II FSK 770/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." spółki z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 858/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." spółki z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." spółki z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2010 r., I SA/Gl 858/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa "P." sp. z o.o. w upadłości układowej w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 maja 2010 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 19 marca 2010 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Powyższy tytuł wykonawczy doręczono Skarżącej w dniu 23 marca 2010 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Również w dniu 19 marca 2010 r. organ egzekucyjny wysłał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Skarżącej w Banku PEKAO Oddział w G. Zawiadomienie to doręczono bankowi w dniu 24 marca 2010 r. Pismem z 30 marca 2010 r. Skarżąca złożyła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podnosząc niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a.". Jednocześnie Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie czynności do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że w przypadku podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako: "ustawa o VAT", obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w chwili wydania towaru lub wykonania usługi. W praktyce gospodarczej obowiązek podatkowy powstaje najczęściej zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 4 tej ustawy, tj. w chwili wystawienia faktury VAT, ale nie później niż 7 dnia od daty wydania towaru, czy też wykonania usługi. Skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za październik 2009 r., pomimo, że postanowieniem Sądu Rejonowego Katowice-Wschód z 17 listopada 2009 r. została ogłoszona jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Skarżąca podniosła, że stosownie do art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Dalej wskazała, że podstawowym skutkiem objęcia danej wierzytelności układem jest zakaz zaspokajania wierzyciela po otwarciu postępowania i w konsekwencji niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub sądowej dotyczącej tej wierzytelności. Skarżąca powołała się na art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej z mocy prawa układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega z mocy prawa zawieszeniu z dniem ogłoszenia upadłości. Wobec tego, w jej ocenie, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 marca 2010 r. jest niedopuszczalne i powinno zostać umorzone zgodnie z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Rozpatrując powyższe zarzuty organ egzekucyjny postanowieniem z 29 kwietnia 2010 r. uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził, że o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Ustalenie obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za okres rozliczeniowy, do wskazanego terminu jego zapłaty. W przypadku podatku od towarów i usług termin jego zapłaty przypada do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. powstało z dniem 25 listopada 2009 r. Wobec tego zobowiązanie podatkowe za październik 2009 r. powstało w dniu 25 listopada 2009 r., a więc po ogłoszeniu upadłości Skarżącej z możliwością zawarcia układu. Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 31 maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na przepisy ustawy o VAT oraz przepisy art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług następuje w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia. Natomiast przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, po określeniu kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu oraz miejsca jego zapłaty, tj. do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. powstało z dniem 25 listopada 2009 r., a więc po ogłoszeniu jej upadłości z możliwością zawarcia układu. Wobec tego zobowiązanie to nie jest objęte układem. 3. Postanowienie to Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że zasadniczym zagadnieniem, które podlegało ocenie w niniejszej sprawie, było ustalenie czy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. było wierzytelnością powstałą przed 17 listopada 2009 r., tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Skarżącej z możliwością zawarcia układu. Sąd I instancji przypomniał, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. W polskim systemie prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. z mocy prawa oraz w drodze doręczenia decyzji. Dla oceny spornej kwestii istotne znaczenie mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Odwołując się do przepisów ustawy o VAT Sąd I instancji stwierdził, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy oraz wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty – do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe zdaniem tego Sądu nie pozwala na przyjęcie tezy Skarżącej, że sporne zobowiązanie powstało najpóźniej w dniu 31 października 2009 r. Zobowiązanie to powstało bowiem w dniu 25 listopada 2009 r., a więc z upływem ostatniego dnia terminu, wskazanego w ustawie o VAT jako dzień złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania. Po upływie tej daty (poza sytuacją, gdy data ta przypada na dzień ustawowo wolny od pracy) zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług oraz zapłaty tego podatku jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jest to także dzień po upływie, którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. W rezultacie Sąd I instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. powstało po dniu 17 listopada 2009 r. Wobec tego nie podlegało ono objęciu układem na podstawie art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym nie istnieją podstawy do uznania, że miała miejsce niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 § 1 pkt 1 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19, art. 99 i art. 103 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje dopiero w 25 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy; - art. 33 pkt 6 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 87, art. 140, art. 272 i art. 273 Prawa upadłościowego i naprawczego przez uznanie, że postępowanie egzekucyjne może się toczyć, pomimo tego, że wierzytelność nim objęta podlega rygorom postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a." oraz o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżąca wniosła nadto o zasądzenie kosztów procesu. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Spór między stronami sprowadza się do oceny czy wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. powstała przed ogłoszeniem upadłości Skarżącej w dniu 17 listopada 2009 r. i jako taka objęta była układem, a zatem niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji w celu wyegzekwowania tego zobowiązania. Rozstrzygając ten spór, trafnie Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Przepis art. 272 ust. 1 tej ustawy stanowi zaś, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W przytoczonych przepisach wyraźnie mowa jest o wierzytelności. Wierzytelnością tą nie jest ani obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, ani też obowiązek podatkowy, którego moment powstania określa art. 19 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną postacią powinności podatkowej. W literaturze podkreśla się, że powstanie tego obowiązku nie jest tożsame z ukształtowaniem roszczenia podatkowego. Do tego konieczna jest konkretyzacja powinności podatkowej, czyli przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Dopiero zaistnienie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na podatniku oznacza, że podmiot ten może uiścić podatek (por. A. Nita w: System prawa finansowego, tom III, Prawo daninowe, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 507). Jak wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej istotą zobowiązania podatkowego jest powinność uiszczenia na rzecz podmiotu uprawnionego (Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Do konkretyzacji powinności podatkowej dochodzi zatem poprzez trzy czynniki: wysokość podatku, termin i miejsce jego świadczenia. Tym samym nadejście terminu płatności sprawia, że podmiotowi uprawnionemu przysługuje roszczenie o spełnienie świadczenia podatkowego. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania nie stanowi wierzytelności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2012 r. (II FSK 760/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: "CBOSA") dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne, jak również uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. O terminie zapłaty podatku od towarów i usług decyduje ustawa o VAT. Jej art. 103 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z obliczeniem i zapłatą podatku dodatkowo związany jest obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, o czym stanowi art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie Skarżąca - zgodnie z przywołanym art. 103 ust. 1 ustawy o VAT – miała obowiązek zadeklarować i uiścić należny podatek za październik 2009 r. we wskazanym w tym przepisie terminie, czyli w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 20 marca 2007 r. (II FSK 442/06, CBOSA) zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, wówczas gdy wierzyciel może go zażądać. W niniejszej sprawie termin ten upływał niewątpliwie po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, co miało miejsce 17 listopada 2009 r. Dopiero bowiem po tej dacie powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r., to jest powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W rezultacie chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19, art. 99 i art. 103 ustawy o VAT. Powyższe niezasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 87, art. 140, art. 272 i art. 273 Prawa upadłościowego i naprawczego. Uznanie bowiem, że wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. powstała po ogłoszeniu upadłości i jako taka nie była objęta układem, oznacza, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).