I SA/Wr 841/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w całości i określająca E. i D. J. (zwanymi dalej: stroną skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 75.218,03 zł. Zaskarżona decyzja jest trzecią decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w rozpoznawanej sprawie. Uprzednie dwie decyzje organu odwoławczego z dnia 6 grudnia 2005 r. i z dnia 14 listopada 2006 r. uchylały decyzje organu I instancji i przekazywały sprawę do ponownego rozpoznania. U podstaw wydanych przez organy skarbowe decyzji w niniejszej sprawie leży wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. o sygn. akt I SA/Wr 1414/04, uchylający decyzję organu odwoławczego z dnia 9 lipca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 8 kwietnia 2004 r. określającą stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 102.522,80 zł, ze względu na naruszenie przez organy skarbowe przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy – decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r., poprzedzającą zaskarżoną decyzję, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 102.523,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wskazał, że w dniu 26 kwietnia 2001 r. strona skarżąca złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000, w którym wykazała: dochód D.J. – 143.969,95 zł; dochód E.J. – 42.216,05 zł; należny podatek dochodowy po odliczeniach – 27.960,80 zł. Następnie postanowieniem z dnia 31 stycznia 2003 r. organ I instancji, w związku z badaniem rzetelności złożonego przez stronę skarżącą zeznania podatkowego za 2000 r., włączył do akt wyniki kontroli skarbowych oraz dokumenty zgromadzone w toku kontroli trzech spółek cywilnych, prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, w których D.J. był udziałowcem ("A." s.c. D. K. J., R.K. w L.; "B." s.c. D.K.J., R.K. w G.; "C." s.c. D.K.J., E.K. w J.). W wyniku przeprowadzonych czynności w wymienionych spółkach, organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu i zawyżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ wskazał, że nie uznał za dowód w postępowaniu ksiąg prowadzonych przez wymienione spółki, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, albowiem wykazany przez spółki dochód nie jest zgodny z tym, który został faktycznie osiągnięty. W przypadku kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez H.M., prowadzącego działalność gospodarczą D. w L., organ I instancji argumentował, że wykazane przez wystawiającego faktury usługi, obejmujące przeróbki i naprawy łożysk i tulei łożysk są czynnościami pozornymi, obliczonymi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanych spółkach. Dlatego odmówiono im wiarygodności i mocy dowodowej. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że zeznanie podatkowe PIT-36 za 2000 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego i nie określa dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w prawidłowej wysokości, a więc i należnego zobowiązania podatkowego, wobec czego decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikającej z zeznania, tj. w kwocie 102.523,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona skarżąca wniosła odwołanie (pismo z dnia 12 lutego 2007 r. oraz pismo uzupełniające zarzuty odwołania z dnia 14 maja 2007r.), w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W stosunku do skarżonej decyzji zarzucono, że została ona wydana w warunkach przedawnienia, z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe, a także z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezastosowanie się przez organ I instancji do zaleceń WSA we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. Strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w L., decyzją będącą przedmiotem skargi, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 75.218,03 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji przedawnienia, w tym przepisu przejściowego zawartego w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, iż nie jest on zasadny. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek jego uiszczenia przez stronę skarżącą w dniu 18 lipca 2006 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Wobec tego, w ocenie organu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, co oznacza, że organ ma możliwość wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym takiej, która umożliwi podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Dalej w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przyjął twierdzenia o nie wykonaniu usług napraw i przeróbek łożyska oraz napraw i przeróbek tulei łożysk przez H.M., wobec czego fakturom wystawionym przez H. M., dokumentującym wykonanie spornych usług, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwot wykazanych jako wydatki na wykonanie tych usług przez H. M. Organ odwoławczy wskazał, że H. M. działalność "D." w L. m.in. w zakresie "usługi napraw i konserwacji łożysk tocznych, obudów łożysk, części łożysk, kół i przekładni zębatych", zarejestrował w dniu 1 grudnia 1998 r. Wymieniony wystawiał faktury za świadczenie następujących usług: czyszczenie, konserwacja, przeróbki i naprawa łożysk i im podobnych, w tym dla: - H. N. "A." s.c. wystawiono faktury na łączną kwotę netto 372.503,50 zł, dotyczące: • naprawy łożysk - 2.469 szt. na kwotę 124.567,00 zł • przeróbki łożysk - 2.613 szt. na kwotę 124.610,00 zł • przeróbka i naprawa tulei łożysk -1.404 szt. na kwotę 39.743,00 zł • czyszczenie i konserwacja łożysk - 20.265 szt. na kwotę 71.535,00 zł • czyszczenie i konserwacja tulei łożysk - 2.385 szt. na kwotę 7.990,50 zł • czyszczenie i konserwacja nakrętek łożyska -1.445 szt. na kwotę 2.953,00 zł • czyszczenie i konserwacja podkładek łożysk - 765 szt. na kwotę 1.105,00 zł; - PZT B. s.c. na łączną kwotę netto 29.013,90 zł, dotyczące.: • przeróbki łożysk - 575 szt. na kwotę 17.490 zł • naprawy łożysk - 156 szt. na kwotę 5.634 zł • czyszczenie i konserwacja łożysk - 2.141 szt. na kwotę 5.989,90 zł; - dla PW "C." s.c. na łączną kwotę netto 15.540,00 zł, dotyczące: • przeróbki łożysk - 304 szt. na kwotę 9.541 zł, • naprawy łożysk - 83 szt. na kwotę 2.812 zł • czyszczenie i konserwacja łożysk - 878 szt. na kwotę 3.187 zł. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że 95% sprzedaży usług przez H. M. realizowana była dla R.K. i D.K.J. - jedynych odbiorców w/w usług (udziały Pani E.K. w spółce C." wynosiły 5%). Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani na okoliczność wykonywanych i zleconych usług, H. M. i D. J. złożyli niespójne, niejednoznaczne i nieprzekonywujące oświadczenia, co dowodzi, że czynności, mające mieć miejsce w ramach świadczonych usług, w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał także, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powołał biegłego w osobie dr inż. A. W., który w opinii z dnia 15 grudnia 2005 r., przyjętej jako dowód w sprawie w zakresie jakiego dotyczyła, stwierdził m.in., że: - istnieje możliwość i celowość dokonania przeróbek łożysk tocznych przy zastosowaniu metod obróbki skrawaniem, a w szczególności przy użyciu tokarek uniwersalnych typu TUD-40, TUJ, TUE; - wykonanie przeróbek łożysk zwłaszcza drobnych typu rowek ustalający, smarujący, zatoczenie promienia przez podmiot inny niż producent w warunkach warsztatowych ze względów technicznych nie niesie za sobą ryzyka uszkodzenia, zniszczenia maszyny lub urządzenia, w której przerobione łożysko zostanie zamontowane; - wykonanie w warunkach technicznych wynikających z zeznań "usługodawcy" na skalę masową przeróbki łożysk (np. N i W 33) nie wpływają na parametry łożysk tocznych i mogą mieć niewielki wpływ na uniwersalność zastosowania; - określenie minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji powyższego zadania to czas pracy około pół roku i maszyny jak tokarka, wiertarka, narzędzia skrawające i pomiarowe i stanowisko do konserwacji i czyszczenia; - na podstawie dostarczonych informacji w formie materiałów dowodowych, protokołów zeznań i poprzednich ekspertyz wynika, że osoba wskazana jako wykonawca przeróbek łożysk dysponowała minimalnym potencjałem do wykonania przeróbek w ilości około 2.613 szt. łożysk i 1.404 szt. tulei; - wskazany w dowodach wykonawca nie byłby w stanie wykonać 7.500 szt. przeróbek łożysk w warunkach swojego warsztatu, co wykazało obliczenie nakładu czasu pracy; -przerabianie łożysk powinno odbywać się jednostkowo i nie powinny być przerabiane duże partie seryjne, gdyż znacznie lepiej i taniej jest zastosować produkowane oryginalne łożyska, jeśli są dostępne, z uwagi na większe zaufanie do oryginałów; - przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnianą sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp.; - przeróbki, aczkolwiek możliwe w warunkach warsztatowych, jak opisane w materiałach, powinny być sprowadzone do minimum. Biegły stwierdził również, że czas pracy maszyn występuje tylko w pozycji przeróbki łożysk i tulei. Natomiast naprawa, czyszczenie i konserwacja wymaga tylko stanowiska ze stołem roboczym, gdyż są to czynności niewymagające uzbrojenia maszynowego. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 13 lipca 2007 r. zwrócił się do biegłego o wyjaśnienie, czy tokarkę TM-40 można zaliczyć do wspomnianych w opinii tokarek uniwersalnych TUD-40, TUJ i TUE. Biegły wyjaśnił, że na tokarce typu TM-40 (właściwie TUM-40) zadania obróbki rowków i innych zabiegów obróbki skrawania w tym na łożyskach mogą być wykonane tak samo jak na tokarkach typu TUD-40, TUJ-40, TUE-40, TUK-40, TUM-40 itd. Ponadto wyjaśnił, że parametr zakodowany w typie 40 oznacza, że maksymalna średnica obrabianego przedmiotu nad łożem wynosi 400 mm. Organ odwoławczy dalej wskazał, że poza przedmiotem opinii znalazły się pozostałe okoliczności mogące mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy wykonywania usług napraw i przeróbek łożysk przez H. M. takie jak: czynnik ludzki (przygotowanie zawodowe, doświadczenie, wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi, miejsce i okoliczności związane z prowadzeniem działalności), oznaczania łożysk (opinie wydane przez pracowników E. L., "F" W.) oraz oświadczenia i zeznania pracowników największego odbiorcy łożysk, tj. G. sp. z o.o. w O., informacje uzyskane podczas czynności kontrolnych w firmach dostarczających łożyska i potencjalnych dostawców w kwestii ich jakości, dokumentacja dotycząca dokonanych przeróbek u zleceniodawcy. Organ odwoławczy analizując te okoliczności poczynając od kwestii kwalifikacji H. M. do prowadzenia spornych usług stwierdził, iż informacja przekazana przez H. w L. oraz wyjaśnienia nauczyciela tej szkoły A. O. wskazują, że H. M. nie mógł posiąść w okresie nauki w szkole średniej wiedzy teoretycznej, jak i praktycznej w zakresie przeróbek łożysk. H. M. zeznał, że poza umiejętnościami teoretycznymi w zakresie pracy na tokarkach nabył umiejętności praktyczne pracując jako tokarz w N., jednak nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zatrudnienie jako tokarz, jak również nie posiada dokumentu potwierdzającego wyuczenie się w zawodzie tokarza. Organ odwoławczy stwierdził więc, że H. M. nie uwodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, twierdzenia o zdobyciu doświadczenia w pracy na tokarkach uniwersalnych w N. bądź w innym miejscu. Przedłożony przez H. M. paszport dokumentuje w ocenie organu jedynie jego pobyt na terenie N. w okresach w nim wskazanych. Z kolei co do miejsc prowadzenia przez H. M. działalności, jak wskazał organ, ustalono, że działalność prowadził w garażu ojca przy [...] w L., w pomieszczeniach wynajmowanych łącznie ze sprzętem od L.K. w U. oraz przy ul. [...] w L. w pomieszczeniach wynajmowanych od s.c. "A.". Odnośnie garażu ojca H. M., organ odwoławczy przyjął na podstawie zeznań R.M. i H. M., że znajdujący się tam sprzęt i inne wyposażenie mogły służyć do wykonania czynności polegających na naprawie, czyszczeniu i konserwacji łożysk i ich elementów. W kwestii kolejnego miejsca prowadzenia działalności, tj. pomieszczeń wynajmowanych od spółki "A.", to faktu wynajmu nie potwierdzają oględziny pomieszczeń, księgi podatkowe, ewidencje środków trwałych spółki, faktury i umowy, a także zeznania świadka H. M. W przypadku pomieszczeń w U. organ ustalił, że H. M. zawarł w dniu 4 listopada 1999 r. z firmą "I" L.K. umowę najmu, której przedmiotem była tokarka wraz z niezbędnymi do pracy narzędziami. Uzgodniona kwota czynszu – 200 zł - miała jedynie pokryć koszty zużytej energii elektrycznej. H. M. zeznał, że w garażu przy ul. [...] posiadał stoły warsztatowe, regały, wiertarkę stołową, szlifierki stołowe 2 szt., przecinarkę plazmową, wiertarki i szlifierki ręczne, sprężarkę, zaś u L. K. korzystał z kilku urządzeń. Narzędzia kupował okazyjnie bez dowodu zakupu. Świadek L. K. zeznał natomiast, że wykonywane przez H. M. czynności były incydentalne, po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym, a faktyczny czas pracy wynajętej tokarki oscylował od 15 min. do 1,5 godz. maksymalnie. Organ ustalił, że L. K. prowadził działalność w hali razem z firmą "J." prowadzonej przez W.K. – ojca L. K. Jak wskazał organ odwoławczy L.K. zeznał również, że H. M. miał wolny dostęp do kluczy do hali i że udostępniał tokarkę, lecz nie sprawdzał ilości przerabianych łożysk. Organ kontroli skarbowej zweryfikował zapisy księgi przychodów i rozchodów firmy "I" i stwierdził, że brak jest księgowań, faktur, dowodów wewnętrznych dokumentujących poniesione w 2000 r. wydatki za zakup energii elektrycznej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku zapytania skierowanego do dostawcy energii K. S.A. w L. odnośnie możliwości technicznych co do zasilania tokarki w gospodarstwie domowym u L. K. i halach należących do firmy "J.", organ ustalił, że w gospodarstwie domowym zasilanie obrabiarek jest wykluczone z uwagi na instalacje jednofazową, natomiast zasilanie hal produkcyjnych zapewnia stacja transformatorowa. Organ przyjął więc, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy H. M. korzystał z dostępu do tokarki. Organ odwoławczy stwierdził w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (opinii biegłych rzeczoznawców), iż czynności określane jako przeróbki łożysk i ich elementów, możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, nie mogły być wykonane przez H. M. z tej przyczyny, że dostarczane przez formy "A.", "B." oraz "C." łożyska był nowe fabrycznie, nieużywane, generalnie nie wymagające dodatkowych nakładów pracy, za wyjątkiem towaru pochodzącego z wyprzedaży i długo magazynowanego, w przypadku których dokonywano w pewnym zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji. Ponadto z wykazu s. c. "A." dot. asortymentu przekazanego do czyszczenia, konserwacji i przeróbek oraz wykazu rozliczeń pobranych/wydanych towarów przekazanych do wykonania usługi, potwierdzonego przez H. M., nie wynika, które z łożysk i ich elementów oraz w jakiej ilości podlegają przeróbkom, naprawom i w jakim zakresie, a które tylko czyszczeniu i konserwacji. Organ odwoławczy uznał więc, że wystawione przez H. M. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z firmami "A.", "B." oraz "C." w zakresie przeróbki łożysk oraz przeróbki tulei łożysk. Ponadto stwierdził, że strona skarżąca oraz H. M. działali zgodnie i w porozumieniu w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych spółek. Odnośnie faktur, w których ujęto łącznie wartość usług w zakresie przeróbek i napraw tulei łożyska dla firmy "A." w ilości 1.404 sztuk na kwotę 39.743 zł, organ odwoławczy wskazał, że pismami z dnia 4 i 25 października 2007 r. wezwał stronę do złożenia na piśmie informacji oraz potwierdzających je dowodów umożliwiających określenie wartości netto usług przeróbek i napraw tulei łożysk, odrębnie dla przeróbek i odrębnie dla naprawy tych tulei. W odpowiedzi strona poinformowała, że nie dysponuje już księgami oraz związanymi z ich prowadzeniem dokumentami za 2000 r., bowiem termin do ich przechowywania upłynął z końcem 2005 r. (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej określający 5-letni okres przechowywania ksiąg podatkowych). Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy argumentował, że podatnik, wobec prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie mógł przechowywać dokumenty, o których mowa w ww. wezwaniach. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania, postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. wezwał spółkę "A." do przedłożenia 13 faktur VAT wystawionych przez H. M. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) w celu porównania wybranych dowodów źródłowych (wspomniane faktury) z treścią innego dowodu, tj. sporządzonego w formie tabeli załącznika nr 1 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji. Wśród dostarczonych faktur, znajdowała się również faktura nr [...], w której obok zapisów dotyczących innych usług ujęto naprawę tulei łożysk dla s.c. "A." na kwotę 980 zł, która została ujęta w koszty uzyskania przychodu tej spółki. Poza wymienioną kwotą w koszty uzyskania przychodów zostały zaliczone wydatki dotyczące napraw łożysk w łącznej kwocie 133.013 zł (124.567 zł w s.c. "A.", 5.634 zł w s.c. "B.", 2.812 zł w s.c. "C."). W koszty uzyskania przychodu tychże spółek zostały również zaliczone wydatki dotyczące czyszczenia i konserwacji łożysk na łączną kwotę 92.760,40 zł. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodu kwot kwestionowanych czynności, wykazanych w fakturach przez H. M. dla s.c. "A." w łącznej kwocie 163.373 zł, dla s.c. "B." w kwocie 18.200 zł, dla s.c. "C." w kwocie 9.541 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 31 grudnia 2007 r., strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, podniesiono, iż już przy wszczęciu postępowania, organ kontroli skarbowej przystąpił do kontroli z góry powziętym przeświadczeniem zakwestionowania usług wykonywanych przez H. M. na rzecz podatnika, o czym miał świadczyć m.in. wystosowanie przez organ kontroli skarbowej wezwania do osobistego zgłoszenia się H. M. celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów (faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych w 2000 r. ewidencji). Pełnomocnik zauważył przy tym, że nieprawidłowo wskazano w jakiej sprawie, w jakim charakterze i w jakim celu osoba ta została wezwana. Ponownie podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych u H. M., w ZUM w K. oraz w ZUW sp. z o.o. w L., gdyż zdaniem pełnomocnika, działania organu kontroli skarbowej poprzez telefoniczne występowanie do firm z prośbą o udzielenie informacji z zakresu prowadzonego postępowania, których treść nie została w żaden sposób utrwalona ani autoryzowana, nie mogą stanowić materiału dowodowego, a tym samym, iż zostały przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie pełnomocnika waloru dowodowego nie mają również przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej dowody ze świadków, bowiem we wszystkich zawiadomieniach kierowanych do podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, inspektor kontroli skarbowej wskazuje jedynie, że na podstawie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w ustalonym terminie dokona przesłuchania świadków, a takie prowadzenie postępowania dowodowego, w tym przeprowadzanie dowodów, w oczywisty sposób narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a samo działanie organu kontroli skarbowej narusza przepis art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił również brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, a więc ich wydanie z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności, iż organy podatkowe nie wykazały, że H. M. nie dysponował tokarką uniwersalną, na której wykonywał prace w 2000 r. Pełnomocnik wskazał także, iż nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa wnioski organu kontroli skarbowej o uzasadnionym podejrzeniu generowania przez H. M. kosztów na rzecz spółki A.. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej, swoje twierdzenia uzasadnia tym, że H. M. m.in. wykonywał usługi wyłącznie dla podatnika, nie miał zleceń od innych podmiotów, rozliczał się na zasadach ryczałtu, nie dokumentował zakupu specjalistycznych narzędzi. Uzasadniając powyższy zarzut wskazał, że okoliczności świadczenia usług na rzecz jednego kontrahenta w żadnej mierze nie mogą stanowić podstawy do wnioskowania, że są pozorne, przy czym podkreślił, iż skoro bezsporne jest, że H. M. świadczył usługi wyłącznie na rzecz podatnika to niedopuszczalne jest wnioskowanie organów podatkowych, że nie miał zleceń od innych jednostek. Pełnomocnik za niesłuszne uznał stwierdzenie, iż przepisy regulujące opodatkowanie w formach zryczałtowanych nie wykluczają konieczności przechowywania dokumentów poświadczających ponoszenie kosztów, ponieważ ewidencjonowane są tylko przychody czy też, że podatnik podatku VAT powinien ewidencjonować faktury zakupu, tym bardziej, że podatek należny pomniejszany jest o podatek naliczony. Wskazał, iż przepisy regulujące opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie nakazują przechowywania dokumentów kosztowych, zaś jak zeznał H. M., zakupu części i narzędzi dokonywał okazyjnie, na giełdzie, od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (bo było to tańsze), stąd nie mógł na te zakupy posiadać faktur VAT. W skardze zarzucono również naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wykazywanie w decyzjach przykładów ekonomicznej opłacalności dokonanych przeróbek łożysk i ich dalszej odprzedaży, gdy tymczasem w uzasadnieniach swoich wyroków WSA we Wrocławiu stwierdził, że kompetencje organów podatkowych nie uprawniają ich do ingerencji w ekonomiczne skutki decyzji gospodarczych przedsiębiorcy. W ocenie pełnomocnika organ kontroli skarbowej naruszył także przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przymiotu wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom, bez wskazania przyczyn, które zdecydowały o takim zakwalifikowaniu oferowanych dowodów, gdyż takimi przyczynami nie są wskazywane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, że przedłożono kserokopie pism nie potwierdzone za zgodność z oryginałami. Pełnomocnik podniósł, iż nie może stanowić wymogu podania przyczyn odmowy wiarygodności stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że "zabiegiem strony jest wprowadzanie nowych i zupełnie nie związanych ze stawianymi spółce zarzutami dowodów dotyczących warunków pogodowych panujących w L., korespondencji dot. stanu technicznego budynku, w którym spółka A. prowadzi działalność gospodarczą, pism i korespondencji dot. przechowywania i konserwacji łożysk...". W przekonaniu pełnomocnika podatnik tymczasem przedłożył te dowody na potwierdzenie okoliczności działania z należytą starannością jako przedsiębiorcy w zakresie wymogów przechowywania i konserwacji łożysk tocznych, gdyż wymogi te są wprost uzależnione od miejsca składowania towarów, jak i warunków atmosferycznych: wilgoci powietrza, temperatur, opadów atmosferycznych, czynników szkodliwych zawartych w powietrzu i innych. Zdaniem pełnomocnika, nie podano przyczyny odmowy uznania za dowód - wybranych przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji - pism spółek L. i Ł, ponieważ tego wymogu nie spełnia stwierdzenie, że "według informacji tut. urzędu obie te firmy nie prowadziły usług w zakresie, o którym mowa w pismach". Kwestionuje również pełnomocnik ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące poboru energii elektrycznej do maszyn wykorzystywanych przez H. M. Na tę okoliczność podnosił, iż jak wskazywał w trakcie postępowania podatkowego L.K. umowę na dostawę energii elektrycznej dostarczanej ze stacji transformatorowej posiadała firma J. W.K. Okoliczność ta jednak nie była weryfikowana przez organ kontroli skarbowej, gdyż organ ten zbadał jedynie, że L. K., prowadzący firmę I. nie był odbiorcą energii elektrycznej. Zdaniem pełnomocnika strony skoro więc odbiorcą energii elektrycznej była firma J. W. K. to maszyny w U. [...] posiadały zasilanie energią elektryczną. Pełnomocnik zauważył również, że niekonsekwentnie organy podatkowe poszukują argumentów na potwierdzenie odmiennego oznaczenia łożysk poddanych przeróbce próbując kwalifikować je jako wyroby nowe, które powinny posiadać odmienne oznaczenia od tych nie przerabianych. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe obu instancji nie wykonały zaleceń WSA we Wrocławiu co do dalszego postępowania, które to zalecenia dwukrotnie (w decyzjach z 2005 r. oraz w decyzjach z 2006 r.) również powtórzył Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w L., uchylając zaskarżone decyzje organu I instancji. Pełnomocnik wskazał, iż "niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe". W szczególności podkreślił, iż organ I instancji nie wyjaśnił wątpliwości z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego - w tym zakresie w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, nie usunął rozbieżności w zakresie ilości łożysk poddanych przeróbce, nie uzyskał żadnych wiadomości technicznych na rozstrzygnięcie kwestii oznaczenia tokarki, jak też nie wyjaśnił pozostałych kwestii wskazanych w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy II instancji dokonał ustaleń i dowodów sprzecznych w swej treści w oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi przez WSA we Wrocławiu, gdyż po pierwsze: organy podatkowe nie mają żadnej kompetencji do ekonomicznej oceny decyzji podatnika w zakresie opłacalności czy też dochodowości poszczególnych transakcji, a po drugie: organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego z naruszeniem przepisów art. 190, 191 i 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji zawarł sugestie nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także wykraczające poza zakres przeprowadzanego dowodu z opinii biegłego. Bez uzasadnienia prawnego organ podatkowy I instancji przeprowadzał dowód z opinii biegłego w zakresie "celowości dokonania na skalę przemysłową" oraz "określenia minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji powyższego zadania". Pełnomocnik wskazał, iż organ I instancji poszedł znacznie dalej w prowadzonym przez siebie postępowaniu dowodowym wprowadzając do niego zupełnie nową instytucję dotyczącą dowodu z opinii biegłego, nieznaną przepisom Ordynacji podatkowej, a mianowicie dookreślenia przedmiotu opinii biegłego w adnotacji sporządzonej w dniu 7 grudnia 2005 r., w której Inspektor Kontroli Skarbowej wskazuje m.in. że "przedmiotem opinii powinno być określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego możliwości i celowości dokonania na skalę przemysłową (tj. w 2000 r. w ilości ok. 7.500 szt.) tzw. przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk o wymiarach średnicy wewnętrznej ok. 0,2 mm do 200 mm (i powyżej) przy zastosowaniu metody skrawania metalem, w szczególności przy użyciu m.in. tokarki uniwersalnej (typu TUD-40, TUJ, TUE, itp.) oraz określenie minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji tzw. przeróbek łożysk (o średnicy wewnętrznej od 0,2 mm do powyżej 200 mm) (...)". Powyższa adnotacja podpisana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, który nie działał z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ani też w jego zastępstwie, a zatem organ kontroli skarbowej nie był, w świetle przepisów art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, uprawniony do zmiany zakresu środka dowodowego z opinii biegłego, który został powołany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2005 r. Tym samym ta adnotacja nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Zarzuca pełnomocnik, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za konieczne zawiadomić stronę postępowania o zmianie zakresu przeprowadzanego dowodu z opinii biegłego (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), mimo iż jest to istotna czynność postępowania dowodowego, a z każdej istotnej czynności postępowania sporządza się protokół - art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś adnotację, co również skutkowało naruszeniem i tego przepisu postępowania podatkowego. Reasumując, pełnomocnik wskazał, że w opinii biegłego z dnia 15 grudnia 2005 r., powołany biegły przesądził, że H. M. posiadał dostateczną wiedzę techniczną do wykonania przeróbek łożysk, jak też, że mógł te przeróbki wykonać na tokarce uniwersalnej. Skoro organ podatkowy chciałby zakwestionować przeprowadzony przez siebie dowód to winien przedłożonej opinii odmówić mocy dowodowej oraz powołać innego biegłego albowiem w zakresie obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego związany jest na mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu. W sytuacji, gdy organ podatkowy dowodowi temu nie odmówił mocy dowodowej, to znaczy, że uznał opinię biegłego za dowód w sprawie, to zaś, w świetle oceny prawnej WSA, winno skutkować przyjęciem, że okoliczność wykonywania usług przeróbki łożysk i ich elementów przez H. M. na tokarce uniwersalnej miała miejsce i została udowodniona dowodem z opinii biegłego. Pełnomocnik stwierdził także, iż organy podatkowe niezgodnie z wyrokiem sądu, poszukiwały innych dowodów potwierdzających rzekomo niemożność wykonywania usług przez H. M. W ocenie pełnomocnika nieuprawnione jest również twierdzenie organu I i II instancji w zakresie kwalifikowania przerabianych łożysk jako nowego wyrobu, który powinien być osobno ujmowany w remanentach jako wyrób gotowy na podstawie § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też, że podmioty kupujące łożyska nie zlecały żadnych przeróbek łożysk. Pełnomocnik zarzucił, iż na podstawie tych dwóch okoliczności organy podatkowe próbują zbudować dość karkołomną logicznie tezę dowodową, że skoro podatnik nie zakwalifikował przerabianych przez siebie łożysk jako nowego wyrobu, a kupujący łożyska przed ich zakupem nie zamawiali ich przeróbek, to łożyska te nie były przerabiane. Nawiązując do powyższych ustaleń pełnomocnik wskazał, że przeróbki łożysk oraz ich elementów (tulei łożysk) przedsiębiorca trudniący się ich sprzedażą dokonywał samodzielnie, ponieważ zwiększały one parametry użytkowe i eksploatacyjne łożysk i w tym zakresie była to jego autonomiczna decyzja związana z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem pełnomocnika oferowane do sprzedaży przerobione łożyska nie były innymi wyrobami gotowymi w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził także, że Dyrektor Izby Skarbowej usiłuje wykazać, że H. M. nie wykonał usług przeróbek łożysk i tulei łożysk, które są przedmiotem sporu. Wskazał, że organy podatkowe błędnie interpretują stan faktyczny podając, że H. M. przerobił ponad 7.500 szt. łożysk i tulei i w takim też zakresie "zamawiają" dowód z opinii biegłego podczas, gdy z ustaleń wstępnych - chociażby zaskarżonej decyzji wynika, że dla wszystkich podmiotów H. M. wykonał łącznie 3.492 szt. przeróbek łożysk (2.613 - A.; 575 - B.; 304 - C. oraz 1.404 szt. przeróbek tulei łożysk. W opinii pełnomocnika, skoro w przeprowadzonym przez organy podatkowe dowodzie z opinii biegłego, biegły zawarł wniosek, choć obarczony błędem wyliczenia zużycia energii elektrycznej oraz założonych czasów pracy urządzeń tokarskich, że osoba wskazana jako wykonawca przeróbek łożysk mógł wykonać przeróbki na 2.613 szt. łożysk oraz na 1.404 szt. tulei łożysk, to wniosek tej opinii, którą organy podatkowe uznały za dowód w prowadzonym postępowaniu, w zupełności rozstrzyga na korzyść podatnika kwestionowane usługi i w żaden sposób nie może być uzupełniany innymi pośrednimi dowodami, bowiem dowód z opinii biegłego przesądza ostatecznie dowodzoną kwestię. Skoro bowiem biegły wykazał, na podstawie materiału dobranego do opinii przez organ kontroli skarbowej, że H. M. mógł wykonać przeróbki wszystkich tulei łożysk w ilości 1.404 szt. oraz wykonać minimum 2.613 szt. przeróbek łożysk z faktycznie wykonanych 3.492 szt. (różnica 879 szt.) to tylko potencjalnie wartość tych usług mogłaby być przedmiotem kwestionowania przez organy podatkowe i to tylko w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego, bowiem dla Spółki A. ilość przerobionych łożysk zamyka się wielkością właśnie 2.613 szt. Pełnomocnik wskazał, że wyjaśnienie organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie odpowiadają stanowi faktycznemu ani stosowanym przepisom prawa materialnego odnośnie tego, iż jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty to nie może drugi raz wygasnąć wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik podkreślił, iż zapłata przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiła w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 12 czerwca 2006 r., [...], zaś decyzją z dnia 14 listopada 2006 r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi, który ją wydał. Uchylenie przez organ odwoławczy tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkowało powstaniem po stronie podatnika nadpłaty, która - zgodnie z przepisem art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie wygasło definitywnie wskutek zapłaty podatku, bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego I instancji z mocy prawa skutkowało powstaniem nadpłaty w tym podatku. Wprawdzie, czasowo od uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji w dniu 14 listopada 2006 r. do wydania nowej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., t.j. 29 stycznia 2007 r., upłynęło mniej niż 3 miesiące to jednak wcześniej, w międzyczasie, bo 31 grudnia 2006 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz zawartą w niej argumentację, zwłaszcza odnosząca się do zarzutów naruszenia przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz kwestii przedawnienia. W ocenie organu II instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dało podstawę do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi przeróbki łożysk przez H.M. wobec ich nie wykonania. Organy podatkowe z urzędu zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przesłuchując świadków, przeprowadzając kontrole, oględziny, zbierając wyjaśnienia skarżących, przeprowadzając dowód z opinii biegłego, specjalistów z zakresu branży łożyskowej, a także wykonując podniesione przez podatnika wnioski dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast w części zarzuty skargi sprowadzające się do stwierdzenia, iż dowód z opinii biegłego, w części dotyczącej określenia na podstawie udostępnionego materiału dowodowego możliwości i celowości dokonania na skalę przemysłową przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk oraz określenia minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji przerobu łożysk został przeprowadzony z naruszeniem art. 190, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, bowiem pierwotny zakres opinii określony w postanowieniu z dnia 14 listopada 2005 r. został poszerzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 16 lutego 2006 r. i w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 6 marca 2006 r. Zdaniem jednak organu II instancji to nieprawidłowe rozszerzenie zakresu opinii nie miało w konsekwencji wpływu na postępowanie w niniejszej sprawie, gdyż organ odwoławczy jako dowód przyjął jedynie opinie biegłego z dnia 15 grudnia 2005r., bez jej uzupełnienia z dnia 26 lutego 2006 r. oraz bez informacji/odpowiedzi biegłego z dnia 6 marca 2006 r., czyli tylko w zakresie jakiego dotyczyła pierwotna opinia (zagadnienia techniczne i oznaczenie łożysk). Organ odwoławczy odnosząc się do dalszych zarzutów podniósł, że stanowisko pełnomocnika w kwestii braku wartości dowodowej dokonanych przesłuchań świadków z tego to powodu, iż stronie nie wskazano w zawiadomieniach danych personalnych tych świadków, przez co naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, nie jest zasadne, bowiem w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków wskazano, że przesłuchania świadków zostaną przeprowadzone na okoliczność działalności H. M. i realnych możliwości przerabiania łożysk tocznych i tulei łożysk, a strona w przeprowadzanych dowodach uczestniczyła. Dyrektor Izby Skarbowej dalej argumentował, że podczas kontroli w s.c. "A." nie przedstawiono kontrolującym oryginalnych dokumentów dołączonych jako załączniki do odwołania. Organ nie wystąpił do strony o okazanie oryginałów tych dokumentów lub ich uwierzytelnienie, ale pismem z dnia 22 lipca 2003 r. wezwał stronę do przetłumaczenia części z nich na język polski, która oświadczyła w odpowiedzi, że jest to niepotrzebne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż dokumenty obcojęzyczne, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowód w sprawie, a posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut podniesiony w skardze, jakoby wezwanie do osobistego zgłoszenia się H. M. z dnia 21 czerwca 2002 r. celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych w 2000 r. ewidencji D. – H.M. zostało wystosowane z naruszeniem art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dalej wskazał, że złożony na kolejnym etapie postępowania wniosek o włączenie nowych dowodów w postaci 4 faktur VAT nie mógł wpłynąć na zmianę stanowiska strony przeciwnej w kwestii rzetelności faktur wystawionych przez H. M., gdyż były to kserokopie faktur zaewidencjonowane w księgach podatkowych spółki "A.", wcześniej badane i oceniane podczas przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania kontrolnego i podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślana przez pełnomocnika strony skarżącej analogia, polegająca na nie opisaniu oznaczeń przerabianych łożysk przez ZUM w K. jest niezasadna, bowiem analiza treści tych przypadkowo skojarzonych faktur nie może być kontrargumentem dla dowodów zebranych podczas przeprowadzonych postępowań. Dowody odręcznych zapisków pełnomocnika w ilości 2 szt., które pozbawione są nawet podpisu osoby dokonującej na kartkach adnotacji, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie spełniają również wymogów dowodów księgowych, czy magazynowych, które były przedmiotem kontroli i oceny. Pełnomocnik strony, jego zdaniem, całkowicie pominął fakt, iż stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu o licznie zgromadzone dowody w tym m.in. porównanie: faktur zakupu łożysk (zawierających oznaczenia łożysk), faktur dokumentujących pozorne usługi H. M., faktur sprzedaży łożysk (zawierających te same oznaczenia co łożyska wykazane w fakturach dotyczących zakupu). Porównując te faktury uwzględniono istotne, obiektywne okoliczności (stany remanentowe, zakupy, daty, ilości), co pozwoliło bezsprzecznie stwierdzić, że sprzedane łożyska są tymi samymi łożyskami, których zakup potwierdzono analizowanymi w toku postępowania fakturami, nie zostały więc w żaden sposób przerobione przez H. M. Nieuzasadniony jest również zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, iż czynności kontrolne przeprowadzane były z góry powziętym zamiarem zakwestionowania wykonania usług przeróbki łożysk przez H. M. Czynności sprawdzające z udziałem H. M. przeprowadzono w trybie art. 20 ust. 2 obowiązującej w tym okresie ustawy o kontroli skarbowej, przy czym nie był on przesłuchiwany w charakterze strony, jednakże do protokołu z tych czynności złożył wyjaśnienia w zakresie wzajemnych transakcji z firmami "A.", "B." oraz "C.". Stąd podanie przez niego informacje o miejscu ich wykonywania oraz posiadanym parku maszynowym, jaki wykorzystywał do świadczenia usług nie wykraczało, jak sugeruje to pełnomocnik, poza zakres badania rzetelności wystawionych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż okoliczności ustalone w toku czynności sprawdzających były następnie przedmiotem badania za pomocą innych środków dowodowych, m. in. w dniu 16 lipca 2002 r. przesłuchany został w charakterze świadka H. M.. Okoliczności związane z prowadzoną działalności gospodarczej przez H. M., jej zakresu, czasu prowadzenia tej działalności, daty zgłoszenia do ewidencji działalności, formy jej opodatkowania, zostały wyjaśnione, zaś w aktach sprawy znajdują się stosowne dokumenty. Podobnie czynności w trybie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przeprowadzone u pozostałych kontrahentów kontrolowanych, t.j. w firmie W. G. oraz w ZUW spółka z o.o nie naruszają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, unormowań tego przepisu. Wszystkie zebrane informacje znajdują się w protokole z tych czynności, mają zatem formę pisemną, a ich zakres nie wykracza poza badanie rzetelności wzajemnych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony prezentującego pogląd, iż przepis art. 20 wyklucza możliwość i konieczność składania wyjaśnień i oświadczeń, gdyż w istocie przepis ten w swej treści normuje zakres badania dokumentów i ewidencji, nie precyzuje natomiast charakteru i rodzaju czynności jakie należy podjąć aby sprawdzić rzetelność i zgodność z prawem tych dokumentów, a zatem każdy dowód na tę okoliczność o ile nie jest sprzeczny z prawem jest dopuszczalny. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż pełnomocnik strony, negując ten sposób sprawdzenia rzetelności dokumentów i ewidencji i podnosząc zarzut dowolności oraz wpływu kontrolujących na treść dowodów nie wskazuje jednak, iż zebrane w ten sposób informacje są nieprawdziwe, jak też nie wskazuje jakich informacji organ zaniechał zebrania, co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem wszystkie uzyskane w tej sprawie informacje dotyczące przerabiania łożysk mają formę pisemną, ich treść jest stronie znana i nie ma w tej treści podstaw do twierdzenia, iż kontrolujący jakoby sugerowali bądź wpływali na treść tych pism oraz uzyskiwali informacje w sposób wybiórczy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podczas przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania kontrolnego, podatkowego, w tym dowodowego (nowe zarzuty i dowody w sprawie) przeprowadzono szereg czynności mających na celu rzetelne wyjaśnienie, czy dokonywane przez H. M. przeróbki i naprawy nie były czynnościami fikcyjnymi, obliczonymi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w Spółkach "A.", "C.", "B.". Należały do nich liczne kontrole w przedmiotowych spółkach, u ich kontrahentów, w innych firmach zajmujących się określonymi wcześniej przeróbkami, gromadzenie opinii przedstawicieli firm ze zbieżnych lub pokrewnych branż dot. przeróbek łożysk i tulei, analiza przedkładanych przez stronę dokumentów pochodzących z licznych firm, przesłuchania świadków i strony, jak również biegłych w temacie, występowanie do instytucji po informacje mające na celu wyjaśnienie kwestii mających znaczenie dla sprawy, występowanie do strony o przedłożenie dokumentów lub informacje, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wystąpienie o opinię do biegłego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzona szczegółowo analiza i ocena zgromadzonych w sprawie dowodów (sukcesywnie uzupełnianych) pozwoliła na stwierdzenie, iż usługi zafakturowane przez H. M. na rzecz spółek "A.", "B." oraz "C." polegające na dokonywaniu czynności związanych z przeróbkami, naprawami oraz czyszczeniem i konserwacją łożysk i tulei łożysk, w rzeczywistości nie zostały wykonane w całości. Czynności w zakresie czyszczenia i konserwacji łożysk i ich elementów jako możliwe do wykonania nie były kwestionowane przez organy podatkowe na żadnym etapie postępowania. Również jako czynności możliwe do wykonania przez H. M., organ uznał naprawy łożysk. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie wnikliwej analizie i ocenie. Ponadto, w zaskarżonych decyzjach przedstawiono fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez pełnomocnika strony skarżącej nie może sama w sobie stanowić podstawy do uznania, iż ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest dowolna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wobec tego, że zarzuty pełnomocnika strony o wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, są bezpodstawne. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustaleń, dających podstawę faktyczną dla podjętego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia, które zostało ustalone na podstawie faktów stwierdzonych w postępowaniu i mających potwierdzenie w dokumentach źródłowych. Ponadto jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem i wyprowadzono wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że co prawda organ odwoławczy uznał decyzje organu I instancji za wadliwą, w szczególności w kwestii świadczenia w 2000 r. przez H. M. na rzecz spółki "A.", "B." oraz "C." usługi naprawy łożysk, to nie dopatrzył się tej wadliwości w stopniu wykluczającym możliwość konwalidacji tej decyzji w toku postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 303/08 oddalił skargę uznając ją za nieuzasadnioną. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu Skarżących dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że rację ma organ podatkowy, gdyż w istocie poprzez zapłatę przedmiotowego podatku w dniu 18 lipca 2006 r. zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogło powtórnie wygasnąć wskutek przedawnienia. W tej sytuacji brak było przeszkód do wydania przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji, zaś nowa decyzja merytoryczna organu I instancji, wydana w dniu 27 stycznia 2007 r., spełniła zadość terminowi wskazanemu w art. 77 § 3 i 4 tejże ustawy, w związku z czym nie zaistniały podstawy do zwrotu nadpłaty podatku. Następnie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w świetle oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1414/04. Stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 14 lipca 2005 r., gdyż uzupełnił postępowanie dowodowe przede wszystkim o opinię biegłego, przesłuchał świadków, w wyniku czego w sposób logiczny i racjonalny argumentował swoje stanowisko odnoszące się do technicznych i osobowych aspektów usług świadczonych przez H.M. na rzecz spółek cywilnych z udziałem D.J. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż H.M. nie wykonał w rzeczywistości usług w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi w 2000 r. na rzecz firmy Skarżącego, pomimo wykonania pozostałego zakresu prac, tj. napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk tocznych i tulei łożysk. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżących i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. 2. art. 153 p.p.s.a. 3. art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. przez: - błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 stycznia 2007r. wygasło wskutek zapłaty jeszcze w 2006r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 1 , - niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2007 r. wygasło wskutek zapłaty jeszcze w 2006 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 1 i wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia - art. 59 § 1 pkt. 9 ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 305/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że decyzja z dnia 29 stycznia 2007 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstaw, by twierdzić, że zobowiązanie wygasło poprzez jego zapłatę. Taka sytuacja nie miała bowiem miejsca w niniejszej sprawie. W momencie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. w oparciu, o którą Skarżący w dniu 18 lipca 2006 r. zapłacili podatek, dokonana przez nich wpłata stała się nadpłatą. Nie istniało wówczas zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez nich deklaracji podatkowej. Takiego stanu rzeczy nie zmienia treść wskazanego przez WSA i organy podatkowe art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji. Zatem zapłacony przez Skarżących podatek w wysokości wynikającej z wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, czyli zapłata ta nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji. NSA stwierdzić także, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe dostosowały się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/04 oraz uwzględniły ocenę prawną zawartą w tym wyroku. Wobec stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. NSA uznał za bezzasadne rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie p.p.s.a.. Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny, który przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia : W pierwszej kolejności należy wskazać na okoliczności, które zostały ujawnione po wyroku NSA z dnia 22.06.2010 r. Na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. pełnomocnik organ wniósł o przeprowadzenie w trybie art.106§3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów potwierdzających, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie okoliczności powodujących zawieszenia (rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości decyzją z dnia 22.11.2004 r. Nr [...] określającą termin płatności ostatniej raty na 14.10.2005 r.) i przerwanie jego biegu (dokonanie czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych). Podniósł także, że nastąpiło zawieszenie biegu z uwagi na wniesienie skargi do WSA we Wrocławiu w dniu 12.08.2004 r. zakończonej wyrokiem z dnia 14.07.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/04. Pełnomocnik Skarżących wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Po odroczeniu rozprawy na dzień 15.11.2010 r. pełnomocnik Skarżących w piśmie procesowym z dnia 8.11.2010 r. podtrzymał swoje stanowisko odnośnie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów bowiem Jego zdaniem narusza to regulację art.106§3 oraz art.190 p.p.s.a. Powołał się w uzasadnieniu na poglądy doktryny i judykatury. Wskazał jednocześnie, że w przypadku dopuszczenia w/w dowodów Stronie musiałby zostać przyznany odpowiedni termin dla umożliwienia realizacji prawa do obalenia wskazywanych okoliczności. Ustosunkowując się do pisma pełnomocnika Skarżących organ podatkowy wskazał, że nie podnosił wcześniej okoliczności dotyczących zawieszenia i przerwania terminu biegu przedawnienia bowiem uznawał, ze w świetle utrwalonej linii orzecznictwa sądowego zapłata podatku na podstawie decyzji nieostatecznej, która została uchylona do ponownego rozpatrzenia powoduje wygaśniecie zobowiązania przez zapłatę jeśli organ ponownie wyda decyzję. Na rozprawie w dniu 15.11.2010 r. Sąd na podstawie art.106§3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w postępowaniu dowody złożone na rozprawie w dniu 20.10.2010 r. Pełnomocnik Skarżących wniósł na podstawie art.105 p.p.s.a zastrzeżenia co do dopuszczenia dowodów uzupełniających. W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kopii faktur dołączonych do pisma dokumentujących wykonanie przez Skarżącego w 2000 r. usługi przeróbek i naprawy tulei oraz czyszczenia łożysk, które powinny podlegać wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył w/w faktur organom podatkowym bowiem pozostawał w przekonaniu, że dokumentów tych już nie posiada. Ponieważ faktury się odnalazły powinny zostać uwzględnione w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd oddalił wniosek Strony Skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kopii faktur. W kontekście takich okoliczności faktycznych wykładni wymaga art.106§3 oraz art.190 p.p.s.a. Pierwszy z przepisów stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zawarte w art. 106 § 3 p.p.s.a. sformułowanie, zgodnie z którym dowód z dokumentu służyć ma "wyjaśnieniu istotnych wątpliwości", wydaje się pewnym skrótem myślowym. Przedmiotem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego jest fakt, którego dotyczy twierdzenie. Dlatego przedmiotem dowodzenia przed sądem administracyjnym mogą być jedynie fakty, i to tylko te, które zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ocena wstępna, mając wyłącznie charakter formalny, powinna sprowadzać się do badania przesłanek procesowych dopuszczalności dowodu z dokumentu, takich jak dokumentowy charakter dowodu, celowość jego przeprowadzenia, niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy czy długość postępowania sądowego. Jeżeli po wstępnej ocenie sąd administracyjny stwierdzi spełnienie wszystkich przesłanek procesowych, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., powinno dojść do przekształcenia fazy oceny wstępnej w prezentację dowodu. Nie wymaga to ze strony sądu żadnego aktu, lecz jedynie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu (A.Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP.2009.2.42). Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1429/08). Koresponduje to z regulacją art.134§1 p.p.s.a., która obliguje Sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od zakresu podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków. Badając formalnie wnioskowane dowody pod kątem przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedłożonych przez organ dowodów było zasadne. Skoro bowiem elementem wstępnym i niezbędnym przed przejściem do merytorycznego rozpoznania sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego jest ustalenie czy zobowiązanie określone (ustalone) w decyzji nie uległo przedawnieniu to okoliczność ta badana jest przez Sąd z urzędu. W razie wątpliwości Sąd na wniosek lub z własnej inicjatywy przeprowadza dowody na tę okoliczność. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.08.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 303/08 oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym stanie faktycznym sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego – w stanie faktycznym przywołując wyłącznie dokonaną przez Skarżącego wpłatę z dnia 28 lipca 2006 r. Przedłożone przez organ dokumenty w postaci decyzji o rozłożeniu na raty przedmiotowej zaległości z dnia 22.11.2004 r. Nr [...] określającej termin płatności ostatniej raty na 14.10.2005r. oraz dokumenty potwierdzające dokonanie czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd wziął pod uwagę okoliczność znaną mu z urzędu, a nie uwzględnioną przy ustalaniu stanu faktycznego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.08.2008 r. Sąd przy ustalaniu stanu faktycznego nie uwzględnił w wyroku z dnia 20.08.2008 r. faktu złożenia skargi do WSA we Wrocławiu w dniu 12.08.2004 r. na decyzję z dnia 9.07.2004 r. Nr [...] określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz doręczenia wyroku z dnia 14.07.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/04 wraz uzasadnieniem organowi podatkowemu w dniu 10.08.2005. W/w okoliczności mają bezpośredni wpływ na ocenę problemu przedawnienia (art.70§6 pkt 2 w związku z §7 pkt.1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1.09.2005r.). Ponieważ sprawa wymiaru zobowiązania podatkowego Skarżącym była już dwukrotnie rozpoznawana przez WSA we Wrocławiu (wyrokami z dnia 14.07.2005 r. oraz 20.08.2008 r.) oraz przez NSA (wyrok z dnia 22.06.2010 r.) Sąd uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uzasadnione jest ekonomiką procesową i nie można uznać w realiach przedmiotowej sprawy, że spowodowało "nadmierne" przedłużenie postępowania. Nota bene sami Skarżący w piśmie procesowym z dnia 8.11.2010 r. wskazywali na konieczność przyznania im odpowiedniego terminu dla umożliwienia realizacji prawa do obalenia wskazywanych we wniosku okoliczności co Sąd uwzględnił odraczając rozprawę. Jeżeli natomiast chodzi o wniosek Skarżących o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art.106§3 p.p.s.a. z przedłożonych kopii faktur to wskazać należy, że Sąd oddalił ten wniosek ponieważ nie mógł prowadzić uzupełniającego postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego mającego wpływ na wysokość zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Skoro Strona na etapie postępowania podatkowego twierdziła, że w/w faktur nie posiada, a obecnie odnalazła te dokumenty może ewentualnie wystąpić do organu podatkowego z żądaniem wznowienia postępowania na podstawie art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest związanie Sądu na podstawie art.190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.06.20101 r. sygn. akt II FSK 305/09. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (szerzej por.: wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). W przedmiotowej sprawie wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. przestała być dla Sądu pierwszej instancji wiążąca z uwagi na ustaloną i wskazaną powyżej zasadniczą zmianę stanu faktycznego. NSA dokonał wykładni art.70§1 Ordynacji podatkowej w związku z art.59§1 pkt 9 tej ustawy W uzasadnieniu wyroku NSA czytamy : "Jeśli zatem nie można wydać nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to podatek zapłacony na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego pozostaje nadpłatą. Zatem zapłacony przez Skarżących podatek w wysokości wynikającej z wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji z dnia 12 czerwca 2006 r. nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, czyli zapłata ta nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.". Skoro Sąd ustalił, że nastąpiła znacząca zmiana stanu faktycznego w stosunku do stanu faktycznego przyjętego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.08.2008 r. (dotycząca m.in. zawieszenia biegu terminu przedawnienia) w przedmiotowej sprawie do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA tj. art.59§1 pkt 9 w związku z art.70§1 Ordynacji. W zakresie badania problemu przedawnienia zobowiązania odwołać się należy w pierwszej kolejności uwzględniając znaną Sądowi z urzędu okoliczność wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu do art.70§6 pkt 2 oraz §7 pkt 2 w związku z art.70§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.70§6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art.70§7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2005 r.). W okresie od złożenia skargi w dniu 12.08.2004 r. na decyzję z dnia 9.07.2004 r. Nr PD-4117/84/04 określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do dnia doręczenia wyroku z dnia 14.07.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/04 wraz uzasadnieniem organowi podatkowemu w dniu 10.08.2005 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony (363 dni). Już sama ta okoliczność powoduje, że wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu 29 stycznia 2007 r. nie nastąpiło w warunkach przedawnienia (zgodnie z art.70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawniłoby się z końcem 2006 r., gdyby nie zawieszenie terminu przedawnienia), a organ podatkowy mógł zaliczyć dokonaną w dniu 28.07.2006 r. wpłatę na poczet tego zobowiązania. W następnej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. w świetle oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tut. Sądu z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA / Wr 1414 / 04. W tym zakresie Sąd odwołuje się do stanowiska Sądu i jego argumentacji zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 3030/08. W przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł m.in., że: - "skoro zatem organ podatkowy tezę o pozorności świadczonych prac wyprowadza z faktu niemożliwości wykonania przez H.M. określonych usług, twierdzenie to musi oprzeć na wiarygodnych i prawem określonych dowodach, waloru takiego nie mają informacje uzyskane od innych przedsiębiorców. Po pierwsze nie uwzględniają one specyfiki działalności podmiotu, który jest oceniany, po drugie odbiegają od przewidzianego w ustawie trybu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który zapewnia stronie możliwość odniesienia się do jej treści."; - informacje lub wiedza od innych przedsiębiorców nie posiadają waloru dowodu, przeto "trudno poddawać w wątpliwość realną możliwość wykonania spornych usług, tym bardziej, iż przedstawiane przez Stronę informacje zawierały tezy przeciwne, z których wynikało, iż wykonanie spornych usług wymaga uniwersalnych urządzeń oraz podstawowej wiedzy popartej doświadczeniem. Z akt sprawy wynika, iż H. M. posiadał wykształcenie techniczne, a w trakcie zajęć szkolnych odbywał praktykę wymagającą obsługi tokarek. Powyższych wątpliwości jednak nie wyjaśniono, co narusza wskazane na wstępie normy."; - "podobne wątpliwości towarzyszą kolejnej przywoływanej przez organy podatkowe argumentacji, odnoszącej się do odpowiedniego oznaczania łożysk z uwagi na ich cechy konstrukcyjne. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na przedłożoną przez Stronę opinię NOT opracowaną przez T.K., opinia ta wszakże odnosi się do producentów ww. urządzeń i zlecona została w celu opisu i wyjaśnienia zagadnień związanych z właściwościami tocznymi łożyska w związku z istnieniem na zewnętrznej bieżni łożyska rowka smarującego pod pierścień osadczy. Przywoływanie zatem ww. opinii jako uzasadnienia, iż ww. oznaczenia są stosowane także przy przerabianych łożyskach jest zbyt daleko idące. Tym bardziej, iż jak wynika z materiału dowodowego, oznaczeń takich nie stosował drugi z zakładów świadczących usługi na rzecz spółki "A.", zakład w Kępnie, którego usług organ nie zakwestionował."; - "nie ustosunkował się także organ do podnoszonych przez Stronę twierdzeń dotyczących oznakowania tokarki, przy użyciu, której świadczone były usługi przez H.M.. Niewątpliwe podmiot, który udostępnił mu tokarkę nie posiadał w ewidencji środków trwałych urządzenia o symbolu TUE - 40, jednakże posiadał tokarkę o innym symbolu, co jak twierdzi Strona może wynikać z używania różnych nazw na opis tego samego urządzenia. Są to wiadomości wymagające uzyskania pewnych wiadomości technicznych, których nie sposób wyczytać z treści gromadzonego materiału dowodowego."; - organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji skarżących "pozostawiając ją bez odpowiedzi, choć Strona okoliczności te podnosiła już na etapie odwołania, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można w sposób nie budzący wątpliwości wyczytać czy znajdują one odzwierciedlenie w faktach, wymagają bowiem uzupełnienia. Odnosi się to do podnoszonej powyżej wątpliwości dotyczącej oznaczenia tokarki, jak również faktu korzystania przez L.K. z energii elektrycznej." (...) Nie sposób pominąć także faktu, iż powoływane przez organ podatkowy jako przykładowe zużycie energii w ZUM w K. dotyczyło pracy na 10 tokarkach, stanowiło zatem wartość nieporównywalną z analizowanym stanem faktycznym."; - w zakresie twierdzeń organu podatkowego co do nieekonomiczności podejmowanych działań, w wyniku których spółka ponosiła stratę, "po pierwsze stwierdzić należy, iż w świetle faktu, iż to Spółka ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością nie ma on uzasadnienia. Ocena racjonalności, czy też ekonomiki działania należy tylko i wyłącznie do przedsiębiorcy, którego w analizie ryzyka czy trafności dokonywanych operacji nie może zastąpić organ podatkowy. Argumentacja ta nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych. Po drugie organ analizę tę odniósł jedynie do kilku faktur, trudno zatem przyjąć, iż było to powszechnym działaniem spółki czy w istocie, tak jak wskazywała Strona stanowiło element strategii jej działania. Także i w tym przypadku podobne zabiegi stosowane były w niekwestionowanych relacjach z zakładem z Kępna, co znacznie osłabia przyjętą przez organy podatkowe argumentację. Ten sam wniosek należy przywołać w odniesieniu do wskazywanego przez organ oświadczenia kierownika ZUW Sp. z o.o. w L., wynika z niego bowiem, iż zakład nabywał wyłącznie nowe łożyska, co kłóci się z faktem, iż łożyska przerabiane były także przez zakład w K., zaś jak wskazano te usługi nie były przez organy podatkowe kwestionowane."; - "podkreślenia wymaga, iż podjęte przez organy podatkowe kroki w celu zbadania rzeczywistej treści stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym a H.M. znajdują uzasadnienie, jednakże zebrany materiał dowodowy nie spełnia wymogu zupełności i zbyt wiele okoliczności winno zostać jeszcze wyświetlonych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji."; - "nie podziela natomiast Sąd przywoływanej w skardze argumentacji odnoszącej się do definicji pozornej czynności prawnej. Pozorna jest bowiem czynność działania w celu ukrycia innej czynności jak również taka, która nie kryje jakiejkolwiek czynności i w tym zakresie rozumowanie organów podatkowych znajduje oparcie w przepisach prawa i jest jak najbardziej zasadne."; - "za nietrafny uznać należy także zarzut niepełnej podstawy prawnej i braku przywołania art. 24 b ordynacji podatkowej, zasadnie wskazały organy podatkowe, iż norma ta została z dniem 31.05.2004 r. uchylona mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Ponadto, w ocenie Sądu odnosiła się ona do zupełnie innych stanów faktycznych, w których organy podatkowe uprawnione były do pomijania skutków prawnych legalnych czynności prawnych, których celem było obniżenie zobowiązania podatkowego czy zwiększenie straty. Zarzut stawiany w rozpatrywanej sprawie odnosi się do badania skutków prawnych czynności pozornej, pod którą nie kryją się żadne działania. Są to dwie różne sytuacje."; - "bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią ww. normy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, § 6 stanowi jednoczenie, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tak więc w przypadku odrzucenia całej księgi jako dowodu organ winien przystąpić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże zapis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc nawet w przypadku odrzucenia ksiąg podatkowych organ nie musi odwoływać się do oszacowania jeśli istnieją inne dowody w oparciu o które może ustalić niezbędne dane, co w niniejszej sprawie zachodziło."; Przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. ocena prawna i wskazania wiązały zatem Dyrektora Izby Skarbowej we W. (organ odwoławczy) w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w wyniku którego została wydana obecnie skarżona decyzja. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2008, s. 544). Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Z kolei związanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275). Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. w celu merytorycznego załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przypomnieć bowiem trzeba, że stosownie do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej, organy podatkowe zobligowane są do podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta realizowana jest w szczególności poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym – art. 180 do art. 200 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie bądź nieistnienie faktów). Zdaniem orzekającego Sądu z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 14 lipca 2005 r., gdyż uzupełnił postępowanie dowodowe przede wszystkim o opinie biegłego, a także przesłuchał świadków, w wyniku czego w sposób logiczny i racjonalny argumentował swoje stanowisko odnoszące się do technicznych i osobowych aspektów usług świadczonych przez H.M. na rzecz spółek cywilnych z udziałem D.J.. Z uzupełnionego materiału dowodowego możliwym stało się wnioskowanie m. in. co do faktycznych umiejętności i wiedzy H.M. w zakresie obsługi tokarek, oznaczeń technicznych łożysk i typów tokarek czy też korzystania z energii elektrycznej w zakładzie prowadzonym przez L.K. w U. Zasadnym jest w tym miejscu podkreślenie, iż w swoim wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oprócz zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, przesądził jednocześnie o zasadności stanowiska organów co do przyjętej definicji czynności pozornej, poprawności i dopuszczalności przeprowadzonych czynności kontrolnych, jak też braku podstaw do przyjęcia za trafne zarzutów skarżących co do naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej odnośnie ksiąg podatkowych. W tej sytuacji za całkowicie chybione należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, czy też ogólniejszej natury, że przystępując do kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej kierował się z góry powziętym przeświadczeniem zakwestionowania usług wykonywanych przez H.M. na rzecz podatnika. Także NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. bowiem organy podatkowe dostosowały się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/04 oraz uwzględniły ocenę prawną zawartą w tym wyroku. Powracając do głównego nurtu rozważać należy zaakcentować, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem słuszności stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358 / 04 (Przegl. Podat. 2005 / 9 / 56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia «celowość poniesionych kosztów» z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. W tym duchu wypowiadać się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak dla przykładu w wyrokach z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA / Ka 195 / 96, oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA / Gd 632 / 97, czy też zwłaszcza w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA / Po 2079 / 98 (LEX nr 39788), kiedy to stwierdził, iż "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Przyjąć dalej trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III Sa 2219 / 02. Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez D.J. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż H.M. nie wykonał w rzeczywistości usług w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi w 2000 r. na rzecz firmy skarżącego podatnika, pomimo wykonania pozostałego zakresu prac, tj. napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk tocznych i tulei łożysk. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami, opinia biegłego i zeznaniami świadków, a zwłaszcza: - brak przygotowania zawodowego i praktycznych umiejętności H.M. do wykonywania przeróbek łożysk, - czasochłonność procesu obróbki łożysk i tulei, przy ograniczonej bazie sprzętowej i lokalowej (sporadyczność korzystania z tokarki w U.), - rażąca dysproporcja pomiędzy osiąganymi miesięcznie dochodami H.M. a wielkością przychodów wynikających z faktur wystawianych dla spółek cywilnych "A.", ‘C." i "B.", - niemożność dokonania przeróbek łożysk w sposób niezauważalny i bez zmiany ich oznaczenia, - brak spisów z natury łożysk, które zostały przekazane H.M. do przeróbek, przy jednoczesnym istnieniu "wykazu asortymentu przekazanego do czyszczenia, konserwacji i przeróbek" bez adnotacji co do rodzaju i wymiarów zleconych usług, za to podpisanych przez osobę, która w dacie sporządzenia tych dokumentów nie była pracownikiem spółki "A.", - brak konieczności przerabiania łożysk w sytuacji gdy były one fabrycznie nowe i nie używane, przy czym nie było indywidualnych odbiorców (nie było konkretnych zamówień na przeróbki), - główny odbiorca łożysk ZUW "M." sp. z o.o. kupowała tylko łożyska nowe i pełnowartościowe, nie zlecała żadnych przeróbek i usług z tym związanych. Wbrew zarzutom skarżących podatników przeprowadzone przez organy skarbowe i podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk wskazanych w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez H.M.. Sąd nie stwierdził także zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie została ona podjęta przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. W drugiej kolejności wypada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy mamy do czynienia z nieprawidłowym obniżeniem podatku należnego przypisać postępowaniu dowodowemu. Zwrócić warto uwagę, iż w sytuacji uznania, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oznaczałoby to jedynie naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Trudno tutaj wskazać przypadki uchybienia przepisom procesowym, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Za nietrafny należy w szczególności uznać zarzut nieprawidłowego zawiadamiania o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, gdyż nic nie stało na przeszkodzie, w sytuacji gdyby podatnicy lub ich pełnomocnik nie zadali istotnych pytań z uwagi na nieoznaczenie w zawiadomieniu personaliów świadka, wnioskowania o dodatkowego zeznania tych osób. Organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie z należyta starannością dowodu z opinii biegłego i i nie wykonanie w tym zakresie wcześniejszych zaleceń zawartych w decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej we W. W tym miejscu warto wskazać, na co zresztą zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż w ramach oceny zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniono jedynie treść opinii biegłego zawartej w podstawowym opracowaniu z dnia 15 grudnia 2005 r., nie zaś jej rozszerzenia powstałego w wyniku dodatkowych pytań Inspektora Kontroli Skarbowej. Na zakończenie należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art.191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.