katalog środków dowodowych. Także art.180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że bez znaczenia dla możliwości wykorzystania w analizowanym postępowaniu dowodów w postaci przesłuchania świadków – pracowników zatrudnianych w przedsiębiorstwie skarżącego w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym tylko skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – jest okoliczność, że w przeprowadzaniu tych dowodów nie brała udziału żona skarżącego, będąca stroną w tym postępowaniu z uwagi na opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów, zgodnie z art.6 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr.51, poz.307 ze zm.; dalej u.p.d.f.). Opodatkowanie małżonków łącznie od sumy dochodów, przewidziane przez ustawodawcę we wskazanym wyżej art.6 ust.2 u.p.d.f. określającym warunki takiego opodatkowania i regulującym sposób wyliczenia podatku, wymaga uprzedniego określenia, w odniesieniu do każdego z małżonków osobno, prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania (art.9 u.p.d.f.), czyli osiągniętych przez każdego z małżonków dochodów. Dla określenia wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego istotne były dowody, w przeprowadzeniu których brał, lub mógł brać udział skarżący, jako podmiot działalność tą prowadzący. Zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że dowodów tych nie dyskwalifikuje w świetle art.180 § 1 O.p. fakt, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w 2008 r., w ramach którego dowody przeprowadzono, nie brała udziału żona skarżącego. Także grupa zarzutów procesowych odnosząca się do czasu trwania kontroli podatkowej nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Art.139 § 1 O.p. przewiduje maksymalny dwumiesięczny okres na załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jednakże w art. 140 § 1 O.p. przewiduje możliwość przedłużenia tego terminu. Treść art.140 § 1 O.p. uzasadnia stwierdzenie, że ustawodawca dopuszcza wielokrotne przedłużenie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 14.01.2011 r. sygn. akt I FSK 34/10; LEX Nr 918218). Strona nie wykazała braku przesłanek do dokonywania kolejnych przedłużeń. Nie można więc skutecznie zarzucić, że załatwienie sprawy w terminie dłuższym niż wynikający z art.139 § 1 O.p., dokonane zostało z naruszeniem tego przepisu oraz art.140 § 1 O.p. Nadto terminy wynikające z art.139 § 1 O.p. są terminami prawa procesowego. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji ich naruszenia mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku tylko w przypadku wykazania przez skarżących, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt. 1 lit.c). Tego skarżący nie wykazali. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem naruszenia art.83 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Po pierwsze z przepisu tego wynika, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do skarżącego 4 tygodni. Oznacza to, że kontrola dokonywana przez jeden organ nie może przekroczyć 4 tygodni w roku. Nie ma więc podstaw do łączenia czasu w jakim kontrolę wykonywała Państwowa Inspekcja Pracy z czasem postępowania podatkowego prowadzonego w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji. Po wtóre, nawet zakładając trafność stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie interpretacji tego przepisu, należy podkreślić że w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., I FSK 1045/05, LEX nr 262095; z dnia 8 października 2009 r., I FSK 165/08, LEX nr 537012; z dnia 10 stycznia 2011 r. I FSK 34/10, LEX nr 918218). Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje żadnych skutków związanych z przekroczeniem terminów wskazanych w art.83 ust.1. Skarżący w sposób nieuzasadniony przenoszą rozwiązanie z art. 284b § 3 O.p., wyraźnie w tym przepisie przewidziane dla kontroli podatkowej, na grunt ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zabieg taki nie mógł odnieść pożądanego skutku, tym bardziej, że nie wskazywano w jaki sposób przekroczenie tego terminu mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezasadne uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a. Ogólnie stwierdzić należy, że skoro jakiś przepis nie tworzy podstawy do konkretyzacji prawa albo obowiązku, albo - odwrotnie - kształtuje taką podstawę - uwzględnienie go przez organ podatkowy lub pominięcie danego unormowania w toku stosowania prawa odpowiada wadliwości określonej w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.(wyrok NSA z dnia 18.11.2010 r., II FSK 1287/09, LEX nr 745603). Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący zarzucają niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.f. rozumiane jako nieprawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego czy też nieprawidłowe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej. Skarżący kwestionują wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które winny być w ich ocenie zaliczone do kategorii kosztów, zgodnie z art.22 ust.1 zdanie 1 u.p.d.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym zaliczał do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że to prowadzący działalność gospodarczą decyduje o zasadności wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i podejmuje decyzję o konieczności jego poniesienia. Jednakże nie oznacza to braku możliwości kontrolowania zasadności wydatków pod kątem ich racjonalności "z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik może mieć w chwili poniesienia kosztu".(M. Ślifirczyk Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, str.289). Organy podatkowe mogą zatem kwestionować spełnianie przez konkretny wydatek cech kosztu (v. Bartosiewicz A. Kubacki R. PIT Komentarz LEX 2010; uwagi do art.22 "Dowodzenie poniesienia kosztów" pkt.38). W świetle powyższych uwag brak podstaw do uwzględnienia zarzutu nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na płyny do kąpieli, szampony do włosów, skarpety czy dezodoranty. Do prania bądź czyszczenia wybranych powierzchni czy usuwania zapachów kupowano także inne środki, służące wprost tym celom. Nie została więc przekroczona granica swobodnej oceny dowodów, wobec nie podzielenia stanowiska strony co do możliwości wykorzystania skarpetek w charakterze ściereczek czy szamponów do włosów w charakterze środków do prania. Za uzasadnione należy zatem uznać przyjęcie, że wydatki na wskazane towary nie były związane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Także wydatki na materac i chlor oraz na metalowy basen mogły zostać ocenione, zgodnie z art.191 O.p. jako nie związane z osiągnięciem przychodów, skoro jak to przypomniano w odpowiedzi na skargę, wyjaśnienia strony były niespójne. Basen miał być wykorzystywany do mycia samochodów przy ul Igołomskiej 75 mimo, że nie prowadzono tam działalności, bądź według innej wersji miał służyć jako zbiornik na nieczystości. Skarżący stwierdził, że basen uległ zniszczeniu, ale nie sporządzono na tą okoliczność protokołu zniszczenia. Nie ma również podstaw do kwestionowania zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont lub adaptację (skarżący używają zamiennie tych określeń, nie rozróżniając związanych z tym skutków prawnych) pomieszczeń budynku przy ul. Igołomskiej w świetle nie budzących zastrzeżeń ustaleń, że w analizowanym roku podatkowym, jak też w kolejnych latach, w budynku tym nie była prowadzona działalność gospodarcza, budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy D. i nie był amortyzowany. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wydatki na adaptację pomieszczeń tego budynku do celów działalności gospodarczej będą możliwe do uwzględnienia w kosztach poprzez włączenie do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych, liczonych od zwiększonej przez te wydatki wartości budynku, w sytuacji gdy budynek będzie wykorzystywany do takiej działalności. Niezasadny jest także zarzut bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych wyliczonych według wadliwych stawek. Zgodnie z zapisami w ewidencji naczepy oraz ciągnik amortyzowane były oddzielnie. Z materiału dowodowego ocenianego przez Sąd I instancji nie wynika by naczepy były trwale połączone z ciągnikami siodłowymi wskazanymi przez stronę i stanowiły o ulepszeniu tych środków trwałych. Słusznie zatem nie zostało zaakceptowane zastosowanie przez skarżącego indywidualnych stawek amortyzacji z uwagi na ulepszenie środka trwałego ( art.22j ust.1 – 3 u.p.d.f.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.