I FSK 1722/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 2081/10 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 2081/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Powiatu T. (dalej Powiat) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 maja 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdził, że w tej części nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji podano, że w ramach projektu pod nazwą "I." planuje się przygotowanie i przeprowadzenie kompleksowej kampanii promującej ofertę inwestycyjną terenów objętych projektem, znajdujących się na terenie powiatu. Czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym deklarację VAT-7 jest Starostwo Powiatowe. Powiat i Starostwo Powiatowe posługują się jednym numerem identyfikacji podatkowej. Towary i usługi nabyte w związku z projektem nie będą związane z wykonywaniem przez Starostwo Powiatowe czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Planowany do realizacji projekt związany będzie z wykonywaniem zadań własnych Powiatu w zakresie promocji inwestycyjnej. Pozwoli on na realizację zadań: public relations i media relations wspierające etapy kampanii reklamowej, przygotowanie precyzyjnej oferty inwestycyjnej, stworzenie strony WWW, prezentacje multimedialne, opracowanie ogólnopolskiej kampanii reklamowej, uczestnictwo w krajowych i zagranicznych targach. Powiat zadał pytanie, czy jako beneficjent Funduszy Europejskich ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub części w ramach poniesionych wydatków na realizację projektów związanych z promocją inwestycyjną, promocją turystyki i rozbudową infrastruktury kultury. Zdaniem powiatu dostawy towarów i usług nie są związane z działalnością opodatkowaną i w związku z art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) Powiat jako płatnik podatku od towarów i usług nie ma możliwości odliczenia podatku w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków. W pismach uzupełniających wniosek Powiat dodatkowo wyjaśnił, że beneficjantem projektu jest wyłącznie Powiat, ale to Starostwo Powiatowe wykonuje zadania przypisane do realizacji Powiatu, dlatego nabywcą towarów i usług w ramach realizacji projektu jest Starostwo Powiatowe, a w związku z tym, że beneficjentem jest tylko Powiat, to od Partnerów nie będą pobierane opłaty za promocję terenów inwestycyjnych. W skład strefy objętej projektem wchodzi wiele gruntów, co wiąże się z ich różnym przeznaczeniem na sprzedaż i dzierżawę. Celem projektu jest wyłącznie promocja terenów inwestycyjnych wchodzących w skład strefy, natomiast dochód z tytułu sprzedaży lub dzierżawy uzyskany przez Powiat lub którąś z Gmin będzie wynikiem działalności strefy, a nie realizacji projektu. Powiat wycofał pierwotne pytanie i postawił nowe: Czy jako beneficjent Funduszy Europejskich ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektów? W jego ocenie nie ma takiego prawa. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Powiatu co do zdarzenia przyszłego dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części w odniesieniu do projektu w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z promocją terenów inwestycyjnych, będących własnością Partnerów projektu jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z promocją terenów inwestycyjnych, będących własnością Powiatu, które w końcowym efekcie mają być przedmiotem sprzedaży, jak i dzierżawy, jest nieprawidłowe. Stanowisko organu w części uznającej za nieprawidłowy pogląd Powiatu wiązało się z uznaniem przez Ministra Finansów, że w odniesieniu do promocji terenów, będących własnością wnioskodawcy, które w końcowym efekcie mają być przedmiotem sprzedaży i dzierżawy istnieje wyraźny związek pomiędzy realizacją projektu (a więc nabywanymi towarami i usługami opodatkowanymi VAT) a wykonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi - cele komercyjne. Nawiązane w trakcie trwania projektu kontakty z zainteresowanymi zamiarem inwestowania na promowanych terenach inwestorami, będą bezpośrednio wykorzystane przez Powiat w celu podpisania umów sprzedaży czy dzierżawy. Organ wskazał, że promocja realizowana w okresie trwania projektu, będzie także oddziaływała po jego zakończeniu, co pozwoli stronie dotrzeć do potencjalnych klientów z komercyjną ofertą, co oznacza, że towary i usługi nabyte w związku z projektami będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Powiat. Powiat podjął szereg powiązanych ze sobą działań mających na celu, w końcowym długookresowym efekcie, doprowadzenie do sprzedaży jak i dzierżawy terenów. Sprzedaż oraz dzierżawa gruntów są zaś niewątpliwie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, a zatem z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. sprzedaż lub dzierżawa gruntów), Powiatowi będzie zdaniem organu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Powiat wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak organ ten podtrzymał swoje stanowisko w niej przedstawione. 3. W skardze na interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe Powiat zarzucił jej naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, mimo że jego celem nie jest sprzedaż czy dzierżawa terenów będących jego własnością, lecz wyłącznie ich promocja. Wszystkie usługi świadczone w ramach tego projektu będą nieodpłatne, a projekt nie będzie generował dochodów dla skarżącego. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten podkreślił, że interpretacja przepisów podatkowych miała pomóc wnioskodawcy przy ocenie, czy podatek VAT będzie mógł być uznany za koszt kwalifikowany przy realizacji projektu ze środków UE, bowiem podatek uznaje się za kwalifikowany tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma możliwości odzyskania podatku. WSA wskazał też, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Powiatu i Starostwa Powiatowego, które nie działa samodzielnie, lecz w imieniu Powiatu jako aparat pomocniczy) jest wyłącznie Powiat mający osobowość prawną. Oceniając prawidłowość zaskarżonej części stanowiska organu, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ błędnie przyjął na gruncie opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, że czynnościami, do których należy odnieść wydatki na towary i usługi nabyte w związku z projektem, będzie dopiero w końcowym (długookresowym) efekcie sprzedaż terenów inwestycyjnych lub ich dzierżawa. Celem projektu miała być bowiem wyłącznie promocja terenów inwestycyjnych, co znalazło odzwierciedlenie w finansowych aspektach realizacji projektu przez beneficjenta poprzez wskazanie głównych grup ponoszonych kosztów. Wydatki dotyczące sprzedaży lub dzierżawy określonych gruntów nie zostały objęte tym przedmiotem. W opisie zdarzenia strona wyraźnie nawet zaznaczyła, że dochód ze sprzedaży lub dzierżawy będzie wynikiem dopiero działalności strefy, a nie realizacji projektu. Nabywcami (konsumentami) tej usługi z jednej strony będą Partnerzy, a z drugiej sam Powiat, jeśli chodzi o tereny należące do Powiatu. Usługi te nie będą miały wymaganej cechy, jaką jest odpłatność, bo tak podał wnioskodawca. W drugim przypadku będzie to wprawdzie nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika, ale również niepodlegające opodatkowaniu z tego względu, że nie będzie wypełniało warunku określonego w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. kwalifikującego do uznania za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. Tak określone usługi promocji mieszczą się w realizacji zadań własnych powiatu, czyli są związane z prowadzeniem przez podatnika szeroko rozumianego przedsiębiorstwa. Tak też przyjął organ w interpretacji, a mimo to przy ocenie istnienia właściwego związku pomiędzy czynnościami nabycia towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu w odniesieniu do terenów należących do Powiatu ze sprzedażą opodatkowaną pominął opisaną usługę promocji i sięgnął dalej w czasie wskazując na "końcowy (długookresowy) efekt", czyli na czynności sprzedaży lub dzierżawy tych terenów. Takie działanie przekroczyło zdaniem WSA ramy podanego zdarzenia przyszłego. Tak określonego związku na gruncie podatku od towarów i usług nie można nazwać związkiem bezpośrednim i bezspornym. Bezpośredni związek wydatków określonych w projekcie mógł obejmować tylko usługę promocji realizowaną zgodnie z projektem w określonym czasie. Dopiero pośrednio następstwem promocji będzie mogła być sprzedaż lub dzierżawa gruntów inwestorowi. Jednak usługa promocji bez względu na jej odbiorcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym strona dokonując zakupów przy realizacji projektu, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT wystawionych przez sprzedawców. WSA uchylił zatem interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie z uwagi na naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędne ustalenie elementów podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca będzie miała prawo do obniżenia stosownej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku sprzedaży lub dzierżawy własnych terenów. WSA zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględnił powyższą ocenę i wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko wnioskodawcy w zaskarżonej części za prawidłowe. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby WSA nie zarzucił naruszenia powołanych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne) - art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy błędnie ustalił elementy przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego; 2) prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia stosownej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku sprzedaży lub dzierżawy własnych terenów. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 7. W piśmie procesowym wniesionym po terminie do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną Powiat wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżący organ upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ błędnie ustalił elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten zawarł rzeczywiście niefortunne sformułowanie, że doszło do naruszenia przez organ wydający interpretację art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej między innymi poprzez błędne ustalenie elementów podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Jak wynika jednak z uzasadnienia orzeczenia, stwierdzenie to Sąd pierwszej instancji wiąże z wyjściem przez organ poza cele realizowanego przez stronę projektu, gdyż strona wskazała, że celem projektu jest wyłącznie promocja, a nie sprzedaż lub dzierżawa gruntów, jako że te ostatnie czynności będą wynikiem działalności M., a nie realizacji projektu. Nie ulega wątpliwości ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, na co też zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie ustala stanu faktycznego, gdyż składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydana przez organ na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja powinna się więc odnosić do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W sytuacji gdy chodzi o ocenę charakteru związku pomiędzy czynnościami nabycia towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu ze sprzedażą opodatkowaną na tle przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, określenie ram tego projektu może mieć istotne znaczenie dla tej oceny. Wskazanie ram projektu mieści się w elementach stanu faktycznego, a stan ten w sprawach o interpretację, jak już to wyżej wskazano, przedstawia strona składająca wniosek. Nie można więc zgodzić się z organem, by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej. 9.1. Zdaniem organu podatkowego do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. doszło poprzez przyjęcie, że Powiat T. nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku sprzedaży lub dzierżawy terenów. Pomijając to, że nie w takim zakresie wnioskujący o interpretację sformułował pytanie, stwierdzić należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ nie ma wątpliwości co do tego, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. 9.2. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124. Z przepisu tego wynika zasada, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał charakteru ani zakresu związku zakupu towarów czy usług z czynnościami opodatkowanymi. Odpowiednikiem regulacji zawartej we wskazanym wyżej przepisie jest art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725). 9.3 Odnośnie do kwestii związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej TS) początkowo opowiadało się za koncepcją związku bezpośredniego (vide sprawy C-4/94 BLP Group, C-98/98 Midland Bank). W tym ostatnim wyroku TS uznał, że aby powstało prawo do odliczenia podatku, nabywane towary i usługi powinny stanowić komponent ceny podlegającej opodatkowaniu transakcji. W późniejszych orzeczeniach TS kładł przede wszystkim nacisk na ścisły związek zakupów z całą działalnością gospodarczą podatnika. W wyroku w sprawie C-29/08 SKF TS stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi, nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. W innych orzeczeniach głównie dotyczących działalności przygotowawczej do rozpoczęcia działalności gospodarczej, a także przypadków zaniechanych inwestycji TS wskazywał, że związek z opodatkowaną działalnością należy przede wszystkim oceniać w oparciu o cel, w jakim zakupiono towary lub usługi. W sprawie C-10/94 INZO TS stwierdził, że jakakolwiek inna wykładnia Dyrektywy byłaby ponadto sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń dla przedsiębiorcy. Spowodowałaby ona bowiem w odniesieniu do traktowania podatkowego tych samych czynności inwestycyjnych, nieuzasadnione różnice pomiędzy przedsiębiorstwami już wykonującymi transakcje opodatkowane, a innymi przedsiębiorstwami dążącymi poprzez inwestycje do podjęcia działalności, która w przyszłości byłaby źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. 9.4 Powołane wyżej orzeczenia dotyczyły kosztów ogólnych podatnika przedsiębiorcy oraz zakupów inwestycyjnych, które miały służyć działalności opodatkowanej. Nie można ich więc wprost odnosić do zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację, a taka próbę podejmuje organ w skardze kasacyjnej, wskazując w jej uzasadnieniu na orzeczenia TS dotyczące zaniechanych inwestycji czy czynności przygotowawczych do inwestycji, jak i kosztów ogólnych. Wnioskującym o interpretację nie był w tej sprawie przedsiębiorca a jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobna regulacja znajduje się w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega wątpliwości, że promocja powiatu mieści się w zakresie zadań publicznych, co wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1592 ze zm. dalej u.s.p.). Organ zadanie to interpretuje bardzo wąsko, uznając, że w jego ramach nie mieści się promowanie terenów przeznaczonych na cele inwestycyjne. Z takim zawężeniem tego zadania trudno się zgodzić. Promowanie powiatu ma bowiem szerszy zakres niż to przyjmuje organ. Promowanie to także podejmowanie działań w celu między innymi przeciwdziałania bezrobociu, które również należy do zadań publicznych powiatu (vide art. 4 ust. 1 pkt 17 u.s.p.), a jednym z takich działań jest promowanie terenów przeznaczonych na cele inwestycyjne. 9.5. Skoro z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało, że celem projektu jest wyłącznie promocja terenów inwestycyjnych, a dochód z ewentualnej sprzedaży czy dzierżawy tych terenów nie będzie wynikiem realizacji projektu, lecz wynikiem działalności M., to wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że trudno przy tak opisanym zdarzeniu przyszłym mówić o ścisłym związku wydatków określonych w projekcie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Nie doszło więc do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazywany przez organ w piśmie procesowym z 29 sierpnia 2012 r. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1316/11, wbrew temu, co podnosi organ, dotyczy innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie, na co zresztą zwrócił uwagę tamten Sąd w uzasadnieniu. Stanowisko tam zawarte nie ma więc odniesienia do tej sprawy. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.