I SA/Go 1048/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "H A. i E.H." Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3465 zł (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. "H A. i E.H." spółka jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...], określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości 34.345 zł, powstałe na skutek sprzedaży oleju opałowego. W sprawie został ustalony przez organy celne następujący stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia nr [...] funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego rozpoczęli wobec skarżącej spółki w dniu [...] stycznia 2007 r. czynności kontrolne, których celem było sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych dotyczących podatku akcyzowego związanego z obrotem olejem opałowym. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. W toku postępowania ustalono, że skarżąca dokonywała od [...] stycznia 2003r. do [...] maja 2005 r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności w 2003 r. wykazała że spółka w tymże roku posiadała wiele oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego nie spełniających wymogów z § 6 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w kwocie 34.345 zł. Organ I instancji ustalił, iż skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, za wyjątkiem 104 paragonów dotyczących sprzedaży łącznie 34.242 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 25-30 zaskarżonej decyzji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym organ I instancji stwierdził, iż 9 z przyjętych przez stronę w styczniu 2003 r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 18 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zawierają one nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywców. W toku postępowania stwierdzono brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży. Wobec tego organ I instancji uznał, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Tak więc w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Organ I instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia w/w paragonów. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowe to jest: - art. 70 § 1 poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego, które z mocy prawa uległo przedawnieniu, - art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 188 polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, - art. 285 § 1 i art. 285a polegające pozbawieniu skarżącej czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Celnego w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu wskazał że § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: - imię i nazwisko nabywcy, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 6 ust. 4, sprzedawca oleju opałowego ma obowiązek przechowywania w/w oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazuje odpowiednio stosować § 5, który stanowi, iż nie złożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. W związku z powyższym należy podkreślić, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez skarżącą w styczniu 2003 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego, potwierdzonych paragonami, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż oświadczenia załączone do tych paragonów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ oświadczenia załączone do paragonów wymienionych w tabeli na stronach 25 - 28 zaskarżonej decyzji nie zawierają m. in. pełnego adresu kupującego, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, nie zawierają ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia bądź nie zawierają określenia rodzaju urządzenia grzewczego, a wyłącznie jego typ, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia a niekiedy nawet daty sporządzenia przedmiotowego oświadczenia, co narusza normę § 6 ust 2 pkt 6 rozporządzenia, jak również zawierały daty rozbieżne z datami dokonane transakcji sprzedaży oleju opałowego. Szczegółowy wykaz braków stwierdzonych w tych oświadczeniach wykazany został w tabeli na wspomnianych powyżej stronach 25-28 zaskarżonej decyzji, natomiast na stronach 29-30 tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał przesłanki jakimi się kierował przy zakwestionowaniu oświadczeń dołączonych do wskazanych w tabelach numerów paragonów. Odnosząc się do rozbieżności daty wystawienia oświadczeń przynależnych do paragonów nr [...] z datami transakcji sprzedaży, której rzekomo dotyczą, a więc wystawieniem tych oświadczeń odpowiednio przed dniem, jak i po dniu sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego wskazał, że z uwagi na złożenie ich przez nabywcę przed datą, bądź po dacie sprzedaży oleju opałowego nie można uznać, iż dotyczą one tej transakcji. Uzasadniając powyższe twierdzenie powołał się na § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Tak więc oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Tym samym oświadczenie składane z wyprzedzeniem nie może być uznane za zgodne z przepisem § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, gdyż w momencie jego składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć, jak również jego złożenie po dokonanej transakcji także nie jest spełnieniem tej normy prawnej, gdyż w momencie sprzedaży nie doszło do uzyskania oświadczenia nabywcy oleju. Uznał również za brak formalny oświadczeń, brak daty sporządzenia takiego oświadczenia, sprzeczny z § 6 ust. 2 pkt 6 w/w rozporządzenia, który wystąpił w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr [...]. Również brak wskazania ilości urządzeń grzewczych, uznał za przyczynę złożenia oświadczenia nie spełniającego warunków określonych w/w rozporządzeniu. W związku z powyższym wyjaśnił że § 6 ust. 2 pkt 4 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że są to dane, które jednoznacznie stanowi wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym za wadliwe w tym zakresie uznać należy oświadczenia przynależne do paragonów nr [...]. Odnosząc się do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazała, że § 6 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia wskazuje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślenia wymaga to, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje uznaniem iż brak jest wypełnienia normy określonej w § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż za nie spełniające tego warunku uznać należy oświadczenia złożone do paragonów nr [...]. Ponadto zaznaczył, iż podane adresy zamieszkania w oświadczeniach przynależnych do paragonów nr [...] są niekompletne i nie pozwalają na jednoznaczne określenie miejsca zamieszkania nabywcy oleju opałowego, w związku z czym muszą być uznane za nie spełniające wymogu określonego w § 6 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia. Dodatkowo wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej , po przeprowadzeniu analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców oleju opałowego, w związku z którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stwierdził dodatkowe nieprawidłowości w tych oświadczeniach. Nieprawidłowości te dotyczą braku ilości posiadanych urządzeń grzewczych, braku rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych oraz braku daty wystawienia przedmiotowego oświadczenia dołączonych do poniższych paragonów. Dotyczy to paragonu nr [...] (nieprawidłowa data wystawienia oświadczenia, co narusza normę § 6 ust.2 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), nr [...] (brak ilości posiadanych urządzeń grzewczych, czym naruszono normę § 6 ust.2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego , iż wskazane przez niego w tabeli na stronie 29 zaskarżonej decyzji oświadczenia nabywców oleju opałowego przynależne do paragonów nr [...] są nieczytelne w zakresie danych personalno adresowych tych nabywców, a więc nie pozwalają na ich identyfikację, skutkiem czego nie mogą uznane za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Odnośnie natomiast oświadczenia do paragonu [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. organ odwoławczy wskazał, że co prawda organ I instancji uznał, że jego treść jest nieczytelna w zakresie danych personalno adresowych, które uniemożliwiają prawidłową identyfikację nabywcy oleju opałowego, jednakże w ocenie organu odwoławczego treść w/w oświadczenia w pełni umożliwia identyfikację nabywcy przedmiotowego wyrobu akcyzowego. Mimo tego w ocenie organu odwoławczego oświadczenie nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, ale z innej przyczyny niż to przyjął organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w/w oświadczenie zawierało nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywcy oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż powyższe ustalenia organu nie miały wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę treść pozyskanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pism z odpowiednich urzędów miast i gmin, organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że oświadczenia wymienione w tabeli na stronach 29-30 zaskarżonej decyzji istotnie zawierają fikcyjne dane personalno adresowe, a więc nie spełniają wymogów powyższego rozporządzenia Ministra Finansów i nie mogą być uznane za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślił, iż zgodnie z normą art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedawca m.in. oleju opałowego uprawniony był do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, a więc skarżąca była uprawniona była do zweryfikowania danych podawanych przez nabywcę w tych oświadczeniach. Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż wszystkie zakwestionowane przez organ I instancji oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), co wypełnia dyspozycję przepisów § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 tego rozporządzenia, nakazujących stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania to jest naruszenia art. 70 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które z mocy prawa uległo przedawnieniu, Dyrektor Izby Celnej wskazał że norma prawna zawarta w art. 70 § 1 ustawy ordynacja podatkowa stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast § 6 pkt 1 tego artykułu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania a zgodnie z jego § 7 pkt 1 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając na uwadze, że Urząd Celny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, stwierdził, iż z tym dniem bezspornie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z dniem [...] kwietnia 2007 r. w drodze postanowienia zatwierdzonego przez Prokuraturę Rejonową. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w drodze zaskarżonej decyzji jest nadal zawieszony, a zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji nie uległo jeszcze przedawnieniu, Co do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284 a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokumentami, które zostały pozyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie włączone do akt sprawy jako dowody w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, są oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2003, zabezpieczone przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego , w dniu [...] maja 2005 r. W ocenie skarżącej, faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r., w związku z czym, z uwagi na fakt, iż w ciągu 3 dni od tego dnia nie doręczono spółce upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, w trybie określonym w art. 284a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), dokumenty uzyskane w trakcie czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym i nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Zdaniem organu II instancji, jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z dokumentów włączonych przez organ odwoławczy postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., tj. dokumentów przesłanych przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007 r., sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu styczeń - grudzień 2003 r., zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z dnia [...] maja 2005 r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Oświadczenia te zostały wydane pracownikom dobrowolnie przez pracownika skarżącej J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art. 217 § 4 kpk oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Skarżąca została w ten sposób bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może ona zasłaniać się niewiedzą na ten temat tym bardziej, iż o w/w protokole zatrzymania rzeczy jest mowa na stronie 10 protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r., który doręczony był stronie w dniu [...] lutego 2007 r., jak również stanowi akta sprawy (karty 5-6), które były przeglądane przez pełnomocnika skarżącej kilkakrotnie. Zatrzymania oświadczeń nabywców oleju opałowego za rok 2003 dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, którego Naczelnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego m.in. w miejscowości [...]. Ponieważ jednak siedziba skarżącej mieściła się w [...], a skarżąca prowadziła jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego, organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z czym całość zebranego materiału przekazana została do tego organu za pismem nr [...] z dnia [...] maja 2005 r, który to w oparciu o przekazane dokumenty, wykonał wyłącznie czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej, tj. dokonał wstępnej analizy tych dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005 r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 135, poz. 135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego. Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz pkt 1 Ip. XI załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla skarżącej organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego . W związku z powyższym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, zgodnie z protokołem z dnia [...] lipca 2005 r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego . W oparciu o w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz o pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącej w dniu [...] czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], a następnie w dniu [...] stycznia 2007 r. kontrolę podatkową nr [...] obejmującą swym zakresem okres od dnia [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. Tak więc wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej zawartymi na stronie 3 odwołania w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r. znajduje się dwukrotnie informacja o sposobie pozyskania spornych oświadczeń, tj. na str. 10 i 19, a więc nie można w żaden sposób zarzucić organowi pierwszej instancji manipulowania i mataczenia materiałem dowodowym. Zgodnie z zapisami w aktach sprawy, a w szczególności treścią pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] września 2007 r. podkreślić należy, iż oryginały ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone [...] maja 2005 r., cały czas były w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego UC , który w oparciu o te dokumenty prowadzi postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]. Sporne oświadczenia, stanowiące materiał dowodowy w ww. postępowaniu karno-skarbowym, zostały przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC , a następnie zwrócone do Referatu Karnego Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie. Ponieważ zatem oświadczenia nabywców oleju opałowego m.in. za rok 2003 zostały zabezpieczone w trybie Kodeksu karnego skarbowego w siedzibie należącej do skarżącej bazy paliw "H", a następnie stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym uznać należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony był do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach: kontrolnym i podatkowym, albowiem zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej oświadczenia te, jako materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi. Rozważając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 188 polegający na odmowie przeprowadzenia odwodów zgłoszonych przez stronę oraz zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, polegający na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, skonkretyzowana w art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca wniosła kilkoma wnioskami dowodowymi o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania J.C., J.S., P.R., M.W., a także o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej sporządzonej przez L.S. celem ustalenia okoliczności wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. kontroli podatkowej, jak również sposobu włączenia dokumentów do materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że kwestia pozyskania oświadczeń została już wyjaśniona na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2007 r. na podstawie upoważnienia nr [...], jak również została udokumentowana uwierzytelnionymi kopiami dwóch protokołów zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów sporządzonych w dniu [...] maja 2005 r. na okoliczność wydania, przez kierownika bazy paliw "H" - Pana J.C., m.in. przedmiotowych oświadczeń, które również znajdują się w tychże aktach. Powyższe protokoły sporządzone zostały w trybie wynikającym z kodeksu postępowania karnego w zw. z kodeksem karnym skarbowym. Należy zaznaczyć, iż kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie ww. upoważnienia doręczonego w wyżej wskazanym dniu, a nie w dniu [...] maja 2005 r. Notatkę służbową nr [...] L.S. inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r. włączono do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., jednakże również z niej nie wynika, aby utrzymywaną przez stronę datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień [...] maja 2005 r. Podkreślił, że zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] maja 2005 r. i protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. był w dyspozycji skarżącej, jak również to że uczestniczyła ona bardzo aktywnie w całym postępowaniu podatkowym, wielokrotnie przeglądając akta sprawy, robiąc jednocześnie z nich notatki i odpisy, w związku z czym musiała mieć świadomość w jaki sposób sporne oświadczenia zostały pozyskane przez organ podatkowy, jak też miała świadomość faktu przeprowadzenia kontroli ich treści w siedzibie UC, w trakcie powyższej kontroli podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wydanie powyższych postanowień uzasadnione było nie tylko stanem akt sprawy, ale i przeświadczeniem organu I instancji o posiadaniu przez skarżącą wiedzy w tym zakresie, które to przeświadczenie zbudowane było w oparciu o znane temu organowi z urzędu informacje o doręczeniu skarżącej w/w protokołów, jak też w oparciu o fakt uczestniczenia przedstawicieli statutowych skarżącej i bardzo aktywnego uczestnictwa jej pełnomocnika/ów w całym postępowaniu podatkowym, którzy to przedstawiciele i pełnomocnicy zarówno byli w posiadaniu odpowiednich dokumentów, jak też byli w stanie wyciągnąć z nich odpowiednie wnioski. Tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności tego zarzutu. Co do zarzutu, że do naruszenia w/w przepisów ordynacji podatkowej doszło poprzez dokonanie w postępowaniu podatkowym odmiennych, niż w kontroli podatkowej ustaleń w zakresie rodzaju braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2003 r., organ odwoławczy wskazał, iż istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości. Podkreślił, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art. 180, 181 i 187 § l i 2 ustawy ordynacja podatkowa ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjąć ich bezkrytycznie, gdyż godziłoby to niewątpliwie w przywoływaną wielokrotnie przez skarżącą, a wynikającą z art. 122 tej ustawy, zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, za bezzasadne uznać należy stawianie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń w prowadzonych wobec skarżącej postępowaniach: kontrolnym i podatkowym. Odnosząc się do zarzutu art. 285 § 1 i art. 285 a ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] stycznia 2007 r. podpisane i złożone przez wspólnika spółki H, A.H., który to w trybie art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał K.S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania jego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie upoważnienia nr [...], oraz oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007 r. również podpisane przez w/w wspólnika skarżącej, w którym jednoznacznie rezygnuje on w imieniu skarżącej, z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego , w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: prawa materialnego: 1/ art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i wydanie decyzji w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, 2/ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, a nadto z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła: 3/ wydanie decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 z zm. ) oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 z zm.) jest niezgodny z Konstytucja RP, a zwłaszcza z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 a także z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z zm.), zatem przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, 4/ naruszenie art. 180 i art. 181 z związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem, 5/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu dochodzenia ustalenia prawdy obiektywnej i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, 6/ art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu skarżącej czynnego uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. W konsekwencji wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, które rażąco naruszają prawo, bądź ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca co do zarzutu przedawnienia wskazała, iż termin płatności podatku akcyzowego za styczeń 2003 r. przypadał na dzień 25 lutego 2003 r., a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Wskazała iż niezasadne są argumenty organu co do tego, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Ustawodawca bowiem uzależnił zawieszenie biegu przedawnienia od wszczęcia nie bliżej nieokreślonego postępowania karno skarbowego, ale takiego, które ma związek z niewykonaniem konkretnego co do podmiotu i przedmiotu zobowiązania podatkowego. Organ nie wykazał iż wobec skarżącej wszczęto jakiekolwiek postępowanie karno skarbowe o wykroczenie lub przestępstwo które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 roku. Co do zarzutu niekonstytucyjności wskazała, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. NSA w Warszawie skierował do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 5/08) pytanie prawne co do zgodności § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z przepisami ustawy o podatku VAT i Konstytucji RP. Wskazując na zarzut naruszenia art. 180, art. 191 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, iż organ wydał decyzje w oparciu o dowód, który nie posiada przymiotu dowodu, ponieważ wszedł w jego posiadanie niezgodnie z obowiązującym prawem. Jej zdaniem zatrzymanie w dniu [...] maja 2005r. dokumentów spółki, m.in. oświadczeń nabywców oleju napędowego, nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej, bowiem nie powiadomiono kontrolowanego w terminie 3 dni o wszczęciu kontroli podatkowej. Tym samym nie jest możliwe uznanie za dowody dokumentów z tych czynności. Na dowód powyższego skarżąca wskazała na : - dokumentację (m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego), która została dołączona do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r., tak jakby została ona pozyskana podczas czynności kontrolnych dokonanych na podstawie upoważnień organu w 2007 r., dwa lata po przejęciu przez organ dokumentacji, - treść oświadczenia funkcjonariusza celnego w sporządzonej notatce służbowej z dnia [...] maja 2005 r., - treść korespondencji między Naczelnikiem Urzędu Celnego a Naczelnikiem urzędu Celnego , - treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...], - treść pisma urzędu Celnego z dnia [...] marca 2007 r., - znaczenie dowodowe przypisane przez organu podatkowe treści oświadczenia złożonego przez A.H.. W zakresie zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka J.C., A.B., akt postępowania karnego skarbowego [...], świadka J.S. przyjmując, że przeciwne do wnioskowanych okoliczności faktycznych zostało już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami zebranym w sprawie. Skarżąca wskazała, iż to stanowisko jest sprzeczne z art. 188 Ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem sądowym, np. wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2005 r. Nadto wskazała odnosząc się do ustaleń co do oświadczeń dołączonych do paragonów, że niezrozumiałe są ustalenia organu co do nieczytelności 8 oświadczeń w zakresie danych adresowo-personalnych. Jej zdaniem ustawodawca nie sprecyzował czym jest rodzaj i typ urządzenia grzewczego, dlatego też nie jest znana podstawa z powodu której organ zakwestionował oświadczenia które zdaniem podatnika spełniają warunki wskazania rodzaju i typu urządzenia podając przykład oświadczeń do paragonu nr [...]. Wskazała również, że zakwestionowanie oświadczeń z tego powodu, iż nabywca używał rzeczownika w liczbie pojedynczej przy określeniu ilości urządzeń, a to oznacza, że spełnił warunek wskazania ilości urządzeń grzewczych. Odnosi się to do oświadczeń do paragonów nr [...]. Niezasadnym jest stanowisko organów co do zakwestionowania oświadczeń nie zawierających rzetelnych danych adresowych, co organ ustalił na podstawie informacji uzyskanych od organów ewidencji ludności. Natomiast przepisy nie nakazywały ustalania miejsca zameldowania, a miejsca zamieszkania, a pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w przepisach prawa cywilnego. Zarzucając natomiast naruszenie art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała iż została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, poprzez uniemożliwienie jej udziału w czynnościach kontrolnych oraz prowadzonych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a ordynacji podatkowej. W toku postępowania w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2010 r. skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania następuje dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Natomiast postanowienie z dnia [...] lipca 2008 r. zostało doręczone w dniu [...] lipca 2008 r. K.S., które nie może być uznany za stronę postępowania, a także za pełnomocnika skarżącej. Podniosła także zarzut niezastosowania przez organy regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, bowiem organ winien z urzędu, w przypadku stwierdzenia, iż oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży nie odpowiadają warunkom koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży w celu innym niż opałowy, obliczyć wysokości podatku z uwzględnieniem § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu rażącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania, które wygasło z mocy prawa na skutek przedawnienia oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że norma prawna zawarta w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast § 6 pkt 1 tego artykułu stadowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z jego § 7 pkt 1 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Urząd Celny postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe nr [...] w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż z tym dniem bezspornie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach postępowania odwoławczego pisma Sekcji Karnej Skarbowej Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2009r. wynika, iż powyższe postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w drodze postanowienia z dnia [...] kwietnia 2007r. zatwierdzonego przez Prokuraturę Rejonową. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w drodze zaskarżonej decyzji jest nadal zawieszony, a zatem w opinii Dyrektora Izby Celnej uznać należy, iż określone skarżącej zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji nie uległo jeszcze przedawnieniu, a tym samym zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał również, iż w/w dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, poprzez zamieszczanie niezgodnych rzeczywistością danych, dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej skarżącej Odpowiadając na zarzut niekonstytucyjności istotnych w sprawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., organem uprawnionym do orzekania o zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe (w tym i rozporządzeń Ministra Finansów) z Konstytucją ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wydał żadnego orzeczenia w zakresie zgodności z Konstytucją wskazanego przez pełnomocnika Strony rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak też nie wydał takiego orzeczenia w stosunku do żadnego z przepisów tego rozporządzenia, w związku z czym niniejszy zarzut nie znajduje żadnego oparcia w prawodawstwie i judykaturze. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może zastąpić wskazywany przez pełnomocnika skarżącą wniosek złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto w sprawie nie miały zastosowania przepisy wskazywanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), a więc i w tym zakresie zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181 w zw. z art. 284 a § 3. ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym - z mocy prawa i zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił że dokumentami, które zdaniem skarżącej zostały pozyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w sposób sprzeczny z prawem, a następnie zostały włączone do akt sprawy jako dowody w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, są oświadczenia zbywców oleju opałowego za rok 2003, zabezpieczone przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, w dniu [...] maja 2005 r., a więc na prawie dwa lata przed datą wszczęcia kontroli podatkowej, tj. dniem [...] stycznia 2007 r. W ocenie skarżącej, faktyczne wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r., w związku z czym, z uwagi na fakt, iż w ciągu 3 dni od tego dnia nie doręczono skarżącej upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, w trybie określonym w art. 284a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty uzyskane w akcie czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celne], zaprezentowane powyżej stanowisko skarżącej nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, a w szczególności w dokumentach będących w posiadaniu zarówno Naczelnika Urzędu Celnego, jak i skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z dokumentów włączonych przez organ odwoławczy postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009r. oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu styczeń - grudzień 2003 r., zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z dnia [...] maja 2005 r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów kpk i kks. Oświadczenia te zostały wydane dobrowolnie przez pracownika spółki J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art. 217 § 4 kpk oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Podkreślenia wymaga także to, iż wobec wydania pracownikowi skarżącej protokołu zatrzymania rzeczy, skarżąca została bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ, dlatego nie może ona zasłaniać się niewiedzą na ten temat Zatrzymania oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2003r. dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, którego Naczelnik był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego m.in. w [...]. Siedziba skarżącej mieściła się w [...], a prowadziła ona działalność także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego organem właściwym do prowadzenia postępowania w zakresie podatku akcyzowego stosownie do art. 13 ust 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym był Naczelnik Urzędu Celnego , dlatego też materiał dowodowy przekazany został do tego organu wraz z pismem z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego nie prowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005 r. zgodnie z § 1 pkt. 4 rozporządzenia MF z dnia 7 lipca 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego , a dotychczasowe uprawnienia i obowiązku organów celnych przejęły organy celne właściwe do tych spraw po dniu wejścia w życie rozporządzenie stosownie do art. 13 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz pkt. 1 Ip.XI załącznika do rozporządzenia MF z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy ma terytorium kraju. Od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla skarżącej organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego , tak więc akta sprawy zostały ponownie, zgodnie z protokołem z dnia [...] lipca 2005 r., przekazane do Urzędu Celnego . W oparciu o oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz inne dokumenty Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącej w dniu [...] czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie [...] i w dniu [...] stycznia 2007 r. kontrolę podatkową obejmująca swym zakresem okres od dnia [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. Oryginały oświadczeń były w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego UC , który w oparciu o te dokumenty prowadzi postępowanie karno- skarbowe w sprawie [...]. Z dokumentów tych wynika, iż zatrzymania dokumentów dokonano w trybie przepisów kpk i kks, a nie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu był on uprawniony do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach kontrolnym i podatkowym, bowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej oświadczenia jako materiały zebrane w toku postępowania karno-skarbowego mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach przed organami podatkowymi. Nie uzasadniony jest zarzut skarżącej, bowiem są to materiały zebrane w toku postępowania karno skarbowego, a jednocześnie stanowią część dokumentów księgowych skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż zasadnie zostały odrzucone wnioski dowodowe skarżącej zgłoszone w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. i [...] sierpnia 2008 r., bowiem zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] maja 2007 r. i protokół kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r. były w dyspozycji skarżącej i uczestniczyła ona aktywnie w cały postępowaniu podatkowym w związku z czym musiała mieć świadomość w jaki sposób oświadczenia zostały uzyskane i z faktu przeprowadzenia kontroli ich treści w siedzibie UC. Co do zarzutu dokonania odmiennych ustaleń niż miało to miejsce w czasie kontroli podatkowej, organ wskazał, iż istota postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego, a istota posterowani podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego. Co do ustalonych błędów w zakwestionowanych oświadczeniach organ wskazał,. iż oświadczenie zgodnie z § 6 ust. 2 pkt. 5 w/w rozporządzenia winno zawierać wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Natomiast brak typu lub rodzaju skutkuje uznanie oświadczenia za nie spełniającego normy określonej w § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Co do wskazań w oświadczenia ilości urządzeń grzewczych, organ wskazał, że określenie ilości w języku polskim odbywa się z zastosowanie liczebników w formie słownej jak i w cyfrowej, a brak takiego określenia narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4 w/w rozporządzenia. Co do zarzutu, iż część oświadczeń zawiera fikcyjne dane personalno- adresowe organ wskazał, iż zgodnie z art. 35a stawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedawca oleju opałowego uprawniony był do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu określającego nabywcę, a więc mógł zweryfikować dane podawane przez nabywcę. Wobec nadania uprawnień sprzedawcom żądania od nabywcy dokumentu tożsamości należy uznać, iż ustawodawca miał na myśli adres zameldowania. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej polegającej na pozbawieniu skarżącej czynnego udziału w postępowaniu organ wskazał, iż w aktach znajduje się pismo z dnia [...] stycznia 2007 r. podpisane i złożone przez wspólnika skarżącej A.H., który wskazał K.S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania skarżącej w toku kontroli podatkowej oraz oświadczenia z dnia [...] stycznia 2007 r. również podpisane przez w/w wspólnika, w którym rezygnuje w imieniu skarżącej z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Sąd zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 2 tejże ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Przedmiotowa kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Co do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego zdaniem strony skarżącej na określeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, jak również błędnego zastosowania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za niezasadny. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego [...] zostało wydane [...] czerwca 2006 r., a zatem zostało wydane przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego także przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wynika to z treści wskazanego postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] czerwca 2006 r., w którym stwierdzono, że Urząd Celny po zbadaniu materiałów przekazanych przez Urząd Celny, Sekcja karno-skarbowa , postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 § 1 i § 3 kpk w zw. z art. 305a kpk i z art. 113 § 1 kks, wszczęła dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, przez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H", zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art. 56 kodeksu karnego skarbowego (tom V k. 2144 akt adm.). Wbrew twierdzeniu skargi, z w/w postanowienia wynika, kiedy zostało wydane (30 czerwca 2006 r.), wobec jakiego podmiotu wszczęto postępowanie ("dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H", zlokalizowanej w [...]"), jak również określa przedmiot (celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego" ). Natomiast o tym, że to postępowanie obejmowało także oświadczenia nabywców dotyczące 2003 r., wynika z pisma Urzędu Celnego Referatu Podatku Akcyzowego z [...] maja 2005 r., kierowanego do Referatu Karnego tego Urzędu, który przed ostatecznym przekazaniem sprawy Urzędowi Celnemu prowadził postępowanie karno – skarbowe. Wśród dokumentów włączonych do tego postępowania były także oświadczenie nabywców oleju opałowego za rok 2003 w ilości 1812 szt. W skardze zakwestionowano podstawę prawną czynu, tj. art. 56 kks, podnosząc, że podrobienie jakichkolwiek dokumentów jest przestępstwem pospolitym ściganym na podstawie kodeksu karnego a nie kodeksu karnego skarbowego, jak również to, że o tym postanowieniu skarżący nie wiedział. W postępowaniu podatkowym nie dokonuje się prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu, to zagadnienie jest rozstrzygane w postępowaniu karno–skarbowym. Istotne dla regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepis kodeksu karnego wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, w tym przypadku dochodzenia, ale to czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Z opisu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że dotyczy ono zachowań, mających "na celu wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego". Kwestia ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w tym przypadku nastąpiło to [...] czerwca 2006 r. Zarzut dotyczący braku posiadania wiadomości przez skarżącego w tym postanowieniu oraz wywiedzenia z tego określonych skutków, nie może być rozstrzygający na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, gdyż jest to zagadnienie procesowe, ale regulowane przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie karne-skarbowe, nie podlegające kontroli przez sądy administracyjne. Także podniesiona przez stronę kwestia prawidłowości wydania tego postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r., nie może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny, gdyż nie rozpoznaje on spraw karnych – skarbowych, a wydane cytowane powyżej postanowienie ma walor dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało ono sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej. W uzupełnieniu tej części rozważań Sąd pragnie podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2010 r. sygnatura akt I GSK 1111/09, w którym skład orzekający stwierdził: "Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (...). Jak już wcześniej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienie – jest wszczęcie postępowania w sprawie. To z dniem wszczęcia tego postanowienia, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje zawieszenie biegu przedawnienia. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przed dnem 1 września 2005 r.), bądź, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 w nowym brzmieniu)." W innym zaś orzeczeniu z 29 września 2010 r. sygnatura akt I GSK 1116/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(... ) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 §1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia." Co do zarzutu dotyczącego naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji, polegającego na uznaniu w sprawie dokumentów, które zdaniem strony skarżącej nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Dotyczy to zatrzymana w dniu [...] maja 2005 r., na podstawie protokołów z tegoż samego dnia, dokumentów źródłowych skarżącej, zawierających między innymi oświadczenia nabywców oleju opałowego. Zgodnie z treścią art. 284a § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W przypadku, o którym mowa w § 1 i §1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§ 2 art. 284a). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3 art. 284a). Do obowiązków organu podatkowego należało, w związku z powyższym ustalenie, czy zabezpieczenie w dniu [...] maja 2005 r. dokumentów, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, dotyczące także stycznia 2003 r., zostało dokonane w trybie art. 284 § 1Ordynacji podatkowej , czy też w trybie uregulowanym inną ustawą. Strona skarżąca wskazywała, że pozyskane w dniu [...] maja 2005 r. oświadczenia, były zabezpieczone na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej, regulowanej przepisami ordynacji podatkowej, jednak na skutek naruszenia przez organy przepisu art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić one dowodu w postępowaniu podatkowym. W tym względzie przedstawiła analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy w powyższym okresie po dokonaniu zatrzymania [...] maja 2005 r. oraz powołaną, jej zdaniem nieprawidłową podstawę opartą o przepisy kodeksu postępowania karnego, sprzeczną z regulacją art. 308 § 1 kpk. Ponadto, w ocenie skarżącej pozyskane [...] maja 2005 r. oświadczenia zostały zatrzymane na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej, a z powodu naruszenia regulacji z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zatem ustosunkowując się do powyższego należało przede wszystkim dokonać analizy dokumentu zatrzymania z [...] maja 2005 r. a nie dokonywać jego oceny na podstawie później sporządzonych fragmentów pism. Należy wskazać, iż w dniu [...] maja 2005 r., został sporządzony protokół zatrzymania przedmiotów przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. – kierownika bazy paliw "H" do wydania oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego za lata 2000 – 2003, m. in. za miesiąc styczeń 2003. W części wstępnej wskazanego protokołu z dnia [...] maja 2005 r. powołano podstawę – art. 217 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, art. 208 § 1 kpk w zw. z art. 113 §1 kks, w związku z art. 122 § 1 pkt 1 kks, zgodnie z art. 143 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w zw. art. 133 § 1 pkt 1 kks. Z tejże podstawy wynika, że zabezpieczenie oświadczenia nastąpiło w trybie regulacji, dotyczących postępowania karno – skarbowego a nie przepisów ordynacji podatkowej, zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie przepisów zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować instytucji z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto także ten dokument posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie można tez uznać, aby organy przeprowadzając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły regulację z art. 180, 181 Ordynacji podatkowej tym bardziej, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. przeprowadził dowód z dokumentów przesłanych przez organ I instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007 r. Co do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczący nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę należy uznać go również za nieuzasadniony. Należy stwierdzić, że zgłoszone przez stronę wnioski dotyczą przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J.C., A.B., J.S. oraz akt postępowania karnego skarbowego [...] na okoliczność dokonanej czynności w postaci sporządzenia protokołu z [...] maja 2005 r. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań tychże świadków, gdyż w/w dokument, co wskazano powyżej, został sporządzony w trybie uregulowanym przepisami kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego. Nie może on być podważany w trybie przepisów ordynacji podatkowej przez organy celne, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Organy celne, jak również sąd administracyjny nie są uprawnione dokonywania ustaleń i ocen czy prowadzone postępowanie karno – skarbowe spełnia wymogi określone przez przepisy kodeksu karnego skarbowego. Co do zarzutu naruszenia art. 285 §1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu strony czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Jak wynika z uzasadnienia, zarzut ten skierowany jest do Naczelnika Urzędu Celnego , czyli organu I instancji, natomiast skarga jest wnoszona od decyzji organu odwoławczego. Skarżąca nie wskazała, aby przez organ odwoławczy została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa w przeprowadzonym postępowaniu. Skarżąca miała co najmniej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, ale również i wcześniej możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których oceny dokonały organy I i II instancji. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010 r. podniesiono także zarzut naruszenia regulacji z art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż następuje ono dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2008 r. zostało doręczone [...] lipca 2008 r. Dyrektorowi ds. Finansowo – Księgowych K.S., który nie może być uznany za stronę postępowania podatkowego ani też jako pełnomocnika podatnika przed lub w dacie wszczęcia postępowania podatkowego przez organ. Zarzut powyższy jest nie uzasadniony. Stwierdzić bowiem należy, że z akt administracyjnych wynika, iż postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. zostało doręczone 9 lipca 2008 r. Dyrektorowi ds. Finansowo – Księgowych K.S., który nie może być uznany za stronę postępowania podatkowego ani też za pełnomocnika podatnika przed lub w dacie wszczęcia postępowania podatkowego przez organ. Jak wynika z akt administracyjnych, postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. zostało wysłane na adres skarżącej Spółki, zostało jednak odebrane przez K.S.. Zdaniem Sądu K.S. dokonywał potwierdzenia odbioru postanowienia nie jako strona, czy też jej pełnomocnik, a jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Kwestia Natomiast upoważnienia do odbioru korespondencji zależy do wewnętrznych ustaleń strony, bądź należy do poczty a nie organu. Ponadto strona nie kwestionowała faktu odbioru postanowienia przez nieupoważnioną osobę, brała również czynny udział w prowadzonych przez organy I i II instancji postępowaniach poprzez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. W piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. podniesiono także zarzut niezastosowania przez organy przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej z przepisów powyższego rozporządzenia wynika, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy (w konsekwencji zakwestionowania oświadczeń nabywców oleju opałowego), to winien to uczynić w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem wyżej wskazanych przepisów, regulujących sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze. Organy powinny dokonać zdaniem pełnomocnika skarżącej obligatoryjnego obniżenia tego podatku na podstawie § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia. Nie jest zasadny prezentowany przez skarżącą pogląd, że organy podatkowe są obligatoryjnie zobowiązane do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, bowiem taki obowiązek nie wynika ze wskazanej przez pełnomocnika skarżącej regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. Z § 14 ust. 2 tego rozporządzenia, wynika że "Podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu." W przepisie zawarto sformułowanie że podatnicy (...) mogą obniżyć, a nie że należny podatek akcyzowy ulega obniżeniu o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Tak więc o obniżeniu podatku decyduje sprzedający, który z takiego uprawnienia może skorzystać, ale nie musi. Uprawnienie to jest uzależnione od woli podatnika, który stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym może ją wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w niektórych innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. Przykładowo, § 15 ust. 1 rozporządzenia stanowił, iż należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyny oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję prawną zastosowano w § 15 ust. 2-5 tego rozporządzenia, zatem brak złożenia stosownej deklaracji podatkowej oznaczał niemożność odliczenia przez organy podatku akcyzowego zapłaconego w cenie Co do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że § 6 ust. 5 cytowanego powyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego w styczniu 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, z wyjątkiem 104 paragonów, dotyczących sprzedaży łącznie 34.242 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 25-30 zaskarżonej decyzji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń nie spełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym organ I instancji stwierdził, iż 9 z przyjętych przez stronę w styczniu 2003 r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 18 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zawierają one nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywców. Należy nadmienić, iż powyższe ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich Urzędów Gmin bądź Urzędów Miejskich ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego. Norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przywołane rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania w/w oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż nie złożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. W związku z powyższym należy podkreślić, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, Naczelnik Urzędu Celnego, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy uznał, iż Spółka "H A. i E.H." spółka jawna nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, a określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia ww. paragonów. Z wyżej wskazanego przepisu § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokumentem, dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było oświadczenie składane przez nabywcę, wskazujące że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podkreślić należy, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 6 ust. 2 tego rozporządzania. Nie można także zapomnieć, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły, na co wskazywał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, iż odstępstwo od wykładni pragmatycznej nie może się odbywać w ramach wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu analiza treści regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego, dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodne z nim oświadczenie nabywcy. Istotne jest także, że obniżenie stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie, jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma przecież istotne znaczenie, gdyż wpływa na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) - w szczególności z art. 3 ust. 2 pkt 1 - wynika, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Zatem skoro wysokość podatku akcyzowego ma charakter cenotwórczy, a jest ona uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy, zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Skarżąca spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy, przy czym to zachowanie polegało na złożeniu spełniającego wymogi z § 6 ust. 2 rozporządzenia oświadczenia. Takie oświadczenie nie mogło być składane po sprzedaży oleju, po obniżonej stawce akcyzy, albowiem na co wyżej wskazano jest niezbędne do ustalenia ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy nie może być zatem później przedłożone czy uzupełnione. Po sprzedaży towaru, jego wydaniu, zapłaceniu ceny, umowa zostaje wykonana, nie ma więc później możliwości dokonywania zmian umowy, która na skutek jej wykonania wygasła. Tak więc należy podzielić stanowisko organu, że po sprzedaży oleju, nie można w późniejszym okresie uzupełnić braków oświadczeń, czy też przedłożyć nowych. Pozostaje natomiast do rozstrzygnięcia kwestia, czy oświadczenia mogą być złożone w dacie wcześniej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży. Organy obu instancji zaprezentowały pogląd, że oświadczenia powinny być składane z momentem dokonywania transakcji, nie wcześniej. Taki warunek nie wynika z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia bowiem stanowi on, że w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia powinny być dołączone do kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Należy wskazać, że umowa sprzedaży regulowana art. 535 i następnych kodeksu cywilnego, jest umową konsensualną, a więc zawierana jest z momentem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez obie strony tej umowy, może być także zawarta w formie ustnej (jest to najczęstsza forma zwierania tej umowy). Oświadczenie nabywcy, jako że ma wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, musi być złożone szybciej niż wydanie towaru – oleju opałowego, co jest potwierdzone paragonem. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym następuje sprzedaż, czy jest nim otrzymanie przez sprzedającego oświadczenia nabywcy, czy dopiero wystawienie paragonu. Otóż momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedający po potwierdzeniu, że to oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata potwierdzają wykonanie umowy a nie moment jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Ponadto z rozporządzenia wynika, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Należy zatem uznać, że wskazanie na oświadczeniu daty wcześniejszej jest możliwe i tym samym organ nie uznając za prawidłowe oświadczeń tak złożonych naruszył § 6 ust. 2 pkt 6 w/ w rozporządzenia. Strona skarżąca podniosła, że nie jest zasadne twierdzenie organów podatkowych, dotyczące weryfikowanych oświadczeń, że przez miejsce zamieszkania należy wyłącznie rozumieć adres zameldowania, chociaż przez pojęcie "miejsca zamieszkania" wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w prawie podatkowym w tym w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego należy zdefiniować na gruncie kodeksu cywilnego. Zdaniem strony skarżącej rozporządzenie nie nakazywało w oświadczeniu podawania przez nabywcę oleju opałowego jego miejsca zameldowania (stałego, czasowego), ale jego miejsca zamieszkania, które to miejsce nie zawsze jest tym samym, co miejsce "meldunku", a tylko o miejscu zameldowania danej osoby fizycznej mogły informować organy ewidencji ludności (wójt, burmistrz, prezydent miasta). Z tym zarzutem także nie można się zgodzić. Otóż art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowi że sprzedawca m.in. oleju opałowego, był upoważniony do żądania od nabywcy okazania przez niego dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, co umożliwiało sprawdzenie danych podawanych przez nabywcę. W dokumencie tożsamości widnieją nie tylko dane dotyczące imienia i nazwiska, ale także adres zameldowania. Skoro zatem ustawodawca dał uprawnienie sprzedawcy, a nałożył na kupującego obowiązek okazania dokumentu tożsamości, celem zweryfikowania podanych przez niego danych, to trudno uznać, aby w obrębie prawa publicznego miał zamiar posłużenia się pojęciem zawartym w kodeksie cywilnym, skoro ta kwestia została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Przypomnieć należy, że sprzedawca po stwierdzeniu, że dane z oświadczenia różnią się od tych zawartych w dokumencie tożsamości nie miał podstawy przy sprzedaży oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dodać należy, iż działania organu zmierzały nie tylko do ustalenia czy dany nabywca przebywa pod danym adresem, ale również czy dany adres istnieje i te ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania złożonych oświadczeń. Strona skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów, dotyczące danych wymaganych w złożonych oświadczeniach w zakresie pojęć "rodzaj" oraz "typ" podnosząc, że są to zbieżne pojęcia (powołując się przy tym na słownik synonimów języka polskiego oraz słownik języka polskiego). Jej zdaniem zawarte przez nabywców w oświadczeniach oznaczenie typu lub rodzaju jest spełnieniem wymogu zawartego w cytowanym powyżej rozporządzeniu. Z tym zarzutem także nie można się zgodzić, albowiem użytemu sformułowaniu należy nadawać określony sens, mając na uwadze całe sformułowanie a nie tylko wyrwane z kontekstu wyrazy. W § 6 ust. 2 rozporządzenia postawiono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych", zatem pojęcie rodzaju i typu odnosi się do urządzeń grzewczych a nie do synonimów występujących w języku polskim. Ponadto, na co słusznie organy zwróciły uwagę, w rozporządzeniu posłużono się funktorem koniunkcji "i", zatem, aby spełnić wymagania postawione w rozporządzeniu należy podać rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Strona skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów podatkowych, dotyczące określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazując, że prawidłowe są oświadczenia, określające ilość urządzeń grzewczych, gdy nabywca używał rzeczownika w mianowniku w liczbie pojedynczej. Natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego określenie ilości w języku polskim dokonywane jest z zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać zarówno słowną, jak i mogą być wyrażone cyframi. Zdaniem organów podatkowych brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co niewątpliwie narusza normę z § 6 ust. 2 pkt 4, wskazanego powyżej rozporządzenia. Z takim stanowiskiem organów nie można się jednak zgodzić, chociaż należy przyznać im rację, że do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki, jednak analizy złożonych oświadczeń należy dokonywać nie kierując się przede wszystkim poprawnością zastosowanej pisowni, ale ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. I tak np. w oświadczeniu dołączonym do paragonu nr [...], nabywca wpisał jako określenie ilości urządzeń grzewczych "piec CO nr [...]". Chyba nikt nie ma wątpliwości, że chodzi o jedno urządzenie. Oczywiście w sensie poprawności językowej należało wpisać: "jeden piec CO nr...", ale czym w sensie rozumienia znaczenia tekstu to różni się od rzeczownika, użytego w mianowniku "piec". Przy stosowaniu wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów. W procesie interpretacji prawa, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem potocznym. Założenie to ugruntowane podłoże prakseologiczne – język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44). Celem składanych oświadczeń nie było skontrolowanie składających je osób, mając na uwadze prawidłowe stosowanie przez nie zasad pisowni polskiej, ale to czy na podstawie sensu użytych słów i zwrotów, można ustalić, skontrolować prawdziwość złożonych przez nie oświadczeń. Przyjmując rygorystyczny zaprezentowany przez organ pogląd, należałoby także zdyskwalifikować oświadczenia, w których nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu. Ponadto, przy dokonywanej analizie złożonych oświadczeń, należy mieć na uwadze to, jakie są wymagane informacje, wynikające z rozporządzenia, a nie czy wszystkie rubryki zastosowanego przez skarżącą spółkę formularza zostały wypełnione. I tak np. w oświadczeniu dołączonym do paragonu [...] zakwestionowanym przez organy, jako wadliwym, bo nie podano ilości urządzeń, ale w jego punkcie piątym podano "piec CO V", zatem z tego oświadczenia wynika, że chodzi o jedno urządzenie. W rozporządzeniu nie wskazano gotowego formularza oświadczenia, ale jedynie wymieniono, co powinno ono zawierać. Wymóg wskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza, że dla tej informacji potrzebna jest osobna pozycja w złożonym oświadczeniu, ale żeby wynikała ona z treści złożonego oświadczenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, oceniając oświadczenia załączone do paragonów i faktur, uwzględnić winien przedstawiony przez Sąd pogląd dotyczący możliwości wystawienia oświadczenia przez nabywcę z datą wcześniejszą niż data paragonu (§ 6 ust. 1 rozporządzenia) oraz przyjmie za prawidłowe określenie ilości urządzeń grzewczych także przez użycie rzeczownika w mianowniku liczby pojedynczej. Biorąc pod uwagę, że leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sędzia WSA A.Rzepecka Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA S.Kowalczyk