I SA/Sz 804/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M.N. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. M.N. w S., zwane dalej M., złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiło, iż przedmiotem jego działania, określonym w § 6 i § 7 statutu, jest dokumentowanie kultury narodowej i regionalnej oraz kreowanie wydarzeń kulturalnych, z uwzględnieniem tradycyjnych powiązań historycznych Polski i Pomorza Zachodniego z krajami europejskimi, a w szczególności z obszarem Bałtyku, dorzeczem Odry, kulturą miast portowych oraz innymi regionami, z którymi łączą M. tradycyjne więzi badawcze i kolekcjonerskie. Działalność M. obejmuje następujące dziedziny: sztukę dawną i współczesną, archeologie, historię wraz z naukami pomocniczymi, historię kultur, historię żeglugi morskiej i śródlądowej oraz etnologię. M. prowadzi działalność finansową na zasadach określonych w rozdz.3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i jest jednostką sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 13 ustawy o finansach publicznych). [...] korzysta ze zwolnienia dochodów na podstawie art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), który ustala, że dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego -w części przeznaczonej na te cele są wolne od podatku. M. jest pracodawcą zatrudniającym co najmniej [...] pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i jest z tego tytułu zobowiązane do dokonywania na rzecz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) miesięcznych wpłat, o których mowa w art. 21 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z póź. zm.). Wpłat tych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 36 updop. M. wyłącza wpłaty na rzecz PFRON z kosztów uzyskania przychodów, zaś przychód pokrywający te koszty deklaruje do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zaistniałym stanie faktycznym, M. wystąpiło z pytaniem: czy opodatkowanie przychodu pokrywającego wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wypadku M. korzystającego ze zwolnienia przychodów przeznaczonych na cele kulturalne na podstawie art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest skuteczne? Zdaniem M., opodatkowanie przychodu pokrywającego wpłaty na PFRON w wypadku M., korzystającego ze zwolnienia przychodów przeznaczonych na cele kulturalne jest niesłuszne. Według art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ( ust. 2). W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 updod nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dochodem w rozumieniu ustawy jest zatem przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem wyłączenia wpłat na PFRON. Art. 17 ust. 1 pkt 4 updop zwalnia tak ustalony dochód w wypadku jego przeznaczenia na cele statutowe. Zgodnie z ustawą z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach i statutem M. jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Dochód jest przeznaczony na te cele. Dyrektor Izby [...] w B. upoważniony przez Ministra Finansów wydał w dniu [...]r. interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w której stwierdził, że stanowisko M. w S. przedstawione we wniosku z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutowa. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art.17 ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 w/w ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Brak możliwości zaliczenia wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowania, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego- w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależniającym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. W myśl art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie o którym mowa, ma zastosowanie do podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Nadto, przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a oraz dochodów, które bez względu na czas osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie. Organ wskazał, że cele statutowe M. są związane z działalnością kulturalną polegającą na gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Natomiast wpłat dokonywanych na PFRON, pomimo, że dokonywane są w związku z działalnością M. są obowiązkowe, nie można uznać za poniesione na jego cele statutowe. Konieczność ich dokonywania wynika z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu, wpłaty te stanowią swoistą sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z w/w ustawy, dlatego też m.in. ustawodawca wyłączył je zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 updop z kosztów podatkowych. Skoro wpłata na PFRON jest sankcją za niezrealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego. W przypadku obowiązkowych wpłat na PFRON nie będzie miał także zastosowanie art. 17 ust. 1b updop, ponieważ zasilenie wpłat na PFRON nie jest podatkiem. Definicja podatku została określona w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu. M. w S. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie bezskuteczności interpretacji indywidualnej i potwierdzenie stanowiska strony przedstawionego we wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji. Dyrektor Izby [...] w B. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. M. w S. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższa interpretację i wniosło o jej uchylenie oraz orzeczenie w wyroku o uprawnieniu strony w zakresie stosowania przedmiotowego zwolnienia, a także zasądzenia kosztów postępowania. M. zarzuciło organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie braku podstaw do stosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego skarżącego w odniesieniu do wpłat na PFRON. Zdaniem strony, prawidłowe jest jej stanowisko w zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego zaprezentowane w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004r., sygn. akt III SA 388/02. Nadto według strony, organ nie ustosunkował się do treści wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Dyrektor Izby [...] w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwaną dalej w skrócie "updop", przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust.2). W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 36 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Brak możliwości zaliczenia wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowania, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Jak słusznie zauważył organ, zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależniającym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd zgodził się z organem, że cele statutowe M. są związane z działalnością kulturalną polegającą na gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Natomiast wpłat dokonywanych na PFRON, pomimo, że dokonywane są w związku z działalnością M. i są obowiązkowe, nie można uznać za poniesione na jego cele statutowe. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust.1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Użycie przez ustawodawcę zwrotu normatywnego "na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" należy interpretować ściśle i tylko w takim znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Takimi podatkami będą, więc wyłącznie podatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 15 i 46 updop, które z mocy tych przepisów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym. Jeżeli prawodawca posługuje się w tym akcie jakimś terminem mającym swoje ustalone znaczenie to należy przyjąć, że termin ten użyty w różnych miejscach aktu prawnego znaczy zawsze to samo. W związku z tym omawiany zwrot normatywny "na opłacenie podatków " nie może być tym samym, co wpłata na PFRON w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 36 updop. Gdyby ustawodawca chciał przedmiotowym zwolnieniem objąć nie tylko opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów to użyłby pojęcia o znaczeniu szerszym, np. zawartego w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych pojęcia "danina publiczna". Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym w skardze wyroku w Warszawie o sygn. akt III SA/388/03 z 15 czerwca 2004 r. Podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1625/06, (publ. LEX nr 468822) w którym wyrażono stanowisko iż "Zwrot normatywny "na opłacenie podatków" z art. 17 ust. 1b ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być tym samym, co wpłata na PFRON w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy". ( por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005r., sygn. akt II FSK 1308/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 414/09). Zdaniem Sądu, w przypadku obowiązkowych wpłat na PFRON nie będzie miał także zastosowanie art. 17 ust. 1b updop, ponieważ zasilenie wpłat na PFRON nie jest podatkiem. Definicja podatku została określona w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona interpretacja czyni zadość obowiązkom wskazanym w art. 14c Ordynacji podatkowej. Kwestia "lakoniczności" uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, ocenie Sądu poddana została jedynie interpretacja indywidualna, a nie w/w odpowiedź. Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.