III SA/Wa 2633/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – C. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek z 8 stycznia 2008 r. (data wpływu do organu 14 stycznia 2008 r.) o wydanie w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Przedstawiła następujący stan faktyczny w celu poprawy konkurencyjności Skarżąca podpisała umowę o korzystanie – w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. - ze znaku towarowego C., należącego do spółki o tej samej nazwie z siedzibą we W. Opłata za korzystanie z tego znaku uzależniona jest od obrotu osiągniętego przez Skarżącą za poprzedni rok i wynosi określony procent tego obrotu. Płatność nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez spółkę z W., w ciągu 30 dni od dnia jej wystawienia. Skarżąca zapytała, czy wydatek ponoszony przez nią z tytułu używania znaku towarowego jest kosztem podatkowym oraz kiedy wydatek ten należy zaliczyć do kosztów podatkowych. Zdaniem Skarżącej koszt używania znaku towarowego jest kosztem uzyskania przychodów i jego zaliczenie do kosztów podatkowych powinno nastąpić w grudniu roku poprzedniego, jak stanowi o tym art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p." W dniu [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną (doręczoną Skarżącej 16 kwietnia 2008 r.), w której za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej dotyczące uznania opłat za korzystanie ze znaku towarowego za koszty uzyskania przychodów, a za nieprawidłowe - stanowisko Skarżącej dotyczące momentu zaliczenia tych opłat do kosztów podatkowych. Jego zdaniem w sytuacji gdy wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaku towarowego jest w całości uzależnione od wysokości przychodów z niego uzyskanych, ponoszone opłaty stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Wyjaśnił też, że u.p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Nie zgadzając się z dokonaną przez Ministra Finansów kwalifikacją opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego, Skarżąca wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. Wyraziła pogląd, że koszt opłaty licencyjnej (uzależnionej od przychodu spółki) powinien być zakwalifikowany do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem i jako taki powinien być zaliczony do kosztów podatkowych roku, w którym przychód ten został osiągnięty. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z [...] czerwca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Powiązanie to może być bezpośrednie lub pośrednie, przy czym o bezpośrednim związaniu z przychodem, nie decyduje to, że – jak w niniejszej sprawie - koszt jest "uzależniony" od wysokości przychodu. Inaczej mówiąc w sytuacji gdy wysokość opłaty licencyjnej zależy bezpośrednio (jest to ściśle określony %) od obrotu, to nie oznacza jeszcze, że są to koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem z działalności Skarżącej. Uzyskiwałaby ona bowiem przychody ze świadczonych usług także bez ponoszenia wydatków z tytułu opłaty licencyjnej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi relacja odwrotna, a mianowicie to nie przychód uzależniony jest od wysokości kosztu, tylko wysokość kosztu zależy wprost od wielkości osiągniętego przychodu. Opłata za korzystanie ze znaku towarowego wiąże się zatem z funkcjonowaniem firmy, ma na celu jak wskazała Skarżąca umocnienie oraz poprawę jej konkurencyjności. Podkreślił ponadto, że ustawa podatkowa wyraźnie uzależnia moment podatkowego rozpoznania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami od momentu ujęcia go w księgach (jako koszt bilansowy) zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. W skardze z 9 lipca 2008 r. złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Wskazała, że koszt opłaty licencyjnej pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, a przez to jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający jego potrącenie. Efekt tego kosztu jest widoczny w bieżącym okresie rozliczeniowym. Bez poniesienia tego kosztu trudniej byłoby Skarżącej uzyskać ten przychód. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, iż osiągnęłaby przychód ze świadczonych usług także bez ponoszenia wydatku z tytułu opłaty licencyjnej. Skarżąca po to bowiem podpisała umowę i ponosi ten koszt aby zwiększyć przychód. Stanęła na stanowisku, że wydatek ten powinien być potrącony w roku w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2008 r. Podstawę zapadłego wyroku stanowił fakt uchybienia przez Ministra Finansów trzymiesięcznemu terminu do wydania interpretacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1044/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 w której stwierdzono, że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2008 r. nie narusza prawa i skarga od niej jest nieuzasadniona. Jest niesporne, że wynagrodzenie z prawa do korzystania ze znaku towarowego stanowi koszt uzyskania przychodów. Przemawiają za tym przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Przepisy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami; zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami; zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych. Katalog tych zasad ma charakter wyczerpujący, tzn. ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z tych zasad. W odniesieniu do tych wszystkich zasad jednolicie ustalany jest dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po 1 stycznia 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 3, s. 10). Jednak znaczenie pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Przykładowo, kosztami takimi są koszty zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy sformułowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nakazującego rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp. (zob. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7). Podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów (tak jak to uczyniono powyżej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami). Z podziału tego jednak należy wyłączyć koszty uzyskania przychodów w postaci poniesionych kosztów prac rozwojowych, ze względu na to, że moment ich rozpoznania ustalany jest na innej zasadzie niż moment rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem – por. Mariusz Małecki, komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Lex/El 2007). Przy tego typu podziale koszty ponoszone na rzecz korzystania ze znaku towarowego należy kwalifikować jako koszty inne aniżeli bezpośrednio związane z przychodami, o których traktuje art. 15 ust. 4d i 4e. Przepisy te stwierdzają, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Skoro znak towarowy przysparza korzyści w sposób bliżej nieokreślony i z uwagi na czas trwania umowy, przez okres dłuższy aniżeli rok – Minister Finansów zasadnie przyjął, że podstawę kwalifikowania kosztów stanowiących należność za korzystanie ze znaku towarowego są przepisy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.. Proponowana przez Spółkę podstawa kwalifikacji opisanych kosztów z art. 14 ust. 4b u.p.d.o.p. nie odpowiada normie tegoż przepisu. W ten sposób zarzuty skargi mające na celu przekonanie Sądu o konieczności zastosowania kwalifikacji kosztów korzystania ze znaku towarowego osoby trzeciej jako bezpośredniego jest wadliwie prawnie. W tym stanie skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił.