I SA/Gd 995/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 995/10 UZASADNIENIE Skarżący M.G. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że jest komandytariuszem w A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: spółka), która powstała z przekształcenia B, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.), w której skarżący posiadał 99% udziałów. Przekształcenie spółki z o.o. w komandytową dokonane zostało na podstawie przepisów art. 551-570 i art. 575-576 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 103 ze zm., dalej jako k.s.h.). Działalność spółki określona została umową i obejmuje działalność firm centralnych, holdingów finansowych oraz pozostałą działalność finansową usługową, w tym inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek, wspomagającą usługi finansowe. Na aktywa spółki z o.o. w dacie jej przekształcenia składały się: udziały, akcje, obligacje i inne papiery wartościowe, a także wierzytelności. Wyjaśnił przy tym, że zarówno aktywa, jak i zobowiązania spółki z o.o. w sporządzanych bilansach, w tym bilansie zamknięcia, zostały wycenione – zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – według ich wartości rynkowych. Spółka nabyła cały majątek spółki z o.o., a wartość nabytych aktywów w bilansie otwarcia odpowiadała ich wartościom ujętym w bilansie zamknięcia spółki z o.o. Zgodnie z zawartą umową spółki udziałowcy spółki z o.o. wnieśli tytułem wkładu do nowopowstałej spółki całe przedsiębiorstwo. Jego wartość określona została na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych z dnia poprzedzającego przekształcenie. Jednocześnie aktywa spółki nie są ani środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 22a i 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W przyszłości mogą one zostać zbyte przez spółkę albo stać się przedmiotem aportu niepieniężnego do innego podmiotu. W przyszłości spółka może ulec likwidacji, w wyniku której jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Wówczas skarżący otrzyma gotówkę i (lub) część aktywów spółki, które może zbyć. Podkreślił przy tym, że aktywa spółki otrzymane w wyniku jej likwidacji mogą nie być tożsame z aktywami wniesionymi do spółki na skutek przekształcenia spółki z o.o. (ich część może zostać sprzedana przez spółkę za gotówkę, wniesiona aportem do innej spółki osobowej, kapitałowej albo funduszu inwestycyjnego). W sytuacji zaś, gdy otrzyma wierzytelność – może otrzymać jej zwrot w całości lub w części od dłużnika. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami: 1. w jaki sposób powinien określić dochód (stratę), który powstanie w związku ze zbyciem przez spółkę niektórych jej aktywów, w szczególności jak określić koszty uzyskania przychodu, 2. w jaki sposób powinien określić dochód, który powstanie w związku z otrzymanym majątkiem spółki w wyniku jej likwidacji, 3. w jaki sposób obliczyć koszty uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki, 4. czy w przypadku spłaty przez dłużnika części lub całości wierzytelności, stanowiącej część otrzymanych aktywów spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu; jeżeli tak to w jaki sposób określić koszty jego uzyskania (podkreślenie Sądu). W tym miejscu wskazać trzeba, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest zagadnienie przedstawione przez skarżącego w pytaniu 4. W ocenie skarżącego przedmiotowa spłata wierzytelności nie jest przychodem, który podlegałby opodatkowaniu. Argumentując swoje stanowisko skarżący podniósł, że opodatkowanie przychodu z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności stanowiłoby ponowne opodatkowanie przychodu z tego samego źródła. W pierwszym przypadku opodatkowaniu podlegałby przychód (wartość rynkowa wierzytelności) w momencie otrzymania przez skarżącego wierzytelności w związku z likwidacją spółki, w drugim zaś – w dacie jej realizacji. W sytuacji, gdy spłata wierzytelności stanowiłaby przychód skarżącego to jej wartość rynkową z daty przekazania (nabycia) tego składnika majątku likwidowanej spółki skarżącemu uznać należałoby za koszt uzyskania przychodu w świetle przepisów regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem aktywów, w stosunku do których uprzednio określono przychód (art. 22 ust. 1d i ust. 1f u.p.d.o.f.). W ocenie skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu uznać także należy kwotę przychodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 17 maja 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przywołał brzmienie art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 art. 18 oraz art. 22 ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.f. oraz art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujące instytucję zmiany wierzyciela na skutek przeniesienia wierzytelności w drodze cesji, z których wywiódł, że otrzymana od dłużnika kwota wierzytelności w związku z dokonaną jej spłatą stanowi przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Przychód z tego tytułu powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika. W momencie spłaty wierzytelności wydatek poniesiony na jej nabycie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Przy czym jeśli przychód stanowi jedynie część nominalnej wartości wierzytelności to również koszt jego uzyskania powinien zostać ustalony proporcjonalnie. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności zaliczyć należy wartość przychodu określonego w wartości rynkowej, przypadającego na wierzytelności otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z praw majątkowych. W konsekwencji kwota przychodu z tytułu otrzymania przez skarżącego wierzytelności likwidowanej spółki, która podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności. Minister Finansów uznał za nieuzasadnione w obowiązującym stanie prawnym stanowisko skarżącego w przedmiocie podwójnego opodatkowania przychodu. Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącego wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów prawa: - art. 18 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że spłata wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki komandytowej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z praw majątkowych, - art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że kwota przychodu z tytułu przekazania skarżącemu wierzytelności likwidowanej spółki komandytowej, który podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu spłaty przedmiotowej wierzytelności. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że opodatkowanie kwoty spłaty wierzytelności, stanowiącej majątek likwidowanej spółki komandytowej a następnie przekazanej skarżącemu prowadzi do podwójnego opodatkowania przychodu z tego samego źródła. Przychód z tytułu składników majątkowych otrzymanych przez skarżącego w związku z likwidacją spółki komandytowej kwalifikować bowiem należy – zgodnie z obowiązującym stanowiskiem organów podatkowych – jako podlegający opodatkowaniu przychód z praw majątkowych. Zdaniem pełnomocnika w tych okolicznościach spłata wierzytelności winna być neutralna podatkowo. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09, w świetle którego otwarta formuła art. 18 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy konstruowania obowiązku podatkowego, jeżeli aktywność podatnika i uzyskiwane z tego tytułu przychody już raz zostały opodatkowane. Dalej wskazał, że jeśli przyjąć zasadność prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie opodatkowania przychodu z tytułu spłaty przedmiotowej wierzytelności to skarżący powinien mieć możliwość uwzględnienia jako koszt jego uzyskania rynkowej wartości wierzytelności z dnia likwidacji spółki komandytowej. Wartość ta bowiem stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie pełnomocnika skarżącego takie stanowisko potwierdza powoływany przez Ministra Finansów art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., do których odsyła w swej treści ww. przepis. Za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia także interpretacja Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r., nr ITPB1/415-919/09-4/AG. Argumentując zasadność przedstawionego poglądu pełnomocnik skarżącego odwołał się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1i w związku z art. 12 ust. 5-6 u.p.d.o.p. dotyczącej przychodu z likwidacji spółki kapitałowej i kosztów jego uzyskania i wydanej w tym zakresie przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 24 czerwca 2008 r., nr IP-PB3-423-438/08-4/AG. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisu art. 18 i art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie. Przedstawiona w skardze argumentacja w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego powiela w całości zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ustosunkował się do powołanej w nim argumentacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań, odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Powyższy stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Tym samym, przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. Reasumując, w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych. II. W rozpoznawanej sprawie wydana interpretacja nie narusza prawa. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący posiadał 99% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka kapitałowa została na podstawie art. 551-576 k.s.h. przekształcona w spółkę komandytową (osobową), której skarżący został wspólnikiem. Zdarzenie przyszłe dotyczy skutków prawnopodatkowych, które powstaną w związku ze spłatą wierzytelności wchodzących do majątku spółki komandytowej, które przypadały skarżącemu po jej likwidacji. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy spłata przez dłużnika części lub całości przedmiotowych wierzytelności skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu i w jaki sposób (w przypadku uznania, że tak jest) określić koszty jego uzyskania. Skarżący argumentuje, że opodatkowanie przychodu z tego tytułu stanowiłoby ponowne opodatkowanie przychodu z tego samego źródła. W pierwszym przypadku opodatkowaniu podlegałby bowiem przychód (odpowiadający wartości rynkowej wierzytelności) w momencie otrzymania przez skarżącego wierzytelności w związku z likwidacją spółki, w drugim zaś – w dacie jej realizacji. Natomiast w razie odmiennego stanowiska to – zdaniem skarżącego – za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu w świetle art. 22 ust. 1d i ust. 1f u.p.d.o.f. uznać należałoby wartość rynkową wierzytelności z daty przekazania skarżącemu tego składnika majątku likwidowanej spółki. Przy czym za koszt uzyskania przychodu uznać także należy kwotę przychodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Minister Finansów zaś uznał, że spłacona przez dłużnika kwota wierzytelności stanowi przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., który powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika. W momencie spłaty wierzytelności wydatek poniesiony na jej nabycie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Przy czym w sytuacji częściowej spłaty wierzytelności również koszt uzyskania przychodu z tego tytułu powinien zostać ustalony proporcjonalnie. Wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności zaliczyć należy wartość przychodu określonego w wartości rynkowej, przypadającego na wierzytelności otrzymane po likwidacji spółki, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z praw majątkowych. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego kwota przychodu z tytułu otrzymania przez niego wierzytelności likwidowanej spółki, która podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie może stanowić kosztu jego uzyskania. Stanowisko skarżącego w przedmiocie podwójnego opodatkowania tego rodzaju przychodu organ uznał za nieuzasadnione. III. Z mocy art. 21 ust. 1d u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami jest: (1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. albo (2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie przyjął, że do wydatków podatnika objętych instytucją kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności należy zaliczyć wartość przychodu określonego w wartości rynkowej, przypadającego na wierzytelności otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Gd 994/10). W powołanym wyroku, którym oddalono skargę strony na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. w zakresie pytania nr 2 Sąd stwierdził, że majątek spółki osobowej przekazany skarżącemu w wyniku jej likwidacji stanowić będzie jego przychód w części stanowiącej różnicę pomiędzy przypadającą skarżącemu wartością udziału kapitałowego a wartością wniesionego wkładu. W konsekwencji w razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą neutralne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości wkładu wspólnika w dzielonym majątku. W sytuacji zaś, w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad wkład stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazał również, że wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki komandytowej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę komandytową wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art.18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego, w tym przypadku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. do wysokości wniesionego wkładu. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie sposób przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu spłaty wierzytelności przypadających mu jako majątek spółki po jej likwidacji będzie w całości przychód osiągnięty z tytułu otrzymanego majątku likwidowanej spółki, niezależnie od tego czy podlegał on zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w całości, czy też w części. Jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności można bowiem kwalifikować wyłącznie przychód, bądź jego część, która uprzednio podlegała opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych. W takiej sytuacji nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowego przychodu, skoro – jak już wskazano – w momencie otrzymania wierzytelności został on (w całości lub w części) z mocy ustawy zwolniony z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że instytucją kosztu podatkowego nie można objąć również tego wydatku podatnika, który nie został poniesiony, tj. takiego, który podatnika podatku dochodowego faktycznie nie obciążył. W sytuacji spłaty wierzytelności, koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. stanowić może odpowiednio skalkulowana wartość, którą poddano obciążeniu podatkowemu w postaci opodatkowania. Nie można zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu, powołując się na argument że przekazany skarżącemu majątek spółki po jej likwidacji został już opodatkowany. Twierdzenie strony o wystąpieniu podwójnego opodatkowania nie znajduje uzasadnienia. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że przychód z praw majątkowych z tytułu przekazanych skarżącemu wierzytelności spółki po jej likwidacji, który zostanie opodatkowany stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty tych wierzytelności. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), ustawodawca zawarł konstrukcję zastępczego środka zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyspozycja art. 14b O.p. nie może być rozumiana jako instytucja, w której zostanie dokonana wykładnia wszystkich przepisów prawnych mogących mieć w przyszłości zastosowanie wobec podatnika. Organ udzielający interpretacji indywidualnej ma obowiązek sformułować ocenę co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, co organ w rozpoznawanej sprawie uczynił. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.