III SA/Wa 947/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] września 2009 roku wydaną na podstawie art. 21 § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.); art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. li 4, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 oraz art. 172 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. rozpoznając ponownie sprawę na skutek uchylenia swojej poprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. określił K S.A. (Skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za luty 2006 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] złotych. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne : Skarżąca prowadzi działalność w zakresie leasingu. W okresie trwania umów leasingu pozostaje ona jedynym właścicielem rzeczy będących przedmiotami leasingu oraz zawiera umowy ich ubezpieczenia. Nadto Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. W związku z realizacją zawartych umów leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego w lutym 2006 roku Skarżąca wystawiła między innymi, na rzecz różnych podmiotów gospodarczych [...] noty księgowe z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia OC, AC, NW oraz kosztów innych rodzajów ubezpieczeń przedmiotów leasingu, na łączną kwotę [...] złotych (zestawienie poszczególnych flot stanowi załącznik nr 7 do protokołu kontroli podatkowej, k. 3-6 akt kontroli podatkowej). Noty te były ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych, tj. Wn - Należności od korzystającego, Ma - Zobowiązania wobec towarzystwa ubezpieczeniowego. Tym samym Skarżąca nie wykazywała kosztów i przychodów w księgach rachunkowych z tytułu przenoszenia" kosztów ubezpieczenia. Przedmiotowych not nie uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2006 roku, bowiem nie został zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, a kwota należności z nich wynikająca nie została ujęta w deklaracji VAT-7 za luty 2006 roku. W ocenie organu pierwszej instancji, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak również uregulowań prawnych wynika, że K S.A. świadczyła usługi leasingu operacyjnego, na podstawie umów, które nie zostały wymienione w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Usługą pomocniczą nabywaną jednocześnie przez leasingobiorców była usługa polegająca na ubezpieczeniu przedmiotu umowy leasingu. Skarżąca dokonywała również dostaw towarów na podstawie umów leasingu finansowego zawartych po dniu [...].05.2004 roku, zgodnie z którymi towarem był ubezpieczony przedmiot leasingu, a wartość ubezpieczenia stanowiła element ceny towaru. Wobec powyższego, organ uznał, że pobierane przez Skarżącą koszty ubezpieczenia podlegają zaliczeniu do czynności stanowiących odpłatne świadczenie usług i odpłatną odstawę towaru podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego: • art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) dalej - VI Dyrektywa, poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem pomimo, iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny; • art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; • art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ podatkowy, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o prowspólnotową wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten jest niezgodny z art. 11 (A)(2) (b) VI Dyrektywy tj. w zakresie, w jakim art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy nie został prawidłowo zaimplementowany do ustawy o VAT; - prawa procesowego: • art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; • art. 121 o.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z uprzednim rozstrzygnięciem sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającym z decyzji z [...] grudnia 2008r., znak: skierowanej do Skarżącej i dotyczącej tego samego stanu faktycznego; • art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie i rozpatrzenie stanu faktycznego, co miało wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazywała, że nie można traktować usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi leasingu. Skarżąca podnosiła, że uznanie usługi ubezpieczenia za usługę pomocniczą w stosunku do usługi leasingu jest następstwem proeuropejskiej wykładni przepisu VI Dyrektywy, który nie został zaimplementowany do ustawy o podatku VAT, to jest art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy. Skarżąca podnosiła również, że usługa ubezpieczenia korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, zaś korzystający z przedmiotu leasingu mógł dokonać wyboru ubezpieczyciela spośród ubezpieczycieli rekomendowanych przez Skarżącą. W konsekwencji, przyjęcie, że usługa ubezpieczenia refakturowana przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oznacza naruszenie wynikającej z art. 2 i art. 81 TWE zasady konkurencyjności. Naruszenia art.2, 7 i 8 Konstytucji oraz art. 121 o.p, Skarżąca upatrywała w wydaniu rozstrzygnięcia odmiennego niż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, który uchylił uprzednią decyzję Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w W. wydaną w stosunku do Skarżącej. W ocenie Skarżącej naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, 122 i 187 § 1 o.p. polegało na niezasadnym przyjęciu, że korzystający nie miał wpływu na możliwość zakupu ubezpieczenia od Spółki, czego nie potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty. 3. Decyzją z [...] lutego 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w świetle Umowy Generalnej Ubezpieczeń Komunikacyjnych OC, AC, NW [...] nr[...] , polis ubezpieczeniowych, wyjaśnień Spółki, umów leasingu, Ogólnych Warunków Leasingu oraz mowy brokerskiej zawartej między Skarżącą a B S.A. wynika, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu stanowiąc część świadczonych przez Skarżącą usług. Kwota ubezpieczenia, mimo wyłączenia z czynszu leasingowego, jest należnością leasingodawcy określoną w zawartej umowie leasingu a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Dlatego też świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej to jest usługi leasingu. Organ nie uznał również za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz Konstytucji wskazując, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ podatkowy, decyzji na podstawie prowspólnotowej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim art. I (A)(2)(b) VI Dyrektywy nie został zaimplementowany do ustawy o VAT, nie polegają na prawdzie. Organ wskazał, że od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć cale prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym. że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art.90-ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W przepisach VI Dyrektywy Rada określiła szczegółowe zasady funkcjonowania wspólnego podatku od towarów i usług na obszarze wspólnoty. Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowa są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krąj owego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W w związku z tym stwierdzić można, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany przepis art. 11 (A)( 1) i (2)(b) VI Dyrektywy bowiem treść art. 29 ust. I ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia sprawie art. 122 i art. 187 § 1 o.p.. stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowody. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że urnowy przedłożone przez Skarżącą dotyczą innych okoliczności faktycznych niż te które wynikają z tych umów. Stan rozpatrywanej sprawy jest bezsporny i nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca świadczyła usługę leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotów leasingu. Skarżąca zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz. Argumenty pełnomocnika Skarżącej dotyczące istoty ubezpieczenia oraz przedłożone aneksy do umów nie zmieniają okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, ubezpieczonym nadal pozostaje Skarżąca. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności faktyczne i prawne organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu występuje jedna usługa, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej tj. w niniejszej sprawie stawkę 22%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz powołane przepisy prawa, organ podatkowy pierwszej instancji mógł pominąć stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] 12 .2008r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie : prawa materialnego to jest a. art. 6(4) obowiązującej w roku 2006 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) [ VI Dyrektywa] poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny; b. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; c. art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ podatkowy, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o prowspólnotową wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten jest niezgodny z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, tj. w zakresie, w jakim art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy nie został zaimplementowany do ustawy o VAT; prawa procesowego to jest : a. art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; b. art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia dokonanego w sposób sprzeczny z uprzednim rozstrzygnięciem sprawy przez Dyrektora IS, wynikającym z decyzji z [...] grudnia 2008 r., skierowanej do Skarżącej i dotyczącej tego samego stanu faktycznego, i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie obciążając korzystających kosztami ubezpieczenia Skarżąca de facto świadczyła na ich rzecz usługę ubezpieczenia, którą z równym skutkiem korzystający mógł nabyć bezpośrednio od ubezpieczyciela. Ponadto, świadczona przez Skarżącą usługa ubezpieczenia podlega zwolnieniu od gdyż jest usługą odrębną od usługi leasingu. Usługa ubezpieczenia nie jest bowiem częścią składową usługi leasingu, lecz świadczeniem niezależnym i może być świadczona na różnych zasadach w tym może być samodzielnie nabyta od wybranego towarzystwa ubezpieczeniowego przez korzystającego. Fakt zaś towarzyszącego charakteru tej usługi (względem usługi leasingu) w żadnym wypadku nie decyduje o tym, iż usługi te (usługa ubezpieczenia i usługa leasingu) mogą być traktowane jako jednorodne świadczenie podlegające stawce podatku VAT właściwej dla przedmiotu leasingu. Skarżąca podtrzymała również dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję na podstawie niezaimplementowanego art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy co stanowi jednocześnie naruszenie art. 217 Konstytucji. Skarżąca podkreśliła, że w art. 29 ustawy o VAT nie z nalazł się zapis przewidujący, tak jak w art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy, iż podstawa opodatkowania może w pewnych okolicznościach obejmować również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Naruszenie art. 6 (4) VI Dyrektywy Skarżąca uzasadniała wskazując, że analiza art. 6(4) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż twórcy Dyrektywy i systemu VAT przyjęli zasadę dotyczącą świadczenia usług odrywając to pojęcie od podmiotu świadczącego usługę na rzecz przedmiotu danego świadczenia. Z przepisu tego wynika, iż nawet jeśli podmiot fizycznie nie świadczy usługi (tj. osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) – a jego udział przejawia się w odsprzedaży takiej usługi - to dla potrzeb podatku VAT, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem tej konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych, co oznacza, że obciążenie przez Skarżącą korzystających kosztami ubezpieczenia stanowiło de facto odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej z podatku VAT. Skarżąca podtrzymała również wyrażone w odwołaniu zastrzeżenia dotyczące naruszenia art. 1 i 81 TWE poprzez przyjęcie, że usługa ubezpieczenia podlega dwu różnym stawkom podatku VAT w zależności od tego czy lesingobiorca zawarł umowę bezpośrednio z ubezpieczycielem, czy też nabył ją od Skarżącej. W skardze podkreślono również, że zaskarżona decyzja i przedstawiona w niej argumentacja jest sprzeczna ze stanowiskiem zajętym przez organ w decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego [...] grudnia 2008 roku, co godzi w art. 2, 7, 8 Konstytucji oraz art. 121 o.p. Naruszenia art. 120, 122 i 187 §1 o.p. Skarżąca upatrywała w wydaniu rozstrzygnięcia niezgodnego z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że z brzmienia tegoż artykułu oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że usługa ubezpieczenia może być uznana za odrębną i niezależną od usługi leasingu i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla usługi ubezpieczenia. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie z 23 listopada 2010 roku Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Uniii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi : Czy przepisy art. 2 obowiązującej w roku 2006 Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [ VI Dyrektywa] należy interpretować w ten sposób, że usługę leasingu oraz towarzyszącą jej usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, można uznać za niezależne świadczenia, podlegające odrębnemu opodatkowaniu? Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to czy przepis art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy, z uwzględnieniem regulacji art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) [ I Dyrektywa], należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy leasingodawca obciąża jej wartością leasingobiorcę, a zastosowania nie znajdzie przepis art. 11 część A pkt 3 lit. c) VI Dyrektywy, można uznać za usługę zwolnioną od podatku? W uzasadnieniu powyższego wniosku Skarżąca podniosła, że konieczność rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości wynika także z tego, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 roku (sygn. akt I FPS 3/10) nie zawarto, de facto, analizy zagadnienia czy usługa leasingu z jednej, i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu z drugiej strony, stanowią świadczenie złożone. Zakres rozstrzygnięcia uchwały został bowiem wyznaczony pytaniem skierowanym przez skład orzekający do składu siedmiu sędziów - pytanie zaś dotyczyło tego czy z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania usługi leasingu należy włączyć koszt usługi ubezpieczenia. Tak zadane pytanie, po pierwsze określa zakres rozpoznania sprawy, po wtóre zaś zawiera domniemanie, iż kwestia dla sprawy wstępna - jaką ustalenie czy świadczenie ma charakter złożony czy też mamy do czynienia z dwoma niezależnymi świadczeniami - zostało już przez skład orzekający rozstrzygnięte. To, jak można sądzić sprawiło, że NSA rozważając zagadnienie prawne wynikające z zadanego pytania, nie analizował w istocie rzeczy istoty relacji pomiędzy obydwoma świadczeniami — dokonał jedynie założenia istnienia takiej relacji między obydwoma świadczeniami, która oparta jest na pomocniczej roli usługi ubezpieczenia wobec usługi leasingu. Tymczasem, w ocenie Skarżącej, aprioryczność założenia, że cechą charakterystyczną i jednocześnie typową dla usługi leasingu jest to, iż towarzyszy jej zawsze usługa ubezpieczenia, która jest wykonywana (refakturowana) przez leasingodawcę (a jedynie takie założenie może uzasadniać uznanie, iż usługa ubezpieczenia jest, co do zasady, usługą pomocniczą wobec świadczenia zasadniczego jakim jest usługa leasingu), nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dlatego w ocenie Skarżącego, przedmiotowa uchwała NSA musi być rozpatrywana w kontekście zadanego pytania i jej rzeczywistej treści - na jej podstawie nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, wówczas do podstawy opodatkowania usługi leasingu należy właczyć wartość usługi ubezpieczenia. Jeżeli jednak świadczenia te nie stanowią świadczenia złożonego wówczas teza zawarta w uchwale nie może znaleźć zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 8. Strona Skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego, jak również w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokonanych przez organy podatkowe ustaleń z których wynika, że w lutym 2006 roku nie ujęła w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwot wynikających z not księgowych obejmujących zwrot kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Sąd rozpoznający sprawę również podziela powyższe ustalenia organów podatkowych, uznając je za dokonane zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 o.p. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 roku, leasingodawca zobowiązany był do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Powyższa kwestia rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 roku (sygn. akt. I FPS 3/10) zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i sług w stanie prawnym obowiązującym w 2006 roku podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak i w innych przepisach tej ustawy, nie została wyraźnie wpisana regulacja zawarta w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, uzupełniająca art. 11(A)(1)(a), z którego wynikało, że "Podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b),(c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną". Mimo, że ten zasadniczy przepis VI Dyrektywy, dotyczący podstawy opodatkowania różni się brzmieniem od art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym jest mowa o kwocie należnej z tytułu obrotu, nie budzi wątpliwości, że w objętym nim zakresie unormowanie krajowe realizuje prawo wspólnotowe. Pojawiła się natomiast wątpliwość, czy implementacja została dokonana w sposób prawidłowy gdyż w ustawie o VAT nie zapisano w sposób jednoznaczny, tak jak w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, że "Podstawa opodatkowania obejmuje: dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy". W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie – koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono ? Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" , w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 – 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C – 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. W cytowanej uchwale wskazano również, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Z tego względu nie można podzielić stanowiska, że w tej ustawie nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11(A)(1 i 2 lit. b) VI Dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględniania tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym. W uchwale podniesiono też, że problem dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi). Z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzygający daną sprawę, związany jest stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia art. 120 o.p. oraz 1, 7,8 i 217 Konstytucji polegające na wydaniu rozstrzygnięcia niezgodnego z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za niezasadne. 9. Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 2, 7, 8 Konstytucji oraz art. 121 § 1 o.p. Istotnie zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie jak również piśmiennictwie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany. Jednak w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich przyczyn odstąpił od stanowiska prezentowanego w decyzji z [...] grudnia 2008 roku, przywołując również stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. 10. Sąd rozpoznający sprawę nie uznał również, by w sprawie zachodziła konieczność wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniami prejudycjalnymi wskazanymi w piśmie Skarżącej z 23 listopada 2010 roku. W ocenie Sądu teść pytań oraz ich uzasadnienie przedstawione w piśmie Skarżącej z 23 listopada 2010 roku zmierzały nie tyle do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, ale do zakwestionowania wykładni prawa dokonanej w przytoczonej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą usługa leasingu i usługa ubezpieczenia są usługami pozostającymi w ścisłym związku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew stanowisku strony Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wyjaśnił, że w jego ocenie usługa leasingu i ubezpieczenia są usługi ściśle związane, których wyodrębnienie stanowi zabieg sztuczny. 11. Z powyższych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.