II FSK 1031/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1656/10 w sprawie ze skargi K. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1031/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę K.M. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął do organu interpretacyjnego dnia 26.11.2007 r., skarżący podał, że jest właścicielem trzech sukcesywnie nabytych działek, w tym jednej zabudowanej, położonych pomiędzy dwiema sąsiednimi ulicami. Znajdujące się w budynku posadowionym na zabudowanej działce lokale mieszkalne i użytkowe, będące odrębnymi przedmiotami własności wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i gruntu, także sukcesywnie nabywał, aż stał się wyłącznym właścicielem całej nieruchomości. W lokalach użytkowych znajdujących się w budynku usytuowanym na jednej z tych działek co najmniej od 1962 r. była prowadzona działalność gospodarcza. W 2004 r. skarżący rozpoczął inwestycję polegającą na adaptacji i rozbudowie istniejącego budynku w celu uzyskania jednego obiektu handlowego na całym obszarze trzech działek, przy czym nakłady na jego ulepszenie w trakcie prowadzonych prac nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a rozbudowany budynek został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2007 r. Skarżący zadał pytanie, czy w tej sytuacji dla budynku może zastosować 10% indywidualną stawkę amortyzacyjną na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zajmując stanowisko, że wobec wprowadzenia po raz pierwszy do ewidencji ulepszonego środka trwałego w postaci budynku, który po raz pierwszy został oddany do używania ponad 30 lat przed wprowadzeniem go do ewidencji, jest to możliwe. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 26.02.2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że zakupiona przez skarżącego nieruchomość uzyskała nową funkcję użytkową, toteż poniesione nakłady nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie go we własnym zakresie, tak, aby – zgodnie z definicją środka trwałego – był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do użytkowania. Ze względu na brak tożsamości starego i nowego obiektu posadowionego na działkach należących do skarżącego nie zostały spełnione pozwalające na zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, a określone w art. 22j u.p.d.o.f., przesłanki w postaci wprowadzenia do ewidencji używanego lub ulepszonego środka trwałego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, uznając, że nie ma tożsamości pomiędzy starym i nowym obiektem, podczas gdy tożsamość taka istnieje, ponieważ "stary" budynek jest integralną częścią "nowego"; ponadto kryterium "tożsamości środka trwałego" przepisy podatkowe nie znają. Skoro organ interpretacyjny przeciwstawia "stary" obiekt "nowemu", to oznacza, że wcześniej istniejący budynek był środkiem trwałym już w chwili rozpoczęcia jego rozbudowy, polegającej, między innymi, na zwiększeniu kubatury i poprawie parametrów, a zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. adaptacja i rozbudowa to ulepszenie środka trwałego. Ponieważ skarżący stał się właścicielem zabudowanej nieruchomości, wartość początkowa środka trwałego w postaci posadowionego na nim budynku powinna być ustalona w sposób właściwy dla środków nabytych, a nie wytworzonych, toteż w konsekwencji nakłady poczynione na ten środek należy kwalifikować jako jego ulepszenie. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15.01.2009 r. (I SA/Kr 1440/08) uchylił interpretację, uznając, że została doręczona po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.09.2010 r. (II FSK 668/09) wyrok ten uchylił i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, przyjmując, że w zakreślonym prawem terminie organ interpretacyjny interpretację tę wydał. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że organ interpretacyjny nie odniósł się do przytoczonej przez skarżącego definicji ulepszenia środka trwałego, wobec czego uzasadnienie prawne interpretacji jest niewystarczające, co narusza art. 14c § 2 O.p. Ponadto opisane we wniosku o wydanie interpretacji roboty o charakterze modernizacyjno-adaptacyjnym, połączone z rozbudową obiektu, mieściły się w pojęciu ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., toteż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem także tego przepisu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił: - naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędne ich niezastosowanie w sytuacji, gdy poniesione przez skarżącego nakłady doprowadziły do wytworzenia we własnym zakresie nowego środka trwałego – budynku niemieszkalnego, którego wartość początkową będzie stanowił koszt jego wytworzenia, a po ustaleniu tej wartości skarżący zgodnie z art. 22h ust. 2 – z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł u.p.d.o.f. – będzie mógł dokonać wyboru jednej z metod amortyzacji; - naruszenie art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu ulepszenia środka trwałego mieszczą się poniesione przez skarżącego nakłady o charakterze modernizacyjno-adaptacyjnym, połączone z rozbudową budynku, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi wskutek przyjęcia, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania nie zawierając w interpretacji prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nabyty przez skarżącego budynek przed rozpoczęciem inwestycji nie był zdatny do użytku, ponieważ fakt, że w niektórych znajdujących się w nim lokalach skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie świadczy o tym, że budynek ten, jako odrębna kategoria środka trwałego, był kompletny i zdatny do użytku, jako że zdatne do użytku były tylko poszczególne lokale, a nie cały budynek. W wyniku poniesionych nakładów powstał środek trwały innej kategorii, niż lokale, na co także wskazuje okoliczność, że wartość początkową ulepszanego środka trwałego stanowi wartość poszczególnych, nabywanych w różnych latach lokali stanowiących odrębne nieruchomości, a nie wartość budynku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, z treści art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. wynikają dwie przesłanki, których wystąpienie warunkuje ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej: środek trwały musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych danego podatnika oraz musi to być środek trwały używany lub ulepszony. Organ interpretacyjny nie kwestionuje spełnienia przez skarżącego pierwszej przesłanki, natomiast argumentacji skarżącego o ulepszeniu przez niego środka trwałego, który zamierza amortyzować z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przeciwstawia twierdzenie o wytworzeniu przez skarżącego tego środka trwałego, ponieważ zakupiona nieruchomość uzyskała nową funkcję użytkową. Należy w związku z tym zauważyć, że skarżący zasadnie odwołuje się do utrwalonej w praktyce orzeczniczej definicji ulepszenia, opartej na treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. a określonej w załączniku do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13.03.1995 r. (PO3-722-160/94), na podstawie której można stwierdzić, że ulepszenie środka trwałego to zarówno przebudowa, to jest wykonanie prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, jak i adaptacja, to jest wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do innych celów, niż jego pierwotne przeznaczenie oraz rozbudowa, to jest wykonanie prac powodujących jego powiększenie. Dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych (przebudowa) przez wykonanie prac mających na celu przystosowanie budynku do innych celów, niż pierwotnie był przeznaczony (adaptacja) i jego powiększenie (rozbudowa), w rezultacie doprowadziło do stworzenia wprowadzonego do ewidencji środka trwałego w postaci jednego obiektu handlowego posadowionego na trzech posiadanych przez skarżącego działkach gruntu, jednak w oparciu o obiekt (budynek) istniejący i funkcjonujący wcześniej na jednej z tych działek. Prowadzi to do wniosku, że ulepszenie, o jakim mówi skarżący powołując się na brzmienie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., w istocie odpowiada pojęciu wytworzenia, którym posługuje się organ interpretacyjny. To, że wskutek przeprowadzonych ulepszeń powstał obiekt innej kategorii, co akcentuje organ interpretacyjny, jest więc naturalnym, przewidzianym przez prawo podatkowe i akceptowanym przez nie efektem ulepszenia, skoro do jego przejawów należy także dostosowanie obiektu do zmienionych potrzeb funkcjonalnych lub użytkowych, przystosowanie go do wykorzystania w innym celu, nadanie mu nowych cech użytkowych, czy wreszcie jego rozbudowę. W konsekwencji, jeżeli nakłady poczynione przez skarżącego mogą być uznane za ulepszenie, może on skorzystać z możliwości, jakie w zakresie ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych daje art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. Twierdzenie organu interpretacyjnego, jakoby przed rozpoczęciem inwestycji budynek nie był zdatny do użytku, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Okoliczność, że w niektórych znajdujących się w nim lokalach skarżący prowadził działalność gospodarczą, (notabene dostrzeżona przez organ interpretacyjny) wyraźnie świadczy o tym, że budynek był zdatny do użytku. Wywód, że zdatne do użytku były tylko poszczególne lokale, a nie cały budynek, nie wytrzymuje krytyki, ponieważ wykorzystanie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza, że wszystkie bez wyjątku znajdujące się w tym budynku lokale muszą służyć tej i tylko tej działalności; z kolei skoro budynek ten faktycznie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, to znaczy, że do takiego użytku był jednak zdatny. Z kolei okoliczność, że skarżący sukcesywnie nabywał poszczególne lokale, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, aż doprowadził do nabycia wyłącznej własności całej działki gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem i znajdującymi się w nim lokalami, może ewentualnie mieć znaczenie dla sposobu określenia wartości początkowej nowo zaewidencjonowanego, ulepszonego środka trwałego, ale nie może niweczyć skutku prawnego ulepszenia, którym jest możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sprawie. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia, a drugi precyzuje, co uważa się za koszt wytworzenia. Wbrew ocenie organu interpretacyjnego przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, ponieważ skarżący nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego, który zamierzał amortyzować z zastosowaniem indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej, ale nabyty wcześniej środek trwały ulepszył. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w pojęciu "ulepszenie środka trwałego" mieszczą się poniesione przez skarżącego nakłady i prace inwestycyjne o charakterze modernizacyjno-adaptacyjnym połączone z rozbudową obiektu. Przede wszystkim zarzut ten w istocie odnosi się do niewłaściwego zastosowania tego przepisu do określonego stanu faktycznego, a nie do jego błędnej wykładni, a więc do jego niewłaściwego zrozumienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył jednak także prawa przez niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, gdyż – wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej – miał on w sprawie zastosowanie. Trudno także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. Jakkolwiek zaskarżona interpretacja zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego, niemniej Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wytknął, że jej uzasadnienie prawne odnosi się tylko do jednej z przesłanek zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, a ponadto nie zawiera polemiki z prawnymi argumentami skarżącego, jedynie prezentując odmienny osąd sprawy. Wyczerpujące uzasadnienie musiałoby zawierać wyjaśnienie, dlaczego nakłady poczynione przez skarżącego nie mogą być traktowane jako ulepszenie środka trwałego, mimo, że odpowiadają definicji zaproponowanej przez Ministra Finansów w cytowanym piśmie z 1995 r.; za wyjaśnienie takie nie może bowiem być uznane autorytatywne twierdzenie, że trudno doszukać się tożsamości starego i nowego obiektu, skoro strona przedstawiła argumenty przemawiające za tezą przeciwną (a na pewno uprawniające do obrony takiej tezy). Ponieważ zatem żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony postępowania, która sprawę wygrała.